论水资源资产负债表的核算思路

贾 玲，甘 泓，汪 林，秦长海

（1.中国水利水电科学研究院 流域水循环模拟与调控国家重点实验室，北京 100038；2.中国水利水电科学研究院 水资源研究所，北京 100038）

1 研究背景

2013年11月，中共十八届三中全会《决定》提出“探索编制自然资源资产负债表”“制定生态文明评价体系，把资源消耗、环境损害、生态效益纳入经济社会发展评价体系，编制体现生态文明要求的自然资源资产负债表”［1］。2015年11月，国务院办公厅印发“编制自然资源资产负债表试点方案”，要求2018年底前编制出自然资源资产负债表，核算内容包括土地资源、林木资源和水资源［2］。编制自然资源资产负债表，正在作为一项国家层面的任务不断推进，其核算思路也在不断探索。

资产负债表起初作为一种会计学工具，被广泛运用于记录社会各经济责任主体的财务状况。20世纪30年代，资本主义经济危机催生了将资产负债表应用于国家宏观经济管理的构想［3］，20世纪60年代，Goldsmith［4］开始研究国家（地区）资产负债表，这是会计方法在国民经济核算体系中的具体应用。20世纪70年代，随着生态环境问题的日益凸显，会计领域出现了环境会计（或称绿色会计）和自然资源会计核算，提出需在企业资产负债表中考虑环境成本、环境负债。同时在可持续发展理念下，国际社会在不断探索、充实和完善国民账户体系，试图将反映可持续发展因素的资源、环境内容纳入到统计体系中。1993年至2012年期间，联合国统计署、联合国规划署等国际组织数次发布并更新了《综合环境经济核算体系》（SEEA）［5］，将其作为《国民账户体系》（SNA）的卫星账户。然而，针对生态文明评价、建立生态环境损害责任终身追究制要求，反映经济体与环境之间关系的自然资源资产负债表，目前国内外难觅踪迹。

根据资产负债表的产生及发展过程可知，资产负债表有两条核算思路：一条是会计核算思路，从针对单一企业经济状况的传统会计核算到考虑资源、环境成本的环境会计或自然资源会计核算；另一条是统计核算思路，包括SNA中的国家（地区）资产负债表和考虑资源耗减成本、环境退化成本的SEEA。那么，编制自然资源资产负债表应该运用会计核算思路还是统计核算思路，对此，学术界众说纷纭。耿建新等［6］从统计核算的角度认为，自然资源资产负债表不能脱离国民经济核算表而存在，自然资源以非金融非生产性有形资产的形式出现在国家资产负债表中，没有自然资源负债项。杨睿宁等［7］、沈菊琴等［8］从会计核算的角度认为，只要将自然资源负债的内容界定清楚，自然资源资产负债表就可以在企业资产负债表的逻辑指导下进行编制，并符合“自然资源资产＝自然资源负债＋自然资源净资产”的平衡关系。高敏雪［9］、封志明等［10］、史丹等［11］认为，自然资源资产负债表的编制更应从资源管理的角度编制，自然资源负债应反映自然资源损耗和生态环境破坏。

编制反映人类经济活动对自然资源存量及其变化情况的影响，以及作为经济主体与虚拟环境主体之间关于自然资源的债务债权关系的自然资源资产负债表是生态文明建设评价体系的一个重要环节，是自然资源管理、生态环境损害责任追究不可或缺的工具，概念新、内容广、多学科交叉特征明显。作者针对自然资源中的水资源，认为水资源资产、水资源负债不应脱离资产、负债本身的基本原理和概念，并结合水资源的特点探讨了水资源资产、水资源负债的基本含义［12-13］。本文进一步针对水资源资产负债表编制的需求，通过系统解析资产负债表的会计核算思路和统计核算思路，结合水核算研究视角及水资源管理中的特点，归纳总结资产负债表的核算原理，讨论水资源资产负债表的核算思路。

