公益股权捐赠企业所得税政策浅见

章君

为倡导企业实施公益捐赠，进一步鼓励和支持我国公益慈善事业发展，财政部、国家税务总局于2016年联合发布了《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号，以下简称45号通知）。45号通知明确规定，企业面向公益性社会团体实施公益股权捐赠，应当视同企业转让股权并确认公益股权转让收入；实施股权捐赠的捐赠额，按照企业所得税法的有关规定，允许在计算企业所得税前予以扣除。此外，45号通知还对公益性社会团体和股权捐赠行为进行了明确界定，为企业进行公益股权捐赠涉税处理提供了操作依据。本文基于该文件，对公益股权捐赠企业所得税问题进行探讨。

一、45号通知理解与思考

（一）45号通知源起

随着我国资本市场的完善与发展，财政部于2009年10月发布了《财政部关于企业公益性捐赠股权有关财务问题的通知》（财企〔2009〕213号，以下简称213号通知）。213号通知的出台，突破了企业“捐股无门”的限制。一些企业和企业家纷纷实施公益股权捐赠，通过股权捐赠成立慈善基金会等。但由于213号文件的不完善，产生了股权捐赠的纳税问题。典型的案例是福耀玻璃创始人曹德旺的“捐股事件”。曹德旺于2011年向何仁慈善基金会，捐赠了3亿股价值35.49亿元的福耀玻璃股份，但由于此次捐赠负担了7亿多元的税。由此看来，不捐赠则不交税，捐得越多则税负越重，显然不利于促进公益股权捐赠事业的发展。

笔者认为，45号通知是213号通知的延伸和完善。213号通知明确规定，企业公益捐赠股权需要通过法定的决策程序，并通过投资者审议决定才可以实施。企业实施公益股权捐赠后，必须办理股权变更手续，不再对其所捐赠的股权行使股东权利，也不得要求受赠企业给予经济补偿。由此可见，企业公益股权捐赠后，股权的权属发生了实质性的变更，其目的主要是为了规避企业假慈善、真避税的行为。但对于企业实施公益股权捐赠是否属于“视同转让股权”并确认转让收入，实施股权捐赠的捐赠额，是否允许按照现行企业所得税法的有关规定在所得税前扣除等问题，213号通知并未明确。

（二）公益股权捐赠视同股权转让收入额的确定

企业所得税法实施条例第25条对企业所得税的视同销售行为进行了界定。企业将货物、财产或劳务用于捐赠等用途的，所有权权属发生了转移，属于所得税的视同销售行为。45号通知明确规定，企业向公益性社会团体实施股权捐赠应当“视同转让股权”。笔者认为，股权属于企业的财产范畴，将企业所拥有的股权用于公益捐赠，其拥有股权的权属发生改变，符合企业所得税法实施条例第25条规定。因此，此处的“视同转让股权”应当属于企业所得税的视同销售行为。

45号通知规定，企业实施公益股权捐赠的股权转让收入额，以企业所捐赠股权时取得的历史成本确定。所谓历史成本，是该项股权在取得时实际所支付的价款。笔者认为，企业所拥有的股权取得方式具有多样性，且股权价格具有不确定性，以历史成本作为股权转让的收入额，则可以有效降低捐赠企业的纳税负担。之前企业实施公益股权捐赠，则必须按照该项股权的公允价值作为转让收入额，捐赠企业需要就该项股权的增值部分缴纳企业所得税，不利于提高企业实施公益股权捐赠的积极性，一些有意向捐赠股权的企业面对高昂税负则望而却步。

（三）公益股权捐赠视同股权转让所得额的确定

45号通知并未明确企业公益股权捐赠视同股权转让所得额的确定。根据《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业转让股权收入应于股权转让协议生效并且完成股权变更手续时，确认收入的实现，且股权转让所得=股权转让收入-股权成本。笔者认为，对于企业实施公益股权捐赠行为，应按视同销售行为，即视同转让股权确认股权转让所得。即公益股权转让所得=公益股权转让收入-股权成本。前述公益股权转让收入，是以股权取得时的历史成本来确定的。因此，公益股权转让所得为零，企业实施公益股权捐赠，股票增值部分无需缴纳企业所得税。下面以案例形式分析新政前和新政后，公益股权捐赠对企业所得税的影响。假定2015年年初甲企业以实物资产600万元直接投资于乙居民企业，取得乙企业20%的股权。2016年甲企业将所持有乙企业10%的股权，捐赠给某公益性社会团体。已知甲企业捐赠股权时，乙企业在甲企业投资期间形成的未分配利润为500万元，捐赠股权时该项股权的公允价值为800万元。则新政前甲企业的所得税税务处理为：将10%的股权实施公益股权捐赠行为，应确认股权转让所得100万元（400-300）。45号新政后所得税税务处理为：应确认股权转让所得0万元（300-300）。比较45号新政前后可得，45号新政后，企业税负大幅度减轻，有利于激励企业实施大额公益股权捐赠。

