探析母子公司未实现内部损益抵销的两种方法

雒翠++刘斌

【摘 要】 在企业编制合并报表时，母子公司未实现内部交易损益抵销的账务处理一直是实务中的难点。文章从案例入手，首先分别介绍了复杂权益法与简单权益法下母子公司未实现内部交易损益抵销的账务处理，其次在两种方法下对少数股东权益（损益）的影响进行了对比分析，最后提出了相应改进措施。

【关键词】 投资企业； 合并报表； 复杂权益法； 简单权益法； 母公司

【中图分类号】 F276 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）07-0074-04

一、概述

投资企业对被投资企业的长期股权投资在进行初始计量后的后续计量方法主要分为成本法和权益法两种。其中权益法后续计量主要是以持有期间被投资企业的权益变动而调整投资企业长投账面价值的一种方法。按照现行企业会计准则规定，权益法后续计量又可分为简单权益法和复杂权益法；两者的主要区别在于复杂的权益法需要抵销投资与被投资企业两者之间各种内部交易产生的未实现损益。

权益法除了在投资企业对联营合营企业的长期股权投资的后续计量中运用外，在投资企业合并报表中需要利用权益法对长期股权投资进行相关调整。2007年1月1日实施的企业会计准则对于权益法后续计量不断进行修订调整，对比2014年新修订的企业会计准则第33号合并财务报表可以发现，权益法后续计量逐渐从复杂转为简单的权益法。考虑到目前相关准则并未给出明确的案例说明，本文将结合实际案例，针对投资企业合并工作底稿中的内部交易如何在合并报表中体现，将分别从复杂权益法到简单权益法作出相应的说明[ 1 ]。

二、案例分析

（一）案例

顺达股份公司2013年1月1日以现金支付方式购买取得无关联公司溜溜弯股份公司75%的股权，支付对价为1 350万元。通过此次收购，顺达公司取得溜溜弯公司的控制权，成为其控股股东。相关购买日溜溜弯公司情况如下：

购买合并日溜溜弯资产负债表揭示其权益组成分别为：股本850万元，留存收益合计730万元（其中盈余公积470万元及未分配利润260万元），资本公积合计为320万元，账面价值总计1 900万元。购买日溜溜弯公司市场公允价值为1 950万元，差异主要源自一项销售部门使用的固定资产A。购买日该固定资产A账面价值为320万元，但市场公允价值为370万元；在2012年底溜溜弯公司重新预估该固定资产，预计其还可以用5年且无净残值，折旧方法年限平均法为宜。

购买后溜溜弯公司在2013年取得了较为喜人的经营业绩，根据2013年溜溜弯公司个别财报可以发现其2013年度税后净利润为380万元，其中计提法定及任意公积金40万元，未有分红计划，剩余计入未分配利润（假设溜溜弯公司为增值税纳税人，税率17%，企业所得税率25%）。经查明2013年度顺达公司与溜溜弯公司存在如下两笔内部交易事项。

第一笔，2013年4月7日，顺达公司向溜溜弯公司销售自己产的商品甲一批，含税收入为971.1万元（不含税收入为871.1/（1+17%）=830万元），对应该批甲商品的生产成本为750万元。截至2013年12月31日，该批商品被溜溜弯公司对外销售60%，剩余部分留作其存货但当年未发生跌价。考虑顺达公司对溜溜弯公司该笔销售以赊销方式且截至2013年底尚未收回该笔款项，故顺达公司对该笔应收款项按照5%比例计提相应的应收账款坏账准备。

第二笔，2013年10月2日，溜溜弯公司向自己的母公司顺达公司销售一项自己研发的技术产品乙，按照市场价格收取顺达公司100万元的销售价款（不含税），其中对应的成本为80万元。顺达公司将该项技术产品乙作为无形资产使用，并且用于另一项无形资产的开发阶段（相关摊销可确认为研发支出），预估残值为0，可使用4年，并采取年限平均法计提累计摊销。

（二）复杂权益法

考虑在合并报表中复杂权益法的调整相对复杂，笔者按照如下顺序在合并报表工作底稿中调整与抵销。

1.购买日溜溜弯公司财报公允价值与账面价值的调整

首先，考虑顺达公司对溜溜弯公司的合并为非同一控制下的控股合并，故按照企业会计准则的要求对溜溜弯股份公司的资产、负债按照公允价值进行会计调整。不过，按照现行税法的规定可以知道，子公司溜溜弯公司相关的资产负债技术基础仍然不变，即按照原个别财报中的计税基础作为合并报表中的计税基础。对比企业会计准则与税法的规定来看，2013年1月1日購买日因销售部门用固定资产A的账面价值与公允价值的差异，故需要调整合并报表中溜溜弯的财报项目，同时考虑需要确认相关递延所得税负债、确认应纳税的暂时性差异，相关调整会计分录如下：

