“营改增”对鉴证咨询服务业税负影响研究

武汉科技大学管理学院 余学斌 童雅怡

“营改增”对鉴证咨询服务业税负影响研究

武汉科技大学管理学院 余学斌 童雅怡

增值税、营业税并行是我国现行的税制制度，增值税抵扣链条不完善造成了重复征税，导致企业税负过重。“营改增”的目标是希望通过采取结构性减税政策来优化税制结构，减轻部分行业税收负担，促进经济发展方式的转变和经济结构的调整。“营改增”政策的出台为鉴证咨询服务业带来了重大利好。本文主要分析了“营改增”的必要性，以及“营改增”对鉴证咨询服务业的影响，并提出应对措施。

营业税 增值税 鉴证咨询服务业 税负

目前，在我国的税制结构中，包括流转税、所得税、行为税、财产税等税种，其中增值税和营业税是最为重要的也是长时间并行的两个流转税在中央和地方财政收入中发挥着重要作用。尽管“两税并收”的存在有一定的必要性，可以在税制设计上按照彼此照应、相互协调的原则来确定税负水平。但在实际运行中，随着社会不断发展，社会分工更加明确专业，两个税种一直难免税负失衡，暴露出来的问题也日渐凸显。例如重复征税造成的企业间税负不公一直是我国税制的诟病，混合销售及兼营行为的税务处理也常给纳税人和税务机关带去诸多不便等。为促进经济长期可持续发展，我国政府提出了经济发展方式转变、经济结构调整、产业转型升级的新发展思路。因此，为进一步优化税制，推进结构性减税，推动产业机构升级，国家决定于2012年开始实施营业税改增值税试点改革，鉴证咨询服务业也因此收到巨大影响。

一、鉴证咨询服务业中“营改增”的发展现状

认证服务、鉴证服务和咨询服务是鉴证咨询服务业的三大组成部分。认证服务，是指具有专业资质的单位利用检测、检验、计量等技术，证明产品、服务、管理体系符合相关技术规范、相关技术规范的强制性要求或者标准的业务活动。鉴证服务，是指具有专业资质的单位，为委托方的经济活动及有关资料进行鉴证，发表具有证明力意见的业务活动。包括会计、税务、资产评估、律师、房地产土地评估、工程造价的鉴证。咨询服务，是指提供和策划财务、税收、法律、内部管理、业务运作和流程管理等信息或者建议的业务活动。

“营改增”是指将原先按营业税征税的业务活动改为按增值税征税。鉴证咨询服务业作为现代服务业的分支，实行“营改增”政策之前，处于营业税的征税范围之内。计税依据为营业额，适用税率为5%。2012年1月1日，“营改增”首先在上海推行试点，涉及的行业包括交通运输业、鉴证咨询服务等六大现代服务业。2013年8月1日起“营改增”政策在地域上推向全国，同时部分现代服务业包含的行业范围适当扩大。鉴证咨询服务业的“营改增”政策规定，应税服务的年销售额以500万元为界限，超过的为增值税一般纳税人，征收税率为6%；未达到的为增值税小规模纳税人，征收税率为3%。就增值税的计税方法而言，包括一般计税方法和简易计税方法。一般计税方法适用于一般纳税人，其应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。简易计税方法适用于小规模纳税人，其应纳税额为销售额乘以增值税征收率计算而成，不得抵扣进项税额。

二、“营改增”对鉴证咨询服务业的影响

（一）“营改增”对鉴证咨询服务业企业税负的影响

（1）对一般纳税人税负的影响。新政改征增值税之后，咨询服务企业的一般纳税人采用一般计税方法计税。改征增值税后，企业应缴的增值税税额主要取决于两个因素：一是税率，二是可抵扣项目。单纯的只考虑税率，从5%上升到6%，对企业负税的减轻是负作用。此外，计税依据由营业额改为增值额，计税依据的范围变窄，对企业负税的减轻是正作用。综合分析考虑税率的上升和计税依范围据变窄两因素对企业税负影响，二者作用相减下的净作用决定企业税负变化方向。税率变化如表1所示。

表1 一般纳税人"营改增"前后税率变化

例如某会计师事务所，假设该企业从事鉴证咨询发生劳务取得的含税年营业额为X万元不变。在“营改增”之后，税率由5%的营业税税率变为6%的增值税税率，企业负担的税额由0.05X万元的营业税变为[X/（1+6%）]×6%万元的销项税额；如果该企业的中间投入比例为a,外购货物和劳务成本中能取得合法的增值税抵扣凭证比例为p，假设y为可抵扣外购货物、劳务适用的增值税税率加权平均值，计算得出[X/（1+6%）]×a×p×y为该企业当期的进项税额；因此其当期负担的增值税税额=[X/（1+6%）]×6%-[X/（1+6%）]×a×p×y≈（0.06-0.94a×p×y）×X。该企业“营改增”后流转税税负的变化=（0.06-0.94a×p×y）×X-0. 05X=（0.01-0.94a×p×y）×X（X为常数）。

