海洋资源资产会计核算研究*——以北部湾海洋资源为例

廖红妹，周邦琴，高睿阳，韦碧霞，邢永梅

（钦州学院 广西钦州 535011）

海洋资源资产会计核算研究*
——以北部湾海洋资源为例

廖红妹，周邦琴，高睿阳，韦碧霞，邢永梅

（钦州学院 广西钦州 535011）

随着社会经济发展和可持续性观念逐步深化，“蓝色经济”在国民经济中地位日趋重要，充分发挥海洋资源效能，就要以会计核算为基础，管理、开发、利用好蓝色资源。北部湾海洋资源是我国南海资源重要组成部分，在可持续发展观念下探讨北部湾海洋资源资产会计核算体系的构建,对于科学发展我国蓝色经济具有重要的现实意义。

北部湾海洋；海洋资源；会计核算；核算体系

一、引言

目前，世界各国都将经济发展的重点转移到海洋方面，形成蓝色经济，并深入探讨海洋资源资产化管理与会计核算。但至今还未形成具有可行的海洋资源资产会计核算准则或指导性文件。如何建立海洋资源资产会计核算体系，并通过一系列科学的核算原则和计算方法，对海洋资源资产经济活动进行确认、计量、记录和报告 , 以向相关决策者提供有用的会计信息具有现实意义。北部湾是中国大陆通往东南亚各国最便捷的通道，是国家实施“一带一路”战略、海洋强国战略、建设东盟自由贸易区、西部大开发、广西北部湾经济区发展规划等一个个国家战略的桥头堡。2016 上半年钦州市名义 GDP 增长高达 20.82%，其主要原因之一就是泛北部湾区域经济建设的国家战略落地生根发芽。其中，钦州港是北部湾货物吞吐量最大的港口，也是中西部地区唯一一个保税港。因此，推动广西可持续发展，做好北部湾海洋资源资产会计核算十分必要。

二、文献综述

国内学者以自然资源权益理论为基础，探讨了海洋资源性资产会计核算的相关问题。早在 1987 年，李金昌就提出实行自然资源核算与折旧的必要性，并树立资源有偿使用的观念。在后续的研究中逐步构建“资源价值论、资源资产论、资源产业论和资源核算”四位一体的新资源经济理论体系，为自然资源核算奠定了基础。许启望（1994 年）首次在国内提出了海洋资源的分类和计价理论，分析了收益还原法和净价法计算海洋资源价值的理论可行性。徐质斌（1999 年）在前人研究的基础上确立了实施海洋资源资产化管理总思路，即四个目标——国有资产所有权实心化、经济效益评价真实化、资源产权流动化、资源再生产循环良性化，一个核心——资源产权管理，三个步骤——产权登记、价值评估、权产经营。[1]并 采 用资源补偿价、 地 租 本金、资源底价三种方法对不同种类的海洋资源进行分项价值评估。王淼等（2004 年）提出海洋生态资源具有现实使用价值、选择价值、存在价值，并可采用市场价值法、替代性市场法和假想市场法等方法进行评估。许家林（2006 年）论证了运用会计方法来确认、计量和报告海洋资源性资产的理论价值和现实意义，在深入阐述海洋资源会计核算规范五个层次的基本内容时提出财政部颁布特殊行业会计准则——海洋资源性资产的开发及相关海洋资源会计制度，并从会计账户设置、交易事项分析与会计信息披露三个角度描述了海洋资源会计记录与报告的主要特点。刘良宏（2006 年）探讨海洋资源价值核算体系，提出根据 《企业会计制度》设置海洋资源价值核算账户。吴姗姗、刘容子（2008 年）首次对渤海海洋资源的价值量进行了初步的货币化估算。刘蕊（2008年）界定海洋资源会计是指通过会计、经济学和跨学科对海洋资源性资产价值，海洋资源的形成，开发，运用，储存，保护综合利用和再生等各个环节的成本和收益进行确认、计量、记录和报告，向相关投资者提供有用的会计信息。[2]同时 ，阐述了海洋资源会计核算的基本原理。李文颖、马广奇（2013 年）对海洋资源环境会计体系设置提出构想，并倡导制订海洋环境会计准则。

以上这些研究表明我国会计界学者专家对海洋资源会计核算研究的高度关注并取得丰硕成果，为海洋资源会计研究奠定坚实的基础。但其研究主要集中在理论的探讨和海洋资源会计框架的构建，在海洋资源资产化方面得到了普遍认可，但在海洋资源资产会计核算研究上比较薄弱，且缺乏区域性海洋资源会计核算的实证分析，所以海洋资源资产会计核算还需不断探索、创新。