借：固定资产——A（溜溜弯公司） 50

贷：递延所得税负债 12.5

资本公积——A（溜溜弯公司） 37.5

其次，在上述针对溜溜弯公司公允价值调整后，需进一步调整对2013年溜溜弯公司净利润的影响。按照企业会计准则要求需要在调整固定资产A公允价值与账面价值差异的基础上进一步调整对净利润的影响，以及对上文确认的应纳税暂时性差异进行回转调整，相关的调整及抵销分录如下：

借：销售费用——溜溜弯公司 10

贷：累计折旧——A（溜溜弯公司） 10（50/5）

借：递延所得税负债 2.5

贷：所得税费用 2.5 （10×25%）

最后，通过上述两个步骤调整后，可以得到按照购买日公允价值为确认基础的溜溜弯公司2013年度税后净利润为372.5万元（380-10+2.5）。

2.顺达公司与溜溜弯公司内部交易的有关抵销

首先，顺销（顺达向溜溜弯）抵销。

在上文案例介绍中可以发现，若子公司溜溜弯在未将甲商品全部对外销售转让前，母公司顺达对其销售的一批商品甲从整个集团角度来说，并未发生实质上的增值，更不会有利润的产生。为此，按照企业会计准则的规定，合并报表工作底稿中需要将这笔业务确认的收入与成本进行抵销。

具体来看，考虑溜溜弯公司已对外转让60%，该部分对外利润已经确认，需要针对其中的40%确认为存货，进一步抵销该部分未实现的内部销售损益。进一步来说，对该40%部分的会计调整会导致个别财报的计税基础与合并报表的账面价值差异，其中会产生可抵扣的暂时性差异，又需要进一步调整。为此，涉及的相关会计抵销与调整分录如下：

借：主营业务收入——甲商品 830

贷：主营业务成本——甲商品 798

存货——甲商品 32[（830-750）×40%]

借：递延所得税资产（顺达公司合并报表）

8（32×25%）

贷：所得税费用——顺达公司（甲） 8

通过上文案例可以知道，针对该项顺销案例，顺达公司与溜溜弯公司分别确认的应收与应付账款需要进行抵消；与此同时，顺达公司应收账款抵销需要对之前计提的坏账准备进行抵销。显然此前顺达公司因计提坏账准备而产生的可抵扣的暂时性差异需要转回，相关的会计分录如下：

借：应付账款——顺达公司（甲） 971.1

贷：应收账款——溜溜弯公司（甲） 971.1

借：坏账准备——溜溜弯公司（甲） 48.555

贷：资产减值损失 48.555

借：所得税费用——溜溜弯公司（甲）

12.13875（48.555×25%）

贷：递延所得税资产（顺达公司个别报表）

12.13875

针对此顺销业务的相关调整与抵销可以发现，此处顺达与溜溜弯未实现的内部交易收益合计为-12.41625万元（32-8-48.555+12.13875）。

其次，逆销留作内部无形资产的相关调整与抵销。

针对上文案例中溜溜弯公司销售给顺达公司的一项技术产品乙被顺达公司确认为无形资产，可以从整个顺达集团总体角度认为是其研发活动的一项无形资产，故按照企业会计准则的规定，该项无形资产的确认过程需要剔除此前确认的销售利润。为此，相关溜溜弯公司销售此项无形资产乙取得的销售利润及成本需要进行抵销调整，其中未实现的內部损益也需进一步调整，相关的调整分录如下：

借：主营业务收入——乙 100

贷：主营业务成本——乙 80

无形资产——乙 20

在经过上述调整后，相关无形资产摊销在个别财报中多出的部分也需要进行相应调整，进一步对所得税的影响以及因此而产生的可抵扣暂时性差异都需要在合并工作底稿中进行确认与调整，相关会计分录如下：

借：累计摊销——无形资产乙 1.25

贷：研发支出——乙 1.25（20/2×3/12）

借：递延所得税资产（无形资产乙） 4.6875

贷：所得税费用 4.6875[（20-1.25）/25%]