2 资产负债表核算原理及演变

2.1 会计核算 资产负债表源于15世纪意大利沿海商业城市流行的借贷复式记账法，具有深厚的东西方哲学思想底蕴，体现出人类认识事物及其发展变化的复式思维逻辑，是同体二分平衡关系和分类分层方法应用的具体体现。会计核算中的资产负债表历经无数次改造，均未能改变其根本的分类方法和列示方式，是企业会计第一报表，并伴随着资源环境会计的研究开始从微观的企业会计领域进入宏观的资源环境会计领域［7］。会计核算中资产负债表的基本原理包括：

（1）会计恒等式。资产负债表遵循“资产=负债+所有者权益”这一会计恒等式，其基本原理就是同体二分平衡思想，即资金的“同体两面”，恒等式的左边和右边表示同一资金从两个不同侧面的分类与解释。左边表示资金的存在形态，包括固定资产、原材料、现金、银行存款等等；右边表示资金的权益归属，具体表现为债权人权益（即负债）和所有者权益。因此，该恒等式也可表达为“资产=债权人权益+所有者权益”，即“资产=权益”。

（2）复式记账法。遵循对每项经济业务按相等的金额在两个或两个以上有关账户中同时进行登记的原则，简言之“有借必有贷，借贷必相等”。任何一项经济业务都会引起资产与权益之间至少两个项目发生增减变动，而且增减变动的金额相等。因此对每一笔经济业务的发生，都可以以相等的金额在两个或两个相关账户中作等额双重记录。这种记账如实反映了经济事物的客观联系，可以全面、清晰地反映出经济业务的来龙去脉，而且还能通过会计要素的增减变动，全面系统地反映经济活动的过程和结果。

（3）权责发生制。权责发生制，即以权利和责任的发生来决定收入和费用归属期的一项原则。按照权责发生制原则，凡是本期已经实现收入和已经发生或应当负担的费用，不论其款项是否已经收付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入和费用，与收付实现制相对。因此，权责发生制属于会计要素确认计量方面的要求，它解决收入和费用何时予以确认及确认多少的问题。

随着生态环境问题的日益凸显和可持续发展理念的不断深入，产生了环境会计（或称绿色会计）和自然资源会计。1998年联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组通过了《环境成本和负债的会计与财务报告》，这是国际上第一份关于环境会计和报告的系统而完整的指南［14］。该报告中明确指出，那些由企业承担的环境成本、环境负债，以及任何与环境成本、环境负债相关的特定会计政策和法律、规章说明等都应在企业的环境会计核算中予以计量或披露。罗素清［15］在总结国内外会计学者对环境会计的定义的基础上，提出环境会计是指通过会计特有的方法将会计学与环境相结合，确认、计量和记录环境污染、环境预防和治理、环境资源的开发和利用的成本、费用，向会计报表使用者提供环境信息的一种会计理论与方法。与传统会计只强调提高企业的经济效益不同，环境会计的目标是实现经济效益、环境效益和社会效益的同步最优化。我国目前在环境会计方面还处于理论框架的研究阶段，尚未形成相关的法律或准则。而自然资源会计的产生则是源于人们对自然资源价值的深入研究，它是变自然资源的计划配置为市场配置的必要手段，但目前还尚未形成一个统一的自然资源会计的理论框架体系。沈振宇等［16］提出自然资源会计的理论基础是自然资源权益价值理论，即自然资源同主体结合所附着的权利和要求在经济体得到体现，就形成了自然资源的权益价值。具体在会计核算报表中，自然资源以“递耗资产”的形式体现，列于固定资产项目下。递耗资产是指通过开掘、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法或难以恢复、更新或无法按原样重置的可耗竭自然资源和其可持续性受人类利用方式影响的可再生自然资源。

在实践方面，目前许多国家如瑞典、加拿大、美国、荷兰和日本等已经发布了环境会计体系，规范了环境保护成本、环境效益的确认、计量与披露。但我国在环境会计和自然资源会计方面还处于理论研究阶段，尚未形成相关的法律或准则。

