中国会计准则与国际会计准则关于融资租赁的比较

陈薇

【摘 要】融资租赁是继银行融资后的第二大融资方式，对我国经济发展起着重要作用。因此，作为国际化语言及信息载体受到了越来越多的重视，中国于2001年发布了[2001]7号《企业会计准则—租赁》，对于租赁行为核算及相关信息披露进行了详细的规范，为租赁行为提供实际操作方法， 2006年此准则修订为《企业会计准则第21号—租赁》。尽管修订后的准则条理清晰，并且不断向国际会计准则趋同，但是中國会计准则与国际会计准则关于融资租赁还存在一定的差别，本文通过对中国会计准则与国际会计准则进行概述，对两准则关于融资租赁的差异进行比较。

【关键词】中国会计准则；国际会计准则；融资租赁

一、租赁会计准则

1.中国租赁会计准则

我国《企业会计准则第21号—租赁》（以下简称“中国租赁会计准则”）于2006年颁布，该准则参照国际租赁会计准则，对2001年发布的准则进行了修订。准则对企业租赁行为的确认、计量、列报等进行了规范，给出了租赁的定义，并规定了适用范围，规定承租人与出租人在租赁开始时，应当将租赁行为分为融资租赁与经营租赁。认定融资租赁的标准为：当租赁期届满时，被租赁资产的所有权转移；承租人有是否购买被租赁资产的选择权，最终购买价格低于即时被租赁资产的公允价值；被租赁资产从租赁开始日到租赁结束，租赁期占被租赁资产使用寿命的大部分，并且被租赁资产具有特殊性，如果资产不进行大规模改造，被租赁的资产只有承租人才可以使用。 融资租赁中未确认融资费用及收益分摊，体现了实际利率法的应用，准则同时还规定了售后租回交易情况的特殊处理及列报。准则规定除融资租赁以外的行为为经营租赁。

2.国际租赁会计准则

国际租赁会计准则于1982年发布，其间多次修订，1997年更改为租赁准则，2003年再次修订后成为当前执行的《国际会计准则第17号—租赁》（以下简称“国际租赁会计准则”），3个解释公告对准则进行补充规定。准则将租赁定义为租赁协议期间，出租人将其资产使用权转移给承租人，从而得到支付租金的协议，准则规定开始日对租赁行为进行分类，以资产所有权、风险报酬是否转移为标准，对融资租赁与经营租赁进行划分，融资业务转移了标的资产所有权、风险及报酬，那么这种租赁行为称为融资租赁，规定指出融资租赁以外的其他租赁行为是经营租赁。融资租赁与经营租赁的划分，需要依靠交易实据而不是合同。国际会计租赁准则规定了一般情况下的融资租赁划分标准，当租赁行为结束时，被融资资产的所有权转让给承租人，而租赁行为中承租人有权选择购买租赁资产，并且购买价格远低于选择权时公允价值，租赁开始时决定选择权，即使所有权转让；租赁期满之前使用年限占绝大部分；资产最低租赁现值，与资产的公允价值相当；被租赁的资产具有特殊性，不进行重大调整，只有承租人可以使用，准则还对会计处理及售后租回交易等特殊行为进行了规定。

二、中国会计准则与国际会计准则关于融资租赁的比较

1.关于融资租赁范围差异

中国租赁会计准则明确规定租赁行为不涉及土地使用权，将土地使用权视为无形资产放入《企业会计准则第6号—无形资产》中，而国际租赁会计准则对土地及建筑物的会计租赁处理并没有明确规定。

2.关于融资租赁准则定义的差异

中国租赁会计准则没有对融资租赁行为的开始期、使用寿命、初始直接费、开始日、投资总额等进行定义。中国租赁会计准则将租赁开始日定义为起租日，而国际租赁会计准则将租赁开始日定义为租赁协议日。

中国租赁会计准则中，最低租赁付款额指承租人要求支付的各项费用，加上关联方担保的资产余值，而对于出租人来说，只有加上独立承租人及出租人，在担保第三方担保资产余值才可以称为最低租赁收款额。而国际租赁会计准则中，并没有将承租人的最低租赁收款额，与出租人的最低租赁付款额区别定义，而是将两者统一都被定义为最低租赁付款额。