为此，合并利润表因该逆销需要抵销的未实现的内部交易损益为14.0625万元（20-1.25-4.6875）。

3.权益法调整顺达公司的长期股权投资账面价值

经过上述按照企业会计准则调整后，2013年溜溜弯公司的税后调整净利润=370.854万元[380-7.5-

（-12.4165+14.0625）]。

根据企业会计准则的规定，复杂权益法要求顺达公司在以子公司溜溜弯净资产的公允价值计量的基础上，进一步抵销未实现的内部交易损益，然后确认顺达公司长期股权投资的账面价值，相关的调整分录如下：

借：长期股权投资——溜溜弯公司 278.1405

贷：投资收益——溜溜弯公司

278.1405（370.854×75%）

权益法调整后2013年顺达公司对溜溜弯公司长期股权投资的账面价值为1 628.1405万元（1 350+278.1405）。

4.抵销溜溜弯公司权益项目

借：股本 850

盈余公积 510（470+40）

资本公积 357.5（320+37.5）

未分配利润——年末数

598.854（260+370.854-32）

贷：商誉 109.125

长期股权投资 1 628.1405

少数股东权益 579.0885（2 316.354×25%）

合并资产负债表中属于少数股东权益合计为579.0885万元。

5.抵销溜溜弯公司的利润分配项目及顺达公司的投资收益

借：投资收益——溜溜弯公司

278.1405（370.854×75%）

少数股东损益——溜溜弯公司

92.7135（370.854×25%）

未分配利润——年初（溜溜弯公司） 260

贷：盈余公积金——法定公积金 38（380×10%）

——任意公积金 2（40-38）

未分配利润——年末（溜溜弯公司） 590.854

合并利润表中属于少数股东的损益为92.7135万元。

（三）简单权益法

相对复杂权益法来说，简单权益法在合并报表中无需进行抵销各种母子公司内部未实现的交易损益。不过按照企业会计准则的要求合并报表中依然需要以子公司溜溜弯公司购买日的可辨认净资产的公允价值作为计量基础。为此简单权益法的相关核算如下。

1.权益法调整顺达公司长投账面价值

按照简单权益法，顺达公司的合并报表中只需要按照溜溜弯购买日的可辨认净资产的公允价值为基础调整便可，并不需要抵销母公司与子公司内部交易导致的未实现内部损益。

因此，只需调整购买日固定资产账面价值与公允价值的差异，调整后2013年度溜溜弯公司的税后净利潤为372.5万元（380-10+2.5），相应调整顺达公司的长期股权投资账面价值。

借：长期股权投资——溜溜弯公司 279.375

贷：投资收益——溜溜弯公司

279.375（372.5×75%）

2013年末顺达公司对溜溜弯公司的长期股权投资按简单权益法调整后的账面价值为1 629.375万元（1 350+

279.375）。

2.溜溜弯公司所有者权益项目的抵销应编制如下抵销分录

借：股本 850

盈余公积 510（470+40）

资本公积 357.5（320+37.5）

未分配利润——年末数

600.5（260+372.5-32）

贷：商誉——溜溜弯公司 109

长期股权投资——溜溜弯公司 1 629.375

少数股东权益——溜溜弯公司

579.5（2 318×25%）

通过计算可以发现在合并资产负债表中归属于少数股东的权益为579.5万元。

3.母公司投资收益与子公司利润分配的抵销

借：投资收益——溜溜弯公司

279.375（372.5×75%）

少数股东损益——溜溜弯公司

93.125（372.5×25%）

未分配利润——年初 260

贷：盈余公积——法定公积金

38（380×10%）

——任意公积金 2（40-38）

未分配利润——年末 592.5

合并利润报表中归属于少数股东的损益为93.125万元。

对比复杂权益法及简单权益法合并可以发现，复杂权益法下合并报表中归属于少数股东的权益为579.0885万元，归属于少数股东的损益为92.7135万元；简单权益法下归属于少数股东的权益为579.5万元，归属于少数股东的损益为93.125万元。对比可以发现两者方法计算的差异均为0.115万元，可见主要是少数股东损益的计量差异进一步影响了少数股东的权益。

三、计算结果对比分析

母公司与其旗下子公司（无论全资还是控股）在顺销及逆销过程中，只要售价与产品的生产成本存在差异，那么在整个集团内部所有或部分内部交易的货物对外转让的话，在此过程中就会产生内部交易形成的未实现损益。为此在编制集团合并利润报表的过程中，需要抵销内部交易产生的收入及成本，同时将该内部交易未实现的内部损益抵销。从此角度来说，无论是复杂权益法又或是简单权益法，在合并利润表中合并后的净利润一致。虽然如此，在子公司不同类型的背景下（比如一是全资子公司，另一是控股子公司），按照企业会计准则的要求则需要利用不同的抵销方法将未实现的内部交易损益抵销。因此，方法的不同会导致在合并利润表中归属母公司利润及少数股东损益两者之间分配比例产生变动，进一步导致资产负债表中归属于母公司及少数股东的权益发生变动。下文以非全资子公司为例介绍[ 2 ]。