目前所形成的环境会计和自然资源会计核算框架均是以价值量计量为主，以企事业单位或经济组织为核算主体，在传统会计核算的基础上分别增加环境成本、环境负债或递耗资产等会计要素，从提高核算主体经济效益的单一目标扩展为实现经济效益、环境效益和社会效益同步最优化的多元目标。这虽然在会计学的基础上融入了资源、环境核算要素，但仍旧是以企业的经济效益为主要核算目标，与编制体现生态文明要求的自然资源资产负债表的要求还有一定差距，而以企事业单位或经济组织为核算主体的资产负债表会计学原理则可为水资源资产负债表的核算思路提供参考。

2.2 统计核算 随着关于国家（地区）资产负债表的编制和研究方法的讨论日趋活跃，其功能也超越单纯的统计核算，逐渐显示出成为宏观经济分析基本方法之一的强劲势头。2007年金融海啸席卷全球，资产负债表的分析方法进一步得到了学术界、政府以及国际机构的广泛重视与认可。近年来，我国许多专家学者也顺应形势，积极开展对中国的经济问题的分析［18］。SNA中国家（地区）资产负债表的基本原理包括：

（1）平衡关系式。国家（地区）资产负债表遵循“资产-负债=资产净值”这一平衡关系式，其中资产净值是一个机构单位或部门拥有的所有资产价值（非金融资产和金融资产价值）减去其所有未偿还的负债价值，是资产负债表中的平衡项。对于国家经济总体而言，资产负债表反映了非金融资产之和以及对国外的净债权，该总和通常被称作国民财富。

（2）四式记账法。对于一个单位或部门而言，统计核算如同会计核算一样，以复式记账法为基础。而统计核算中大多数交易都会涉及两个机构单位，每项交易都必须由交易双方分别记录两次，因此记录一项活动对所有单位或部门的影响，应以四式记账法为基础。四式记账法是垂直复式记账法和水平复式记账法的同时应用，其中前者就是会计核算使用的复式记账法，主要特征是每笔交易最少产生两笔记录，一笔贷方分录和一笔借方分录，由此检查每个单位账户的一致性。后者是反映不同机构单位之间共同经济关系的账户，确保每个交易类别记录的一致性。

（3）权责发生制。SNA同样遵循权责发生制原则，即机构单位间的交易必须在债权和债务产生、转换或取消之时进行记录。

SNA-2008重新审视了资产的一般定义，完善了关于非金融非生产资产的处理，将其中的有形资产直接命名为自然资源列入资产负债表。并明确自然资源只要机构单位能够对其行使有效的所有权，确实能够从中获得经济利益，即可包括在资产负债表中。资产不一定要归私人所有，也可以由政府部门代表整个社会行使所有权。因此，许多环境资产都可以包括在SNA中。但SNA中的资产负债表更侧重资产存量的测算，尤其是对于自然资源，目的是摸清自然资源资产“家底”及其变动情况，没有负债项，难以明确经济体与资源环境之间的债务债权关系。

从20世纪70年代起，许多国家和国际组织相继开展了绿色国民经济核算的理论方法研究与实践探索，如挪威、加拿大、英国、韩国、墨西哥以及联合国、世界银行和欧盟等国际组织。1993年联合国统计局提出环境和经济一体化核算（SEEA），并将SEEA-1993作为SNA-1993的附属体系，而后又相继推出了SEEA-2000、SEEA-2003、SEEA-2006、SEEA-2012［5］。联合国SEEA中心框架（SEEA-2012），是描述经济与环境之间的相互作用，以及环境资产存量和存量变化的多用途概念框架，是第一个国际环境核算综合标准。SEEA-2012将经济和环境存量和流量信息编排并整合在一系列表格和账户中，包括供应使用表、环境资产账户、经济账户和功能账户等，反映了经济体对环境的利用和保护，同时也间接反映了人类活动对环境的不利影响，具体表现为对资源耗减和环境退化的核算。SEEA侧重从经济体的立场来反映环境经济关系，以资产的变化来反映经济活动对环境的欠账，没有明确表达负债，难以确定债权方、债务方以及债务债权关系，难以直接反映责任主体制定补偿措施。SEEA中虽不涉及资产负债表，但它能够为自然资源（包括水资源）资产负债表的编制提供很好的核算基础。