（四）企业公益股权捐赠所得税前扣除的确定

45号通知规定，企业实施公益股权捐赠后，以其股权历史成本为基础来确定捐赠额，并依此按照企业所得税法的有关规定，在所得税前予以扣除。同时强调公益性社会团体接受股权捐赠后，应当按照捐赠企业所提供的股权历史成本开具捐赠票据。至于企业实施公益股权捐赠的税前具体扣除标准，45号通知并未明确。按照《企业所得税法》第九条及《企业所得税实施条例》第五十三条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度会计利润总额12%的部分准予扣除，超标的部分不允许税前扣除。笔者认为，企业实施公益股权捐赠的税前扣除标准，可以依照上述规定，捐赠支出不超过年度会计利润总额12%的部分准予扣除，超标的部分不允许税前扣除。这样一来，企业实施公益股权捐赠，不仅可以免交股权增值部分的所得税，而且可以按照规定的比例在税前扣除，进一步提高了企业实施大额公益股权捐赠的积极性，有利于促进社会公益事业和慈善事业的健康发展。

二、45号通知贯彻落实

（一）完善个人实施公益捐赠所得税优惠政策

为进一步规范企业公益捐赠行为，维护所有者权益，促进社会公益事业的发展，完善公益股权捐赠所得税税收政策，还需进一步出台相关政策，对股权捐赠所得税税务处理进行细化，以期更具操作性。目前已有的公益股权捐赠行为，大多是以企业的名义进行的，对于个人实施公益股权捐赠行为，视同财产转让所得缴纳个人所得税还是免征个人所得税，捐赠额能否按照应纳税所得额的30%在税前扣除，这些问题在这次出台的新政中并没有明确。

（二）进一步规范公益股权捐赠手续和程序

随着社会公益事业的进一步发展和完善，越来越多的企业，会通过基金会等方式（如捐赠的慈善基金）来保存和延續其资产，企业实施公益股权捐赠所得税优惠政策需要进一步完善，同时公益股权捐赠的手续及相关程序，还需要进一步规范和管理。非营利组织、免税资格的认定需进一步明确。

（三）公益税收优惠体系仍待建立

45号新政解决了公益股权捐赠所得税优惠的困局，但慈善税收领域还需要进一步完善，如我国慈善税收优惠立法方面出现混乱现状，条文笼统，结构界限模糊，条款内容复杂，未能形成体系，法律条款之间不能有机结合。这降低了企业实施公益股权捐赠的积极性，同时也对慈善组织形成了诸多障碍。

三、结语

以转让股权的历史成本来确定企业公益股权捐赠的转让收入额，事实上减免了捐赠人此前需缴纳的股票增值部分的企业所得税。在国家《慈善法》立法通过后，企业公益股权捐赠所得税新政率先实施，这将成为完善慈善税收优惠体制和激励企业大额捐赠的积极措施。公益股权捐赠作为较新的捐赠模式和新生事物，能够促使社会公益基金因所持企业经济业绩良好获得分红而持续性取得收益，能够促进公益基金财产的保值增值，促进公益事业和慈善事业的健康发展。

随着我国资本市场的完善和发展，社会公益意识进一步增强，“股权捐赠”越来越成为一种流行的捐助模式，相关部门需采取措施应对。首先，我国第一代企业家已经进入大规模的代际交迭时期，通过基金的方式保全资产将成为一种趋势，用于公益性捐赠的慈善基金就属于其中一种。因此，相关部门应强化这方面的监察管理，进一步加强相关立法进行完善。其次，45号文件应与《慈善法》有机结合，相得益彰，逐步形成完善的慈善税收优惠体制。最后，在公益股权捐赠税前扣除资格认定权限和程序等方面，还需要进一步出台配备操作性较强的文件并加强监督管理，设计更加合理完善的企业捐赠税优惠制度，有利于企业勇于承担更多的社会责任，在社会经济生活中发挥重要责任。