从以上分析可知，企业所负担的税负水平和企业能抵扣的增值税进项税额是相关的，可抵扣的进项税额越多，企业所负担的税负越少。并且企业的负税水平也与其中间投入比例、可抵扣成本比例以及适用的增值税加权平均税率成反比。所以“营改增”之后，鉴证咨询服务企业的承担的税负是否能减轻，关键在于企业中间投入是否能取得足够规范的增值税抵扣凭证。

（2）对小规模纳税人负税的影响。在小规模纳税人企业分为两类。一类企业的全部业务都属于鉴证咨询类应税劳务，而另一类企业，除了经营鉴证咨询类应税劳务，也兼营目前仍属于营业税应税劳务的业务，这些企业大多都比较小。“营改增”对这两类小规模纳税人企业的税负影响需分开进行计算分析。

第一，“营改增”对业务全为增值税应税劳务企业的影响。“营改增”以前，计算鉴证咨询服务企业营业税税额公式是应税服务营业额乘以5%的适用率。而改革后，年应税销售额不足500万的增值税纳税人无特殊情况下被认定为小规模纳税人时，就应该进行简易征收，增值税税额等于销售额乘以3%的征收率，且不能抵扣进项税额。此外，在计算营业税时，税额被包含在了计税依据中；而增值税作为价外税，其计税依据将税额排除在外。所以小规模纳税人企业在“营改增”之后，减税效果明显，其流转税税负有明显的降低。税率变化如表2所示。

表2 小规模纳税人"营改增"前后税率变化

例如，某鉴证咨询服务类企业，假设其在“营改增”前后的从事鉴证咨询劳务取得含税的年营业额为X万元不变，那么在税改之前，该企业应纳营业税额为0.05X万元（营业额X乘以5%的营业税税率），而在“营改增”之后，增值税的计税金额为X/（1+3%）万元，可以算出0.029X万元即为其应交增值税税额（计算公式=[X/（1+3%）]×3%）。企业所负担的负税水平在“营改增”后下降了约42%。因此“营改增”对于此类小规模纳税人企业具有明显的减税效果。而中小企业在鉴证咨询服务行业中占比很大，因此其对整个鉴证咨询行业的减税作用明显有效。

第二，“营改增”对兼营增值税应税劳务与营业税应税劳务企业的影响。税务部门对企业的应税货物或劳务的销售额的核算确认可能存在多重计税情况。这种情况一般发生在会计核算体系不健全的小型企业，无法准确的区分确认其增值税应税劳务和营业税应税劳务。如果税务部门要对企业以5%的税率征税时，那么减税的作用根本没有在这些小规模纳税人体现。所以企业要比较完善会计核算体系所需的成本和应用税改减税的获益孰高孰低，根据利润最大化的原则，进行分析选择。

（二）“营改增”对鉴证咨询服务业会计核算的影响

（1）加强行业会计核算的规范性。在我国，增值税“凭票抵扣”的制度实际上要求企业具备完善的会计核算体系。一些小型企业因为客户对增值税抵扣凭证的要求提高，不得不开始建立规范的会计核算体系，加强内部控制。但也会存在部分小企业可能因为自身各种原因无法达到新制度的要求而退出市场竞争的情况。如此行业内优胜劣汰的整合可使更多的会计核算体系完善的优质企业存活下来并具有更强的企业竞争力，从而使整个鉴证咨询服务业的会计核算规范性更上一个台阶。

（2）增加行业会计核算的复杂性。“营改增”政策中增值税的核算相比之前需要处理的会计科目更多，发票的管理也更繁杂。因此鉴证咨询服务业的纳税人要开始建立一套不同之前的财务核算体系。并且有些财务人员只处理过营业税纳税申报而从未核算过增值税，这其而言也是一个很大的难度。我国增值税实行“凭票抵扣”制度。对企业而言，这种制度规范了企业的会计核算体系，严格其发票管理，但也给其增添很多的麻烦。财务人员要预防开具发票的时间和实际业务的发生时间不一致而导致的进项税额不得抵扣的问题。进项税额的规范抵扣在增值税税制关于“凭票抵扣”的规定中有着严格的规定。比如，即使业务真实的发生，如果发票上没有加盖新式的发票专用章，增值税也不得进行抵扣；必须在规定的时间内进行增值税的认证和申报抵扣等。这些规定给企业的日常发票管理增添了更多的手续流程，加大了其会计核算的工作量。

