《增值税会计处理规定》解读（五）

何广涛+王淑媛

导读：2016年12月3日，财政部以财会〔2016〕22号文发布了《增值税会计处理规定》（以下简称《规定》），同时，废止了《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会〔2012〕13号）及《关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》（财会〔2013〕24号）等原有关增值税会计处理的规定。并明确：《规定》自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与其不一致的，应按《规定》执行。2016年5月1日至《规定》施行之间发生的交易由于核算制度变更而影响资产、负债等金额的，应按《规定》调整。

因此，全面推开“营改增”后，《规定》是所有行业纳税人增值税业务会计处理最重要的依据，为使财务人员更好理解和把握《规定》，本刊特作系列解读。

八、期末结转和申报缴纳

从业务类型看，所有纳税人发生转让金融商品和代扣代缴增值税业务（含计提、抵减和缴纳）均通过“应交税费——转让金融商品应交增值税”和“应交税费——代扣代交增值税”明细科目核算。贷方反映计提，借方反映扣减或缴纳，因此这两类业务不存在期末结转的问题。

本部分主要讨论其他业务的期末结转和缴纳。

（一）应交增值税的结转

“应交税费——应交增值税”明细科目所属10个专栏中：

“已交税金”专栏是用于一般纳税人当月已交纳的应交增值税额。具体包括两种情形：

一是财税〔2016〕36号文附件一第四十七条特指的“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。……以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款”。

二是国税发〔2010〕40号文第九条“辅导期纳税人一个月内多次领购专用发票的，应从当月第二次领购专用发票起，按照上一次已领购并开具的专用发票销售额的3%预缴增值税，未预缴增值税的，主管税务机关不得向其发售专用发票。”

因此，凡当月税款在下月或下季度申报缴纳的非辅导期的一般纳税人，不适用本专栏。

“出口抵减内销产品应纳税额”和“出口退税”专栏适用于有出口退税业务的一般纳税人，无此业務的单位可封存这两个专栏。

“转出未交增值税”和“转出多交增值税”是专用于结转业务的专栏，只在月末结转时使用。没有“已交税金”业务，就不会出现多交增值税的情形，“转出多交增值税”专栏也就失去了用途。

这样，对绝大多数一般纳税人而言，期末结转工作，是围绕“进项税额”、“销项税额抵减”、“减免税款”、“销项税额”、“进项税额转出”等五个专栏展开的。

例19：A房地产开发公司只有一个开发项目甲，适用一般计税方法计税，该公司2016年10月“应交税费——应交增值税”明细科目期初借方余额15万元。其中“进项税额”专栏借方余额15.918万元；“减免税款”专栏借方余额0.082万元；“进项税额转出”专栏贷方余额1万元。本例不考虑预缴业务。

2016年10月发生下列业务：

1.可抵扣进项税额20万元，已计入“进项税额”专栏借方，月末余额35.918万元；

2.进项税额转出2万元，已计入“进项税额转出”专栏贷方，月末余额3万元；

3.土地价款扣减销售额对应的销项税额10万元，计入“销项税额抵减”专栏借方，月末余额10万元；

4.销项税额110万元，计入“销项税额”专栏贷方，月末余额110万元。

期末结转前，“应交税费——应交增值税”明细科目余额为所属五个专栏余额自然相抵的结果：（110+3）-（35.918+0.082+10）=67万元（贷方）从纳税申报的角度看，A公司10月应纳税额为：

本月销项税额110万元-（本月进项税额20万元+月初留抵进项税额15.918万元-本月进项税额转出2万元-月初进项税额转出1万元）-月初未抵减减免税款0.082万元-本月销项税额抵减10万元=67万元。

这个67万元反映的是A公司10月应纳税额，应于11月申报期向主管税务机关申报缴纳，在缴纳之前需要通过“转出未交增值税”专栏进行结转：

借：应交税费——应交增值税

（转出未交增值税） 67万

贷：应交税费——未交增值税 67万

此笔结转分录作完后，由于“转出未交增值税”专栏借方增加了67万元，导致“应交税费——应交增值税”明细科目借方也增加了67万元，从而使该明细科目期末余额变成了零。

再往前看，A公司“应交税费——应交增值税”明细科目10月期初余额为借方15万元，为什么9月末没有把它结转为零呢？道理很简单，借方15万元反映的是留抵税额和未抵减完的减免税款，在我国实行留抵制度而非退税制度的情况下，这个15万元只能反映在“应交税费——应交增值税”明细科目内，直到被以后的销项税额抵扣完毕。