2.3 水核算 以水资源为对象的水资源环境经济核算或称水核算（SEEAW）是SEEA的组成部分。在澳大利亚和欧盟等20多个国家和地区的研究和实践的基础上，2006年联合国统计司与环境核算伦敦小组合作编制了SEEAW-2006，2012年又推出了SEEAW-2012［19］。此前我国也出现了水核算相关的探索性研究［20-21］，但缺乏一定的系统性。SEEAW-2006的成功编制推动了我国水核算理论框架的逐步成熟，结合水核算的框架基础和已有的水利统计基础，形成了许多水资源实物量核算的代表成果［22-24］，但在水资源耗减和水环境退化价值的机理研究和评价方法上还不足以支撑水资源资产负债表的编制。

2005—2007年间，沈菊琴等在国内外环境会计研究的基础上提出了水资源会计和水环境会计的理论框架［8，25-26］。二者均是以各个企事业单位或经济组织为核算主体，通过确认、计量和披露其在一定期间的有关水资源水环境的财务状况和经营效益等，反映企业与环境之间的相互影响，以货币计量为主，辅之以实物、指标和文字说明。核算内容包括对企业使用水资源的核算（水资源资产的计价和资产折耗的计量）和对企业所造成的水环境污染治理成本与收益的核算。目前该项研究侧重于理论框架，缺乏实践应用研究，在现阶段的中国难以操作。

澳大利亚近年来创新并大力推广水核算系统，于2012年颁布实施了水会计准则（AWAS）［27］，目前已在澳大利亚部分地区建立了关于水资源的计量、建管和报告体系。AWAS以权责发生制为基础，以物理流量为计量单位，采用复式记账法，由水报告主体定期编制三张水会计报表，包括水资产负债表、水资产和水负债变动表（损益表）和水流量表，来描述、计量、记录和报告该主体下的水资源增减变动。陈波等［28］，刘汗等［29］分析讨论了澳大利亚水会计准则对我国的启示，认为AWAS能够弥补我国现有水统计核算和《企业会计准则》中水资源会计核算的不足。AWAS以区域管理者或水资源系统拥有者为核算主体，包括州和地区政府机构、城乡水资源公共事业单位、用水大户和环境水权持有者。其中，政府机构主要负责区域的水核算任务，对一个地区水资源总量进行宏观测算和调控；城乡水资源公共事业单位和用水大户是澳大利亚水会计核算的主要群体；环境水权持有者指以环保为目的而持有大量水权的单位，负责管理环境水资源活动。水资产负债表中，水资产指水报告主体拥有或负责管理，并有可能给水报告主体或其股东带来未来的经济利益的水的数量；水负债指有可能导致水报告主体的水资产减少或者对另一个水主体义务的增加的现时义务。水资产和水负债是从权属的角度，在水权明晰的情况下，按照市场经济规则，通过水主体之间的各种水权交易，所导致的水会计要素的增减变动。但AWAS适用于相对完善的水权交易市场环境，其水资源会计报表的编制目的是服务于水资源的精细化管理，为水权交易双方或潜在的交易双方提供决策有用的信息，而不能直接反映经济活动对环境产生的影响，以及经济体与环境的债务债权关系。

