高校预算执行松弛与治理研究——以75所中央部委所属普通高校为例

袁晋芳，何 毅

(1.中央财经大学 财政学院，北京 100081；2.中央财经大学 中国互联网经济研究院，北京 100081)

高校预算执行松弛与治理研究
——以75所中央部委所属普通高校为例

袁晋芳1，何 毅2

(1.中央财经大学 财政学院，北京 100081；2.中央财经大学 中国互联网经济研究院，北京 100081)

预算执行松弛是一个在高校普遍存在又十分复杂的问题，预算执行松弛影响财政资金的使用效益，预算执行松弛治理迫在眉睫。本文对高校预算编制和执行特征进行分析，提出高校预算执行松弛与高校规模、高校特征之间相关性的几种假设。在此基础上，本文使用2012—2014年75所中央部委所属普通高校为研究样本，通过检验，发现高校预算执行松弛与学生人数、教职工人数、教育经费拨款收入和是否为京内高校等四种因素密切相关，而与实有校舍面积、资产规模、40万元以上教学科研仪器设备数量、是否为首批“985工程”院校等四种因素没有显著相关关系。根据研究结果，本文提出高校预算执行松弛治理的相关政策建议。

高校预算；预算执行松弛；预算松弛治理；中央部委所属普通高校

一、引 言

预算在高校管理控制中居于主导型的地位，但由于预算松弛的存在，限制了预算作用的发挥，已经构成了高校预算控制中难以解决的一个主要问题。预算松弛使预算作为业绩评价标准失去其应有的客观性，并使组织资源配置出现扭曲[1-2]。因此，从不同的视角研究预算松弛发生的原因成为预算研究的一个重点和热点问题。预算松弛包括预算编制松弛和预算执行松弛，本文主要讨论高校预算执行松弛。

近年来高等教育经费拨款逐年增长，但预算执行进度普遍较为缓慢，影响财政资金的使用效率，造成政策的滞后效应，弱化了预算执行管理。财政部和教育部等主管部门通过文件规范、定期通报预算执行进度、与绩效奖励挂钩和收回结余资金等办法加强预算管理，预算执行进度较以往年度有很大改善，但项目资金支出执行进度缓慢、月度进度低于序时进度和年底突击花钱等问题仍然存在。

二、文献综述

(一)一般组织预算松弛的影响因素

预算执行进度缓慢与预算执行松弛紧密相关，预算执行松弛受很多因素的影响，如：组织规模、组织特点、股权结构、组织文化、信息不对称、预算参与、预算强调、预算公平、报酬激励方案和员工的个人特征等，可归纳为与组织相关的因素和与人相关的因素[3-4]。近期国外研究主要集中于人的心理因素、声誉等方面对预算执行松弛的影响[5-6]。国内以规范研究为主，实证研究被引用较多的有以下观点：潘飞和程明[7]以代理理论观和权变理论观为出发点提出研究假设，选择我国上市公司2001—2004年的预算数据，研究上市公司预算执行松弛的影响因素及其对公司业绩的影响，发现股权性质、股权结构和企业规模是解释预算执行松弛的重要变量；王建军等[8]采用结构方程对问卷数据进行了统计分析，研究发现预算强调、预算参与和信息不对称等因素均与预算松弛正相关；张朝宓等[9]运用实验方法研究了预算管理问题，发现信息对称性和真实导向的薪酬计划对预算松弛都有一定的抑制作用，信息对称性对预算松弛的影响十分显著。

(二)关于高校预算松弛的影响因素

近年来也有一些学者对高校预算松弛的问题进行了研究。龚巧莉[10]对新疆5个高校进行了问卷调查，分析发现：办学层次和预算执行松弛程度显著负相关，高校的预算执行松弛程度与学校规模正相关，综合性高校比专业性高校预算松弛程度更高。龚巧莉和方雪艳[11]对高校预算编制方法、预算编制者相关工作年限及预算参与程度与预算松弛之间的相关性问题进行了问卷调查和实证检验。一些学者还对影响高校预算执行松弛的因素进行了分析并给出了对策建议：毛国育[12]认为高校预算“信息孤岛”为预算执行松弛提供了外部环境，成本核算控制的缺乏为预算执行松弛提供了机会，监督和考核较弱也为预算执行松弛提供了方便，提出从加强预算技术创新，引入绩效预算与绩效审计，构建绩效预算、绩效考核与激励机制等方面加强预算管理；彭培鑫[13]根据高校预算编制的流程和内容对公办高校预算松弛的形成机理进行了分析，并在探究公办高校预算松弛形成原因的基础上，从加强信息沟通、对项目支出采用精细化管理、发挥声誉的约束作用及构建高校责任预算管理体系等方面提出降低公办高校预算松弛程度的改进措施，以更好地发挥预算管理在高校财务管理中的作用。