小结：月末结转工作完成后，一般纳税人“应交税费——应交增值税”明细科目，要么是借方（留抵），要么是零（纳税）。

这种结转方式带来了一个新问题，尽管“应交税费——应交增值税”明细科目期末余额要么为留抵税额，要么为零，但其所属各专栏的余额却是一直累计的，在广泛采用信息化核算的情况下，相关余额会自然结转至下一会计年度，导致各专栏的余额越来越大。

为解决这一问题，笔者建议，相关企业可在12月份结转工作完成后，12月31日之前，再作一笔年末专栏对冲分录。不存在留抵税额或减免税款的，将所有专栏对冲至余额为零；存在留抵税额或抵减税款的，保留“进项税额”和“减免税款”专栏余额中留抵税额和可抵减税款部分，将其余部分和其他专栏对冲至余额为零。

（二）预交增值税的结转

“应交增值税”的结转是将应纳税额结转至“未交增值税”的贷方，根据现行增值税政策，纳税人预缴的增值税可以抵减其当期应纳税额，抵减不完的，结转下期继续结转，因此存在预缴情形的企业，月末还需将预缴的增值税自“预交增值税”明细科目贷方结转至“未交增值税”明细科目的借方。具体方式可参见本刊2017年第1期《增值税会计处理规定》解读（二）中的“五、预缴增值税”。

（三）缴纳业务

缴纳业务相对简单，根据《规定》，当月交纳当月应交增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“银行存款”科目。

前已述及，当月交纳当月增值税只适用于处于辅导期的一般纳税人，以及少数以短于一月为纳税期间的纳税人。

当月交纳以前期间未交增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“银行存款”科目。

这种情形最为常见，经过前文所述月末结转程序，一般纳税人一般计税方法计税项目的应纳税额已经反映在“未交增值税”明細科目贷方，申报后缴纳时，在本明细科目借方核算。

九、期初调整

《规定》关于期初调整的原文如下：“全面试行营业税改征增值税前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理。企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记‘应交税费——应交营业税、‘应交税费——应交城市维护建设税、‘应交税费——应交教育费附加等科目，贷记‘主营业务收入科目，并根据调整后的收入计算确定计入‘应交税费——待转销项税额科目的金额，同时冲减收入。”

（一）《规定》的调整方案

上文说的是营改增期初账务调整的方法，分为两种情况：

第一种情况是2016年4月30日以前，纳税人在会计上已经按照会计制度的规定确认收入，但由于当时尚未达到营业税的纳税义务发生时间，从而没有计提营业税及其附加，2016年5月1日以后，达到增值税纳税义务发生时间，应在确认销项税额或应纳税额的同时，冲减当期收入。

这种情况实际上说的是营业税下的“会计先于税法”，举例说明：

例20：A旅行社为一般纳税人，2016年1月1日对外出租一栋不动产，合同约定，租金为240万元，承租方于2016年6月30日和12月31日各支付120万元。

A旅行社1～4月按月确认会计收入分录如下：

借：应收账款 20万

贷：主营业务收入 20万截至2016年5月1日，累计确认收入80万元，由于尚未达到营业税纳税义务发生时间，未计提营业税及附加税。

A旅行社在营改增以后，针对此项租赁业务选用简易计税方法计税并备案。假定5月和6月仍沿袭1月～4月收入确认模式：

借：应收账款 20万

贷：主营业务收入 20万6月30日达到增值税纳税义务发生时间（无论是否收到租金），增值税应纳税额为 120万元÷1.05×5%=5.71万元。调整分录为：

借：主营业务收入 5.71万

贷：应交税费——简易计税（计提）5.71万

调整之后，租赁业务的收入为：120万元-5.71万元=114.29万元，为除税收入。

第二种情况是在第一种情况的基础上，纳税人本不应该计提营业税及其附加，由于种种原因实际已计提但尚未缴纳，则应在达到增值税纳税义务时点时，先将已经计提的“两税两费”计入“收入”，然后以调增后的收入为基数计算销项税额或者应纳税额，并确认为“待转销项税额”，同时冲减收入。