首先，母公司顺销给非全资子公司相关产品。假设此项顺销过程中，子公司并未将所有所购商品全部转移到合并主体外部，未转移部分形成子公司存货或相关资产。因此，在该顺销过程中，子公司由于内部交易所得资产并未全部对外转移，则存在未实现的内部交易损益。考虑顺销中涉及内部未实现损益仅在母公司的个别利润财报中提醒，并且不会影响子公司的税后净利润，故针对合并利润表中的少数股东损益不会产生影响。

其次，母公司的非全资子公司逆销产品或劳务给母公司。类似顺销一样的情况是，如果母公司未将全部从非全资子公司购得的商品或劳务的所有权转让至集团外第三方的情况下，则会存在未实现的内部交易损益。因为此时购货方是非全资子公司，未实现的内部交易损益对应的资产或存货是子公司的资产，会进一步影响到非全资子公司的个别利润表，而与母公司的净利润无关。为此，在后期合并报表编制过程中，必须将此部分未实现的内部交易损益在归属于母公司和少数股东之间进行有效的分配，影响“归属于母公司的净利润”及“少数股东损益”两个项目的值。

对比上文所述案例顺达公司与其非全资子公司溜溜弯公司的两项内部交易可以发现：顺达公司顺销给溜溜弯子公司的商品甲产生的未实现收益为-12.41625万元（32-8-48.555+12.13875）；溜溜弯子公司逆销给顺达公司的无形资产乙形成的未实现内部交易损益为14.0625万元（20-1.25-4.6875）。对比复杂权益法及简单权益法的处理可以发现，不论复杂或简单权益法均会导致合并利润报表中的“归属于母公司的净利润”与“归属于少数股东的损益”发生变动，复杂权益法不区分顺销逆销，均按所持股比例分摊未实现的内部交易损益，然后进行调整与抵销；简单权益法下同样不论顺销或逆袭，全部抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

四、改进建议

根据2014年新修订的企业会计准则第33号合并财务报表的规定，需要有效区分母子公司之间的有关顺销及逆销业务。针对顺销业务产生的所有未实现的内部交易损益需抵销“归属于母公司的净利润”，针对逆销业务的所有未实现的内部交易损益需要按比例在母公司及少数股东之间进行分配抵销。企业会计准则的规定基本倾向于合并理论中的母公司理论[ 3 ]。

1.针对本文所述案例中顺销甲商品的未实现内部交易损益合计-12.41625万元，复杂权益法下归属于少数股东的权益需要转回。

借：少数股东权益（溜溜弯公司）

3.1040625（12.41625×25%）

贷：少数股东损益（溜溜弯公司） 3.1040625

调整后归属于少数股东权益为575.9844375万元（579.0885-3.1040625），少数股东损益为89.6094375万元（92.7135-3.1040625）。

2.针对溜溜弯公司逆销给顺达母公司的无形资产乙，其中内部未实现的损益14.0625万元，按照复杂权益法需要对归属于母公司及归属于少数股东按照持股比例进行分配调整，相应的转回调整如下。

借：少数股东损益（溜溜弯公司） 3.515625

贷：少数股东权益（溜溜弯公司）

3.515625（14.0625×25%）

调整后溜溜弯公司归属于少数股东的权益为579.5万元（575.9844375+3.515625），归属于少数股东的损益为93.125万元（89.6094375+3.515625）。

经上文分析可知，从会计准则的统一性、归一性来看，现行最新会计准则正逐渐将长期股权投资后续核算方法（复杂及简单权益法）由不同归为一致也是大势所趋。总的来说，针对长期股权投资的权益法有关抵销调整如何在合并报表工作底稿中体现，实务中选用不同的方法应从以下两点进行考虑：一是母公司与子公司之间互相销售的流向（顺销或者逆销）；二是母公司与子公司之间的股权控制关系（全资控制或非全资控制）。

【主要参考文献】

[1] 周蕾.也谈权益法下被投资企业增发新股时投资企业的核算[J].财会月刊，2013（21）：36-38.

[2] 林友谅.合并中的成本法调整成权益法会计处理探讨[J].新会计，2012（1）：45-46.

[3] 胡小凤.长期股权投资成本法转换为权益法的会计处理[J].合作经济与科技，2011（20）：102-103.