(三)关于预算松弛治理

Young[14]提出使用诱导真实报酬方案来抑制管理人员制造预算编制松弛倾向，诱导真实报酬方案是在一定底薪的基础上，对超额完成预算目标的员工进行奖励，对没有完成预算目标的员工进行处罚，当然，奖励和处罚被限定在一定的系数范围内。Lowe和Shaw[15]、Schiff和Lewin[16]发现预算参与减少了预算松弛的导入，Fisher等[17]则发现有效的组织参与环境降低了预算松弛。Fisher等[18]研究了在传统的预算强调方式下，向组织内部的团队引入“以预算为基础分配稀缺资源”和“横向披露各团队的预算信息”两种竞争机制会对预算松弛和员工业绩造成何种影响，研究结果显示，这两种机制的确抵消了传统的预算强调方式所引发的预算松弛动机，都有效地减少了预算松弛。林峰国[19]认为，管理者的自利行为是产生预算松弛的主要原因，且在预算编制中管理者根本感觉不到自己的不正直行为，只有彻底废除将预算的完成情况作为奖惩手段的管理模式才可以从根本上消除预算松弛。翟月雷和甄阜铭[20]提出治理预算松弛需要与组织的管理控制系统特征和环境相结合，尽可能以更少的投入取得更好的效果。邓德强等[21]通过研究得出差异调查对预算松弛具有抑制作用。黄同鹤和谢志华[22]提出实行累进分配制来激励企业员工，使其减少制造预算松弛的倾向。

国内学者在对高校预算松弛原因分析的基础上提出了政策建议，但鲜有针对高校预算松弛治理专门展开研究。在实证研究方法上，有多元线性回归[7]、结构方程模型[8]和实验法[9]，数据则来源于公开的经验数据、问卷调查和实验。但高校预算松弛、特别是预算执行松弛是一个普遍存在又十分复杂的问题，相关研究文献较少，实证研究文献寥寥几篇，且数据均来源于样本量较小的问卷调查，没有经验统计数据和实验方面的分析与研究。本文利用多元线性回归方法对高校特征与高校预算执行松弛的关系展开研究。

三、研究方案

(一)样本选择与数据来源

本文选择2012—2014年75所中央部委所属普通高校为研究样本。数据来源于《教育部国家统计局财政部关于2012—2014年全国教育经费执行情况统计公告》、《教育部直属高校基本情况统计资料汇编》(2012—2014年)、《北京教育年鉴》(2012—2014年)，以及各大高校官方网站。其中，除In(是否为京内高校)、First985(是否为首批“985工程”院校)外，所有变量的统计数据都经过取对数处理。

(二)研究假设

1.理论基础

高校作为非营利性组织，不可编制赤字预算，须遵循“量入为出、收支平衡”的基本原则。高校预算包括部门预算和高校内部预算，分别由预算资源在政府与高校之间、高校内部各部门之间的分配形成。高校部门预算是高校的全面预算，是以学校整体为预算主体，以学校经济活动的内容为预算对象，预算内容包括高校收入预算、高校基本支出预算、高校项目支出预算、政府采购预算和高校结余资金使用计划，最后总括形成高校收支平衡预算。高校遵循“二上二下”的预算编制程序。

高校预算主体与预算执行松弛。在部门预算中，政府财政部门对公立高校的基本支出，基本上全部采用综合定额管理，在这部分预算中产生预算执行松弛的可能性几乎不存在。在实际执行中，每年的基本支出预算执行率一般都能达到100%，而对项目支出预算资源的争夺则在各高校普遍存在。在有众多不确定因素的情况下，某些专项能否取得，以及取得项目预算金额的多少在很大程度上取决于该项目申报者的游说能力和决策者的偏好。高校校级预算也称责任预算，是以学校的各个责任中心为预算主体，以各责任中心经济活动的内容为预算对象，是将部门预算根据权责关系进行分解与落实。由于目前每年的高校经费来源性质呈现多元化，使得高校在整个经费预算过程中具有不同的经费分配权，这种分配权体现着不同的利益需求和信息差异，因而高校校级预算中的预算执行松弛问题较为突出。

高校预算编制与评审特点。一是预算编制时间与年度计划脱节。根据《中华人民共和国预算法》的有关规定，我国实行历年制预算年度，即日历年度与财政年度的起止时间都为每年1月1日至12月31日。在上一年度的7月份左右编制“一上”预算，由于年度结余情况还不能确定，且下一年度的工作任务、目标计划等仍未进行布置，收支计划和许多专项支出由于目标任务不够具体，使预算编制难以细化。二是项目预算编审时间仓促。如中央部委所属普通高校改善基本办学条件的项目预算编审比部门预算还要早1个月左右，7月初必须完成申报和评审，时间仓促，论证不充分，从而增加了预算执行难度。此外，专项项目未全部列入评审范围，使得专项预算执行松弛程度加大。