3 资产负债表核算思路比较

基于会计学原理的微观层面的资产负债表，包括：①传统会计中针对企事业单位或经济组织所编制的资产负债表；②在传统会计基础上增加环境成本、环境负债或递耗资产等核算要素的环境会计中的资产负债表；③针对水资源及其涉水活动经济进行的水资源会计核算中的水资源资产负债表；④澳大利亚水会计准则（AWAS）中的水资产负债表。其共同点是核算主体均为单个的权益实体或水权益实体，并遵循权责发生制和复式记账原则。区别在于前三种的核算对象以经济活动为主，采用价值量计量单位，遵循“资产=负债+所有者权益”这一会计恒等式，核算目的仍是以提高权益实体的经济效益为主要目标，只是环境会计和水资源会计核算比传统会计核算增加了环境效益和社会效益同步最优化的多元目标，这与针对水资源本身进行精细核算，进而支撑水资源管理还有一定差距。AWAS中的水资产负债表有其特殊性，虽也以财务会计原理为基础，但采用实物量计量单位，以区域管理者或水资源系统拥有者为核算主体，帮助其获得关于水资源分配方面决策有用的信息，从而为水资源的合理调配、水权水市场的有序运行提供支撑。其平衡关系也与前三种不同，为“水资产-水负债=净水资产”，其中水负债的含义为应供而未供的水量、或尚未分配的水量。可见，会计核算思路是从单一核算主体的微观视角出发，服务于核算主体对于涉水活动相关的分析、决策与管理。核算主体可以是某一水权益实体，如水厂、水库管理机构、灌区等；也可以是国家（地区）经济体，如AWAS为区域水资源分配提供决策信息，这同时也为会计学从微观层面向宏观层面的探索提供了操作的可能。

基于统计学原理的宏观层面的资产负债表，以国民账户体系（SNA）为代表。SNA中的国家（地区）资产负债表是以国家或地区经济总体为核算主体，遵循权责发生制和四式记账原则，采用价值量计量单位，平衡关系为“资产-负债=资产净值”，核算目的是反映核算主体所持有的全部资产价值或国民财富。统计核算思路是从国家（地区）总体的宏观视角出发，核算主体可以是一个或多个，通过四式记账法能够反映不同主体之间在同一交易类别中的关系。因此，要反映国家（地区）经济体与环境之间的债务债权关系，需借助统计核算思路，在核算主体中引入环境作为虚拟主体。此外，SEEA和SEEAW也属于统计核算体系，虽然其中没有资产负债表，但其核算的目的及账户能够为自然资源或水资源资产负债表的核算提供基础。资产负债表核算思路的异同点详见表1。

无论是基于会计学原理还是统计学原理的资产负债表核算方法，随着资源约束趋紧、环境污染严重、生态退化加剧的形势日益严峻，将其用于自然资源或水资源核算的优势逐渐凸显。编制水资源资产负债表，就是试图以资产负债表的概念和表达方式，来反映水资源作为资产的增减变化、以及不适当的开发利用对环境产生的负债，从而为最严格水资源管理、建立生态文明评价制度提供支撑。

4 水资源资产负债表的核算思路

4.1 基于会计核算原理 基于会计核算原理的水资源资产负债表，根据核算主体的不同可进一步分为水权益实体水资源资产负债表和国家（地区）经济体水资源资产负债表，以水资源实物量为计量单位，可以为立方米或吨，均遵循“资产=负债+所有者权益”会计恒等式，以及复式记账法和权责发生制等原则。

（1）会计恒等式。水资源资产=水资源负债+水资源所有者权益。其中左侧是对资产的存在形态的描述。对于水资源数量来说，表现为用途，用取用水量表示；对于水资源质量来说，表现为水质状态，用污染物数量或水质类别表示；右侧是对权益来源的描述，其中水资源所有者权益为核算主体的水资源权益，具体可表现为水权益实体的许可取水量、取水限额、用水总量控制、江河水量分配指标、灌溉用水户用水权益、水质控制目标等等；而水资源负债则是核算主体挤占其他水权益实体、其他地区经济体或环境的水资源权益。