3.关于融资租赁准则分类的差异

中国租赁会计准则强调最低租赁付款额现值与被租赁资产的账面价值几乎一致，对“几乎一致”并没有准确的表述，而国际租赁会计准则对最低租赁付款额更加强调公允价值，并且涉及其他可以归为融资租赁情形，而中国准则中并没有涉及。

4.关于融资租赁会计处理的差异

（1）承租人会计处理

中国租赁会计准则中，承租人在租赁开始时，资产的公允价值与最低租赁付款额现值中较低者为资产入账价值，承租人将最低租赁付款额作为长期应付款入账，确认为负债，差额作为未确认的融资费用，承租人采用实际利率法对未确认融资费用按租赁期进行分摊。承租人计算最低租赁付款额的现值时应当采用租赁内含利率作为折现率，否则，承租人应当以租赁合同规定的利率作为折现率。

国际租赁会计准则中，承租人在租赁开始时，按承租人租赁开始日，以承租人租金支付额的现值，确认承租人资产人账价值。承租人付款时将融资费用，资本化确认为租赁资产金额的一部分，以固定比例进行分摊。

（2）出租人会计处理

中国租赁会计准则中，将最低租赁付款额作为应收款的入账价值，并且对未担保余值进行相应的记录，将两者和与现值的差额计入未实现融资收益，未实现融资收益按实际利率进行确认。

国际租赁会计准则中，将租赁投资净额作为应收款，应收融资租赁款=最低租赁付款现值+属于出租人的未担保余值的现值，收到租金时，以应收融资租赁款余额，以固定比例进行融资收益确认，并且减少本金。

5.关于融资租赁披露的差异

（1）承租人融资租赁披露

中国租赁会计准则与国际租赁会计准则中，会计处理的侧重点不同及规定不同，从而引起两者的差异。

中国租赁会计准则中，对于承租人的资产披露，要求对承租人各类资产的资产负债表账面原值、净值及折旧进行披露；将最低租赁付款额总额与现值，在未确认融资费用中进行确认，只披露未确认融资费用变动，及现值与总额间的调节，由于中国租赁会计准则中，承租人以账面价值为基础，因此，不强调现值。准则规定只需要对资产负债表连续3个年度、支付的最低租赁付款额及未来支付的总额进行披露。同时，还应该对未分摊融资费用进行披露。准则没有对不可撤销合同、承租人重大租赁条款的披露进行规定。

国际租赁会计准则中，更加关注最低租赁付款额的现值比较，需要对最低租赁付款额现值及总额进行披露，按照1年、1到5年、及5年以上进行反映，并且必须披露出现值与总额间分配的比例。

（2）出租人融资租赁披露

中国租赁会计准则中，对于出租人融资租赁的披露，是以出租人融资租赁收益，以全额递延分期摊销的方法，并且将其单独反映在递延收益中的未实现融资收益，这一内容余额的变动，出租人需要在资产负债表日，在应收最低租赁收款的现值与租赁投资总额之间进行相应的调整，那么出租人在资产负债日，只需要对连续三年，出租人收到的最低租赁收款额，以及出租人未来各期，可以收到的最低租赁收款额进行披露，并且对出租人未实现的融资收益余额，以及出租人分摊未实现融资收益的方法进行披露。

国际会计租赁准则中，对于出租人融资租赁披露，出租人融资租赁收益的确认，应该在出租人收到租金时，以一定的比例，对出租人的融资租赁收益进行确认。因此，对于出租人的融资租赁收益，只能通过出租人租赁投资总额，及出租人应收最低租赁付款的现值两者之间，进行当期收益调节与确认，并且对出租人没有实现的融资收益进行单独披露。

三、总结

综上所述，中国会计准则关于融资租赁的具体规定，与国际会计准则存在一些不同，而这些不同是由于中国国情决定的，中国与国际会计准则间的差异，并不能影响中国会计准则向国际会计准则的趋同，中国会计准则正在持续着与国际会计准则的趋同路线，租赁准则也必将实现与国际租赁会计准则的快速趋同。

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