目前，鉴证咨询服务业中很多企业为了生存发展不断扩展业务，其中很多同时经营营业税应税项目和增值税应税项目。兼营现象的存在给企业的财务核算和发票管理都增加了难度。这也是增值税为什么尚未扩广到所有行业的原因之一。企业在兼营的过程中要加强对增值税发票和营业税发票的管理，对各自的增值税和营业税进行分开核算。也有很多小型鉴证咨询服务类企业由于自身会计核算能力的有限，很难达到这些较高的会计核算要求。

三、鉴证咨询服务业面对“营改增”应采取的对策

（一）抓住时机发展业务 鉴证咨询服务业要仔细分析“营改增”这一政策，利用税改对其有利的部分，抓住时机，发展业务。如会计师事务所可以增加增值税处理、纳税申报等业务，满足老客户的各种不同需求，为其在税务风险预防和税务筹划等方面做好准备。企业也应在维护好和老顾客间良好关系的同时，不断精进自身业务，并在自身能力范围内不断开阔新市场，努力获得更多新的客源。

（二）完善内部报销制度 由于鉴证咨询服务业企业的成本更多集中在人工成本上，根据现行的税收制度，这方面的成本无法取得增值税专用发票，因此鉴证服务业企业应当尽可能要求员工在能够取得增值税专用发票的项目上用增值税专用发票来报销，比如固定资产、无形资产、计算机耗材、办公用品、汽油费、修理费等等。而这其中很多费用如果数额过小或者以个人名义发生，对方企业很少愿意开具增值税专用发票，因此这又要求公司综合管理部门加强集中采购，减少个人的小额支出，从而尽可能得到可抵扣的发票。

（三）定价策略的合理制定 因为市场环境在很大程度上能左右企业的定价策略，本文分别从两类纳税人身份出发，仅从企业自身和客户的税负情况来研究如何进行企业价格的制定。对于小规模纳税人企业而言，“营改增”导致其税负降低，即成本降低使得其有更大的定价空间。低价格定价策略是其吸引更多顾客的重要手段之一。特别是当企业的客户主要是小规模纳税人时，低价优势更为突出。而能给下游的客户开具增值税专用发票是一般纳税人的一大优势，这在客户身份为一般纳税人时优势更加明显，使得企业的定价范围更广泛。除此之外，不同的企业具体的定价策略应该在遵循市场规律的条件下，结合自身的纳税人身份、客户类型和自身经营的详细情况共同分析，不能一概而论。

（四）适当运用税收筹划 企业可以利用诸如加强发票合同的管理、部分业务外包经营、税收优惠政策等方法获取更大利益。首先，在发票管理上企业应当进行更加严格的控制，应当准确做好企业发票台账，及时进行发票认证，辨别发票真伪，规范增值税发票开具的流程，避免虚开发票为企业带来的风险。对于公司的外包业务方面，公司可以将企业非核心业务外委给其他更加专业的公司。由于现在可以获得可抵扣的进项税票，因此外委出自非核心业务不仅可以降低企业自身不可抵扣的人工成本，而且可以使得这些成本得到一定金额的抵扣，降低企业的整体开支，并且促进企业自身的专业化发展。当然，外包企业最好是一般纳税人，这样才能尽可能多的抵扣增值税。而在税收优惠政策方面，由于营改增正处于试点阶段，因此优惠政策很多，比如试点纳税人提供的国际货物运输代理服务免征增值税。企业一定要经常关注政策动态，一旦自身符合优惠条件及时向有关部门申请备案，从而获得更大收益。此外，企业可利用“营改增”的优势，升级设备，提高企业竞争力。此次“营改增”不仅使得企业的成本费用得以抵扣，并且可以促使企业对自身的设备更新换代。在营改增后，企业购买固定资产获得的增值税发票将可以得到抵扣，因此企业更新设备所需的成本将会得到降低，企业可以顺势加快自身设备的更新换代，既可以获得可抵扣的进项票，又能够使得企业在硬件上不落后于他人，使得企业能够加快改革升级的步伐，加速企业的运转，提高企业的活力与竞争力，促使企业能够在日益激烈的社会竞争中争取到更大利益。

[1]国务院发展研究中心市场经济研究所课题组：《制约我国服务业发展的税收制度障碍及政策建议》，《经济研究参考》2011年第4期。

[2]姜明耀：《增值税“扩围”改革对行业税负的影响——基于投入产出表的分析》，《中央财经大学学报》2011年第2期。

[3]欧阳坤、许文：《促进我国服务业发展的税收政策研究》，《税务研究》2009年第4期。

[4]孙钢：《增值税“扩围”的方式选择——基于对行业和体制调整的影响性分析》，《地方财政研究》2011年第2期。

[5]汪德华、杨之刚：《增值税“扩围”-覆盖服务业的困难与建议》，《税务研究》2009年第12期。

[6]Annacondia、Fabiolaand Waltervan derCorput：International Overview of Federal Turnover Taxes and Tax Rates，International VAT Monitor，2011．

（编辑 周 谦）