（2）复式记账法。遵循任何一项涉水活动事件都会引起资产与权益之间至少两个项目发生增减变动。根据会计学的借贷复式记账法，采用“借”“贷”二字为记账符号，那么资产类账户“借”记增加，“贷”记减少；权益类账户则相反，“借”记减少，“贷”记增加。因此在水资源资产负债表中，可将涉水活动事件分为四种类型。一是资产与权益双方同时等量增加，如许可取水量或用水总量分配事件，核算主体获得用水权益但尚未使用，表现为“借：水资源资产-未使用水量，贷：水资源所有者权益-许可水量”；再如，对于购买其他水实体水资源权益的事件，表现为“借：水资源资产-未使用水量，贷：水资源所有者权益-购买其他水实体权益”；又如，因核算主体工业用水超额使用，挤占了其他水实体水资源权益的事件，表现为“借：水资源资产-工业用水，贷：水资源负债-挤占其他水实体水量”。二是资产与权益双方同时等量减少，如核算主体售出许可取水量事件（因采用节水措施，许可取水量有结余），表现为“借：水资源所有者权益-许可水量，贷：水资源资产-未使用水量”。三是资产形态一增一减等量变化，如经济社会用水事件，如生活用水增加，表现为“借：水资源资产-生活用水，贷：水资源资产-未使用水量”。四是权益关系一增一减等量变化，如核算主体因长期挤占某一水实体的水资源权益，决定购买其一定水量，签订购买协议的事件，表现为“借：水资源负债-挤占其他水实体水量，贷：水资源所有者权益-购买其他水实体权益”。

（3）权责发生制。基于会计学原理的权责发生制原则，以权利和责任的发生来决定收入和费用的归属期，因此水资源资产负债表的核算期为水权益实体或地区经济体水资源权益的分配期。若经济体的水资源权益按日历年分配，如年用水总量控制红线，那么水资源资产负债表的核算期即为日历年。

水权益实体水资源资产负债表和国家（地区）经济体水资源资产负债表，由于其核算主体不同，核算目的也不同，前者为帮助核算主体获得关于涉水活动方面决策有用的信息，提高水资源精细化管理水平，评估微观水权益实体的涉水活动质量；后者为描述国家/地区经济体涉水活动对水资源、水环境、水生态带来的不利影响，从微观的会计核算层面扩展到宏观的资源环境核算层面，这也为会计学从微观层面向宏观层面发展提供了参考。

4.2 基于统计核算原理 基于统计核算原理的水资源资产负债表，与基于会计核算原理的最大区别在于引入“环境”作为虚拟部门，与经济体共同组成核算主体，从宏观层面反映国家（地区）的水资源资产本底和经济体与环境之间关于水资源的债务债权关系。现阶段同样以水资源实物量为计量单位，遵循“水资源资产-水资源负债=水资源资产净值”平衡关系式，以及四式记账法和权责发生制等原则。

（1）平衡关系式。国家（地区）水资源资产负债表遵循“水资源资产-水资源负债=水资源资产净值”这一平衡关系式，其中水资源资产包括水资源实物资产和水资源权益资产，前者是水资源总量的概念，是指通过降水形成的可更新的水资源量，包括地表水和地下水资源量；后者是指按照法律法规（或相关的权益额度分配办法）规定并受其保护的，水资源使用者（包括环境）在涉水活动中所拥有的使用一定水资源量的权利和利益。现阶段可依据用水总量控制红线、年度用水总量考核指标以及相关的水量（水权）分配办法等，通过确权的方式直接分配得到经济体水资源权益资产，而从水资源实物资产中扣除经济体水资源权益资产后，间接分配可得到环境水资源权益资产。其中水资源实物资产没有负债项，水资源权益资产有负债项，并称之为水资源权益负债。根据SNA资产负债表核算原理，水资源权益资产=水资源权益负债。因此，水资源资产净值是资产负债表中的平衡项，是一个国家或地区所拥有的全部水资源实物资产加上水资源权益资产，再减去水资源权益负债。国家（地区）水资源资产负债表，既反映了一个国家（地区）的水资源资产本底（水资源实物资产），又建立了经济体与环境之前关于水资源的债务债权关系，反映经济社会活动对水资源生态环境服务功能的影响。

（2）四式记账法。国家（地区）水资源资产负债表将核算主体分为两大类，经济体和环境，具体编制过程中可根据涉水活动情况进一步细分。记录每一项涉水活动事件都会涉及两个部门，每项涉水活动都必须由双方分别记录两次，应以四式记账法为基础。