三、北部湾特色海洋资源与发展

北部湾是位于我国南海西北部的一个半封闭海湾，由南宁、北海、钦州和防城港四市所辖行政区域组成广西北部湾经济区，隶属广西壮族自治区管辖，具有明显的区位优势与丰富的海洋资源，主要包括自然资源，社会资源。自然资源是指来源于自然界，能为人类使用的物质和能量。如石油资源：北部湾盆地是近百万平方公里的海洋油气资源沉积盆地之一。北部湾油气盆地预测资源量 22.59 亿吨，其中石油资 16.7 亿吨。“涠四井”高品质油气流的高产获得，钦州港中石油千万吨炼油项目的建成投产，30万吨油级码头建成即将结束原油过驳历史。钦州港已成为中国南方重要成品油出口口岸。生物资源：北部湾生物资源突出且具有多样性，鱼类有500 多种，虾蟹类 220 多种，还有许多药用价值海洋生物等。三娘湾是国家一级保护动物白海豚的栖息地，其他地区白海豚已濒临灭绝，三娘湾的白海豚依旧浮水嬉戏。此外，沿海一带拥有 7200 多平方公里的红树林，居全国第二位，具有极高的科研价值，但随着海洋环境被污染破坏，使红树林在以每年超过 0.7% 速率减少。社会资源是指来源于自然界，但被人类所开发和利用而凝结劳动结晶的物质与精神财富统称。如港址资源：北部湾经济区沿海防城、北海、钦州三港合一，港口产能和竞争力得到提升。据数据统计，2015 年北部湾海洋港口吞吐量达 2.05亿吨。北部湾沿海大小港口21个，由钦州港、防城港、珍珠港、铁山港、三娘港等形成了“天然港群海岸”。旅游资源：北部湾沿海3市旅游资源发展潜力大，著名景点有北海银滩、涠洲岛、斜阳岛、三娘湾、白浪滩、沿海红树林景区等。各种水上运动、度假观光项目、边关风貌、京族风情等，逐步形成地区性的滨海旅游开发体系，全面打造北部湾经济区旅游圈。

四、北部湾海洋资源会计核算体系构建

（一）北部湾海洋资源资产的会计确认

海洋资源具有稀缺性。微观经济学表明，任何一个物品的价值都是由此物品的稀缺性而决定的。[3]因此，海洋资源无论是天然的，还是人工的，只要被使用单位获得或利用都会发生相应的成本，凝结人类劳动价值，从而都具有经济价值。在我国，海洋资源实行有偿使用制度。通过海洋资源产权交易政府从全民手中获得海洋资源的使用权与控制权，并将海洋资源使用权继续转让给企业单位进行投入产出管理，带来经济利益。企业通过支付资源使用费等获得海洋资源进行开发、利用，亦进行投入产出管理获取收益。根据《政府会计基本会计准则》规定，政府应当作为会计主体将自然资源纳入资产范围进行财务会计核算，自然资源自然包括海洋资源。同样，根据《企业会计准则》规定，企业应当对满足资产定义以及确认条件的资源进行核算。

海洋资源是由过去的产权交易事项形成的、归政府或企业所拥有或控制的、预期能够为其带来经济利益的资源。海洋资源不仅能够流入政府或企业，而且其成本或价值具有可计量性，能够可靠计量。

海洋资源资产会计核算遵循会计核算中反映各个会计要素数量关系的等式，即资产=负债+所有者权益+收入-费用。海洋资源负债，对于政府会计主体而言是指海洋资源产权交易中政府为获取资源而承担的现时义务，即承诺为全民提供政府公共服务，包括环境保护义务等；对于企业而言是指海洋资源产权交易中企业所承担的各项资源税、资源使用费、环境保护基金等现时义务。海洋资源资产权益指海洋资源资产扣除海洋资源负债后享有的剩余权益。海洋资源资产收入的确认条件：（1）关系到未来经济利益和生态效益的增加。（2）可同时确认海洋资源资产的增加和海洋资源资产负债的减少。（3）能够合理可靠计量。海洋资源资产费用的确认条件：（1）关系到未来经济利益和生态效益的减少。（2）可同时确认海洋资源资产的减少和海洋资源资产负债的增加。（3）能够合理可靠计量。海洋资源资产利润的确认需根据海洋资源资产收入减去海洋资源资产费用后所得到的差额确认。