例21：B物业公司为一般纳税人，2016年1月1日对外出租一栋不动产，合同约定，租金为240万元，承租方于2016年6月30日和12月31日各支付120万元。

B公司1月～4月按月确认会计收入和计提税金分录如下：

借：应收账款 20万

贷：主营业务收入 20万

借：营业税金及附加 1.12万

贷：应交税费——应交营业税 1万

——应交城建税 0.07万

——应交教育费附加0.03万

——应交地方教育费附加0.02万

截至2016年5月1日，累计确认收入80万元，计提营业税金及附加4.48万元。B公司在营改增后，针对此项租赁业务选用简易计税方法计税并备案。

假定5月和6月仍沿袭1月～4月确认模式：

借：应收账款 20万

贷：主营业务收入 20万

借：营业税金及附加 1.12万

贷：应交税费——应交营业税 1万

——应交城建税0.07万

——应交教育费附加0.03万

——应交地方教育费附加0.02万

6月30日达到增值税纳税义务发生时间（无论是否收到租金）时，首先将已经计提的“两税两费”6.72万元计入收入：

借：应交税费——应交营业税 6万

——应交城建税 0.42万

——应交教育费附加0.18万

——应交地方教育费附加0.12万

贷：主营业务收入 6.72万

然后，以调增后的收入126.72万元（120+ 6.72）为计税依据，计算出应纳税额为：126.72万元÷1.05×5%=6.03万元，再将这6.03万元计入“应交税费——待转销项税额”科目，同时冲减收入：

借：主营业务收入 6.03万

贷：应交税费——待转销项税额6.03万

经过上述处理，B公司1月～6月主营业务收入实际发生额为126.72-6.03=120.69万元。

这就是《规定》的处理方案。

（二）对《规定》处理方式的不同意见

从例20和例21的处理看，同样的业务，由于营业税的处理方式不同，导致结果大相径庭。如果说对第一种情况的处理方案还可以接受的话，第二种情况的处理方案存在严重缺陷。

从现行增值税政策看，计算应纳税额或者销项税额的基数，是销售额的概念，都是纳税人实际收取或要收取的“全部价款和价外费用”，《规定》将错误计提的营业税，不仅在会计制度上允许增加收入，还将“虚增”的收入作为税法上的销售额。我们知道，财会〔2016〕22号文是会计处理规定，而不是税收政策，这种做法不仅有越俎代庖之嫌，从其表述的意思看也与现行增值税政策相违背。

从一般会计原则的角度看，第二种情况实际上是一种会计差错，既然是差错，就应该根据《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的精神来处理。《规定》允许将错误计提的税金调整计入“主营业务收入”，不符合会计准则体系所称的收入概念。《规定》在《附则》中指出：“本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。”因此，这种做法实际上起到了颠覆现行会计准则体系的副作用，笔者对此持不同意见。

笔者建议：第一种情况可按照《规定》的方案处理。第二种情况根据《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，属于“本期发现的与本期相关的会计差错”，应按准则规定，调整本期相关项目。

1.在2016年12月31日前：

借：应交税费——应交营业税等

贷：营业税金及附加

2.达到增值税纳税义务发生时点时，根据现行增值税政策计算得出销项税额或应纳税额，并分别计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，同时冲减前期确认的收入。

仍以例21为例：

6月30日达到增值税纳税义务发生时间，首先将已经计提的“两税两费”6.72万元冲减营业税金及附加：

借：应交税费——应交营业税 6万

——应交城建税 0.42万

——应交教育费附加0.18万

——应交地方教育费附加0.12万

贷：营业税金及附加（税金及附加）6.72万

然后，以已确认的含税收入120万元计算出应纳税额为：120万元÷1.05×5%=5.71万元，将其计入“应交税费——简易计税”科目，同时冲减收入：

借：主营业务收入 5.71万

贷：应交税费——简易计税（计提）5.71万

这样就保证了两种情况的调整结果一致。

对于建筑业企业，由于其执行的是《建造合同准则》，收入确认模式较为特殊。达到纳税义务确认增值税销项税额或应纳税额时，对应冲减的科目应为“工程结算”科目，而不是“主营业务收入”科目。

十、减免税款的处理

《规定》关于减免税款的处理，共有三处：

一是对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目（原文如此，应为“应交税费”），贷记损益类相关科目。

此处特指一般纳税人一般计税方法计税的直接减免的税款。一般纳税人销售免税货物或发生免税行为时，应首先按规定计算销项税额，再将直接减免的税款计入当期损益，建议计入“营业外收入”。

对于一般纳税人选用简易计税方法计税直接减免的税款，笔者已在本文第四部分《简易计税》建议，直接借记“应交税费——简易计税（减免）”科目，贷记“营业外收入”科目，不通过“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目核算。

二是按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“管理費用”等科目。

《规定》取消了原增值税会计规定中的“递延收益”处理方式，发生上述费用时，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目；申报抵减时，一般纳税人计入“减免税款”专栏，小规模纳税人计入“应交增值税”明细科目借方，同时冲减管理费用。

三是“小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。”

此处的小微企业特指起征点以下的小规模纳税人，即月销售额不足3万元（按季纳税不超过9万元）的小规模纳税人。发生纳税义务时，首先将应纳税额计入“应交增值税”贷方；达到免征条件时，借记“应交增值税”明细科目，贷记“营业外收入”科目。