（3）权责发生制。国家（地区）水资源资产负债表同样遵循权责发生制原则，即以水资源权益的分配期作为水资源资产负债表的核算期。

4.3 讨论

（1）基于会计和统计核算原理的两种水资源资产负债表核算思路，与以往单纯以水量平衡关系为主的单式计量的水核算思路不同，引入“水资源权益”的概念，使得资产的权益主体和负债的责任主体进一步明确；引入“权责发生制”和“复式记账法”，使得水资源资产的转化轨迹和水资源权益的变化过程进一步清晰。

（2）两种水资源资产负债表核算思路各有侧重，前者以会计学原理为基础，站在水权益实体或地区经济体的立场，通过记录涉水活动事项，提供水资源管理决策信息；后者以统计核算思想为主导，引入“环境”虚拟主体，通过记录水资源资产本底和经济体与环境之间的水资源债务债权关系，反映某一国家或地区的水资源资产财富，以及经济社会活动对水资源数量、水环境质量和水生态系统带来的不利影响。

（3）水资源资产负债表编制应充分吸纳会计核算的微观过程化控制和统计核算的宏观决策性支持等优势，既遵守资产负债表规则，又针对水资源特点和水资源管理需求。根据两种核算思路提出了三类水资源资产负债表，虽然基于不同的核算目的、针对不同的核算主体，但均是水资源精细化管理与建立生态文明评价指标体系过程中的重要组成。两种核算思路下的三类水资源资产负债表基本原理详见表2。

表2 两种核算思路下的三类水资源资产负债表基本原理

（4）编制基于统计核算原理下的第③类“国家/地区水资源资产负债表”，以国家/地区经济体和环境为核算主体，反映国家/地区的水资源资产本底和经济体与环境之间关于水资源的债务债权关系，是面向国家生态文明评价体系下、探索编制自然资源资产负债表的有效应对。但此表的编制并非一蹴而就，而是以单个核算主体的水资源资产、水资源权益、水资源负债等为基础，通过建立数据间的直接与间接关系、账户间的逻辑脉络和勾稽关系，最终统计汇总而成。其中，编制基于会计核算原理下的第①类“水权益实体水资源资产负债表”、第②类“国家/地区经济体水资源资产负债表”是其关键步骤。

5 结论

编制国家资产负债表和自然资源资产负债表，目前已被明确纳入全面深化改革的宏伟蓝图，成为国家级的战略任务，从而引发了一批专家学者对自然资源资产负债表的理论探讨。无论从会计、统计还是资源管理的角度，都有不同的研究结论。

本文提出的两种水资源资产负债表核算思路，分别基于会计核算原理和统计核算原理，前者根据核算主体的不同分为水权益实体水资源资产负债表和国家/地区经济体水资源资产负债表，目的是为核算主体提供水资源管理决策信息；后者基于SNA资产负债表核算思路，旨在反映国家/地区水资源资产本底和经济体与环境之间关于水资源的债务债权关系。基于两种核算思路进一步提出了三类水资源资产负债表，虽然基于不同的核算目的、针对不同的核算主体，但均是水资源精细化管理与建立生态文明评价指标体系过程中的重要组成。

尽管在我国现阶段推广实施存在一定的难度，主要原因包括初始水权尚未确定、水权水市场还不成熟、水资源管理的部分环节相对粗犷、水资源监测能力和计量水平有待提高等等，但水资源资产负债表的编制在一定程度上可倒逼水权制度建设、水资源监控能力建设以及水资源管理模式的创新，同时也为自然资源资产负债表的编制思路提供参考。

参 考 文 献：

［1］ 中共十八届三中全会.中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定［M］.北京：人民出版社，2013.

［2］ 国务院办公厅.编制自然资源资产负债表试点方案（国办发〔2015〕82号）［Z］.2015.

［3］ GREENE D F，EAKIN F.A Balance Sheet of the Nation’s Economy［M］.University of Illinois，1936.