广西自治区财政厅与广西自治区海洋局分别对外公开报送 2015 年度相关财务数据。2015 年广西区资源税收入 18 亿，国有资源有偿使用收入 96 亿多；广西海洋局事业经营收入 881 万元，其他收入 316万元。这些数据能够说明对于海洋资源会计核算的可行性，但却不能实现海洋资源会计核算的现实性。主要原因在于，我国的政府行政职能划分不够清晰，有交叉现象，且政府预算会计核算分类还不够具体详细。这些给政府进行海洋资源会计核算的数据统计工作带来的一定困难。

（二）北部湾海洋资源资产的价值计量

对于海洋资源自然性资源可以采用非货币计量方法，如实物量计量法；而对于社会性资源可以采用历史成本法，重置成本法、可变现净值法、公允价值法、现值法等。不同的海洋资源资产，不同的计量对象，不同的计量目的所采用的计量方法不同，结果也会不同。北部湾海洋资源资产在实际中应综合运用不同的计量方法进行计量。

1.石油资源可以采用市场价格法，即

其中，P表示资源总储存价值，Q表示资源储存量，Pe表示资源单位采出价值，i表示资源回收率（%）。[4]

以北部湾海洋石油资源为例，根据广西海洋产业发展规划中所述北部湾油气盆地预测资源量 22.59亿吨，其中石油资源 16.7 亿吨。2015 年全国石油产量为 5416 万吨，增加值 939 亿元，可测算石油单位采出价值全国平均水平 1733 元 /吨（数据来源中国海洋信息网）。依据一年期银行存款利率加海洋水产资源开发的风险调整值 ,资源回收率取 30%,则测算海洋石油价值为 8686 亿元。[4]

2.生物资源适合采用复原和防护成本法，即把生态破坏恢复到原状所需的成本来估算的价值。而海洋水产品可以采用收益还原法，即 P=A/i,其中 A为海洋水产品开发的纯收益，i为还原利率。

以北部湾海洋水产品 2015 年实现净增加值 181亿元，假设还原率为 30%，则测算海洋水产资源价值为 603 亿元。

3.港址资源，包括已开发利用和未开发利用的港址资源。[4]

北部湾沿海大小港口21个，由钦州港、防城港、珍珠港、铁山港、三娘港等形成了“天然港群海岸”。对于已开发利用的港址也可以采用收益还原法。即

其中，p表示港址资源价值，A表示港口营运的年纯收益，R表示港口营运的年总收入，C表示港口营运的年总成本，i表示还原利率。[4]

以北部湾海洋 2015 年全年沿海港口吞吐量为2.05 亿吨，沿海港口国际标准集装箱吞吐量 141 万标准箱，实现净增加值 178 亿。参照《建设项目经济评价方法与参数》(第三版 ),港址资源开发类建设项目还原利率取 8%,则港址价值为 2225 亿元。[4]

当然，在实际运用中为不影响整个价值核算，还原率应谨慎选择。对于未开发利用的港址资源，可根据已开发利用港口资源的价值,采用成果参照法评估。[4]

（三）北部湾海洋资源的会计记录

为了反映海洋资源的整个经济活动，国内学者从不同角度对海洋资源账户的设置提出了各自的观点。[5]笔者认为，由于海 洋资源资产的核算主体既有政府也有企业，因而应该分别设置海洋资源会计账户加以反映。

1.对于政府而言考虑到海洋资源的特殊性分别设置资产类、负债类、权益类、成本类、损益类等账户。

（1）海洋资源资产：包括油气资源资产，包括石油资源、天然气资源等；生物资源资产，包括水产资源、海洋植物资源等；旅游资源资产、海水化学资源资产、港址资源资产、无形资源资产等。

（2）海洋资源负债：主要包括应付环境维护支出，包括节能环保支出，海洋气象支出等。

（3）海洋资源权益：主要海洋环境资本组成。环境资本是因国家有对自然资源的初始所有权而形成的国家权益以及在管理过程中所形成的环境资源的增量资本。[6]

（4）海洋资源成本：包括取得成本、生产成本、开发加工成本、勘探成本、替代成本、再生成本、保护与恢复成本等。

（5）海洋资源收入：包括资源综合利用收益、资源存储收益、资源开发收益、向企业收取的资源税及相关费用收益，以及政府尽职管理而形成的社会收益。

（6）海洋资源费用：包括海洋环境损害费用、污染清理费、防污设备检修支出、环境发展费用等。

2.对于企业而言虽然海洋资源具有特殊性，但其是企业通过支付资源使用费而取得资源使用权，即特许权，可以列作无形资产处理。但是需要特别注意的是，在核算海洋资源负债时必须确认应付资源租金、应交资源税、应付海洋资源维护费、应交环境发展基金等负债；同时，将对环境污染所带来的经济罚款、环境保护费用等确认为海洋资源费用。

（四）北部湾海洋资源的会计信息披露

根据北部湾海洋资源资产会计核算对象的特点 ,海洋资源资产会计信息的披露 , 应当兼顾实物量和价值量两个方面。[5]实物量指标主要包括产量、吞吐量、生产力、游客量等；价值量主要包括总产值、增加值、固定资产折旧、利润总额等。因此，对于政府会计主体建议编制两类报告：一是海洋资源资产报告 , 主要是披露有关海洋资源存量与增量的信息 , 即实物量信息。二是财务报告——资产负债表、利润表、现金流量表及附注，主要是提供会计信息 , 即价值量信息。对于企业会计主体建议在资产负债表、利润表、现金流量表中反映企业所拥有或控制的海洋资源的财务状况、海洋资源利润及有关海洋资源的现金流量情况，并在报表附注中反映其实物量。在国家越来越注重生态文明建设的情况下，海洋资源资产会计信息也将成为政绩考核的重要依据。[7]海洋资源资产会计信息应作真实、全面地披露，并要求第三方进行审计监督，其评价以审计报告形式传递，以便为不同目的使用者提供可靠信息进行决策。

五、结论及建议

海洋资源资产会计作为一个新兴的会计学分支，在我国经过近年来的研究和探索，发展海洋资源资产会计已势在必行。在北部湾海洋资源资产会计核算中，仍然存在很多问题需要解决。如海洋资源资产价值量化不规范以及区域性差异是否统一计算范式、如何建立起北部湾海洋资源资产的实物量账户和价值量账户体系、如何创造出一套符合国际惯例和市场经济规律的海洋资源资产管理方式等。我们应当认清我国的特殊经济环境，加强海洋资源资产会计理论和方法研究，建立健全海洋资源资产会计法规建设，进一步完善会计准则和会计制度，加快形成市场价格机制，制定完整的海洋资源管理政策，完善海洋资源责任追究制度，划清海域管理范围和事权划分，加强对海洋资源资产会计的区域比较研究，不断尝试、创新，努力早日建立中国特色的海洋资源资产会计体系，推进我国经济的可持续发展，实现国家对海洋资源开发利用的有效管理，为实施中国海洋强国战略奠定会计基础。

[1]徐质斌 . 海洋资源的资产化管理和产业化经营 [J].国土与自然资源研究 .1999;(1):1-5.

[2]刘蕊 .海洋资源会计核算问题探讨 [J].广东海洋大学学报，2008;28(5):26-29.

[3]刘新宇 .海洋资源物权法律制度研究 [D].兰州大学，2010.

[4]吴珊珊，刘容子 .渤海海洋资源价值量核算的研究 [J].中国人口·资源与环境，2008;18(2):70-75.

[5]许家林，陈先丹，王昌锐 .海洋资源会计：基础 .规范 .核算 [J].海洋环境科学，2006;(4):24-27.

[6] 李文颖，马广奇 .论我国海洋环境会计体系的构建 [J].绿色财会，2013;(3):3-6.

[7]蒋梦惟，黄维臻 .自然资源资产负债表怎么编制 [EB/OL]. http://www.bbtnews.com.cn/2015/1118/127716.shtml,2015-11-18/2016-10-12.

[8] 2015 年广西海洋经济统计公报 .http://www.gxoa.gov.cn/ gxhyj_haiyanggongbao/2016/06/17/60a05dc80579434bb1c9 194c5c0e3522.html.

[9] 2015 年中国海洋经济统计公报 .http://www.coi.gov.cn/ gongbao/jingji/201603/t20160308_33765.html.

P74

：Adoi:10.3969/j.issn.1673-0968.2017.06.006

* 资助项目：本文是大学生创业项目“海洋资源资产会计核算研究”（项目编号：201611607141）成果；2015 年度广西壮族自治区管理科学与工程重点学科建设平台（桂教科研〔2015〕17 号）的阶段性培育成果之一。

廖红妹（1993-），女，广西全州人，钦州学院经济管理学院财务管理本科在读学生，助理会计师。

周邦琴（1993-），女，重庆铜梁人，钦州学院经济管理学院财务管理本科在读学生，助理会计师。

高睿阳（1993-），女，广西北海人，钦州学院经济管理学院财务管理本科在读学生。

韦碧霞（1993-），女，广西柳州人，钦州学院经济管理学院财务管理本科在读学生。

邢永梅（1977-），女，河北衡水人，钦州学院，硕士，副教授，主要研究方向：财税与审计。