［4］ GOLDSMITH R.金融结构与金融发展［M］.上海：上海三联书店，1990.

［5］ European Commission，Food and Agriculture Organization，International Monetary Fund，Organisation for Eco⁃nomic Cooperation and Development，United Nations，World Bank.System of Environmental-Economic Account⁃ing：Central Framework［M］.2012.

［6］ 耿建新，胡天雨，刘祝君.我国国家资产负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探—以SNA2008和SEEA2012为线索的分析［C］//中国会计学会环境会计专业委员会2014学术年会论文集.2014.

［7］ 杨睿宁，杨世忠.论自然资源资产负债表的平衡关系［J］.会计之友，2015（16）：8-10.

［8］ 沈菊琴，杜晓荣，陆庆春.水资源会计若干问题探讨［J］.生产力研究，2005（7）：211-216.

［9］ 高敏雪.扩展的自然资源核算——以自然资源资产负债表为重点［J］.统计研究，2016，33（1）：4-12.

［10］ 封志明，杨艳昭，陈玥.国家资产负债表研究进展及其对自然资源资产负债表编制的启示［J］.资源科学，2015，37（9）：1685-1691.

［11］ 史丹，张金昌.自然资源资产负债表编制：问题与出路［C］//中国会计学会环境会计专业委员会2014学术年会论文集.2014.

［12］ 甘泓，汪林，秦长海，等.对水资源资产负债表的初步认识［J］.中国水利，2014（14）：1-7.

［13］ 贾玲，甘泓，汪林，等.水资源负债刍议［J］.自然资源学报，2017，32（1）：1-11.

［14］ 联合国国际会计和报告标准.环境成本和负债的会计与财务报告［M］.财政部会计准则委员会秘书处译，北京：中国财政经济出版社.2003.

［15］ 罗素清.环境会计研究［M］.上海：上海三联书店，2014.

［16］ 沈振宇，王秀芹，刘青.自然资源会计［J］.财经问题研究，2000（5）：70-75.

［17］ 联合国，欧盟委员会，经济合作与发展组织，等.2008国民账户体系［M］.北京：中国统计出版社，2012.

［18］ 李扬.中国国家资产负债表2013—理论、方法与风险评估［M］.北京：中国社会科学出版社，2013.

［19］United Nations.System of Environmental-Economic Accounting for Water［M］.2012.

［20］ 王舒曼，曲福田.水资源核算及对GDP的修正：以中国东部经济发达地区为例［J］.南京农业大学学报，2001，24（2）：115-118.

［21］ 陈东景，徐中民，陈仁升.水资源账户的建立—环境经济综合核算的一个实例［J］.水科学进展，2003，14（5）：631-637.

［22］ 甘泓，高敏雪.创建我国水资源环境经济核算体系的基础和思路［J］.中国水利，2008（17）：1-5.

［23］ 卢琼，甘泓，张象明，等.水资源耗减量概念及其分析方法［J］.水利学报，2010，41（12）：1401-1406.

［24］ GAN H，WANG Y，LU Q，et al.Development and application of the system of Environmental-Economic Ac⁃counting for water in China［C］//Water Accounting：International Approaches to Policy and Decision-making.Cheltenham：Edward Elgar Publishing Limited，2012.

［25］ 叶慧娜，沈菊琴，谢函，等.自然资源会计的理论框架构想［J］.价值工程，2005，24（10）：107-110.

［26］ 苗芸.水环境会计的理论框架研究［D］.南京：河海大学，2007.

［27］ Water Accounting Standards Board，Australian Government Bureau of Meteorology.Australian Water Accounting Standard 1：Preparation and Presentation of General Purpose Water Accounting Reports［R］.2012.

［28］ 陈波，杨世忠.会计理论和制度在自然资源管理中的系统应用—澳大利亚水会计准则研究及其对我国的启示［J］.会计研究，2015（2）：13-19.

［29］ 刘汗，张岚.澳大利亚水资源会计核算的经验及启示［J］.水利发展研究，2015，15（5）：70-74.