高校预算执行周期的特殊性。由于预算下达的时间一般较晚，在第一季度时，很多高校的项目支出尚未启动。对于教学科研类项目，其项目周期并不是一个自然年度，但财政性资金的管理要求是在一个年度内执行完毕，否则视为结余资金收回，造成启动时间晚、下半年突击花钱的现象；对于改善办学条件类项目，如实验室更新改造、学生生活条件改善等项目需要等到暑期才能实施，前半年的预算执行有可能为零；对于年度内追加的项目，特别是需要学校再进行细化分配的项目，经过校级论证评审后，项目周期大大缩短，甚至不足半年，导致预算执行松弛，造成预算资源浪费，资金使用效益不高。

2.研究假设

由于委托代理关系的存在，高等学校作为非营利的公共组织，承担着公共受托责任，在预算中同样存在机会主义行为、不确定性和信息不对称等现象，即同样存在着预算执行松弛问题。因此，本文从影响代理成本与预算执行松弛关系的角度出发，提出相关假设。根据前述相关文献，提出假设1—假设6。

假设1：高校预算执行松弛与学生人数正相关。

假设2：高校预算执行松弛与教职工人数正相关。

假设3：高校预算执行松弛与教育经费拨款收入正相关。

假设4：高校预算执行松弛与实有校舍面积正相关。

假设5：高校预算执行松弛与资产规模正相关。

假设6：高校预算执行松弛与40万元以上教学科研仪器设备数量正相关。

在已有研究成果中，预算执行松弛与预算强调、预算参与的相关关系存在两种不同的实证结果：一种认为，预算强调与预算松弛之间是正相关关系[23]，当预算下级意识到其获得的薪酬与预算执行的结果有关，就会通过预算参与在预算编制中制定较容易达到的预算目标，如此一来，预算里就包含了预算松弛；另一种则认为由于参与式预算构造了上下级之间信息交流的平台，减少了组织内信息的不对称性，从而对预算松弛能够起到抑制的作用[24]。笔者认为，预算强调与预算编制松弛正相关，但在预算执行中，预算强调有管理控制功能，应表现出与预算执行松弛负相关，故提出假设7和假设8。

假设7：高校预算执行松弛与是否为京内高校负相关。

假设8：高校预算执行松弛与是否为首批“985工程”院校负相关。

(三)研究模型及变量说明

D500能够设置更高的ISO设置，不过我们发现超过ISO 25600的情况下，照片可用度非常低，两者高感画质相近。

为检验上述假设，设立如下模型：

因变量Slack为高校的预算执行松弛程度。Slack数值越大，表示预算执行越松弛。关于预算执行松弛变量的测量，已有研究成果大多采用问卷调查或实验的方法。预算执行松弛是指在完成某项预算任务时，有意低估的收入或产能、高估的成本或资源。按照预算执行松弛的概念，预算执行松弛应该是预算执行数与预算数相比较，但是，第一，各高校预算数据获取受限，目前公开的文献资料未能找到各高校的年度预算数据；第二，由于预算执行率本身为实际支出数与预算数的比值，将预算执行率的变化作为预算执行松弛的替代变量，符合预算执行松弛的基本概念；第三，目前高校预算执行松弛中的主要问题在于预算执行进度缓慢、各月执行率均衡性较差等方面，且从统计数据来看，2012—2014每年年末预算执行率都能达到97%以上，其中，各高校基本支出预算执行率达到100%。基于以上三点原因，本文将预算执行松弛使用12月份的预算执行率与前11个月每月执行率平均数之差与前11个月每月执行率平均数之比来量化。

模型中的解释变量有：Student代表学生人数，即2012—2014年各高校普通本专科在校生人数；Staff代表教职工人数；FR代表教育经费拨款收入；Area代表实有校舍面积；Asset代表资产规模；Equipment代表40万元以上教学科研仪器设备数量；In代表是否为京内高校，是为1，否则为0；First985代表是否为首批“985工程”院校，是为1，否则为0。

四、回归结果分析

(一)描述性统计

主要变量的如描述性统计如表1所示。由表1可知：(1)各高校规模存在差异，特别是40万元以上教学科研设备数量(Equipment)存在较大差异。(2)Slack的最大值和最小值分别为4.21和-1.17，说明各高校预算执行松弛偏离程度的差异较大，部分高校预算执行进度均衡性较差，预算执行松弛在高校普遍存在。

表1 描述性统计

(二)回归检验

高校特征与预算执行松弛的回归结果如表2所示。从表2可以看出：(1)Area、Asset、Equipment和First985的检验结果都不显著，说明高校预算执行松弛与实有校舍面积、资产规模、40万元以上教学科研仪器设备数量、是否为首批“985工程”院校的相关性不高。因此，假设4、假设5、假设6和假设8均未得到支持。(2)Student和Staff的估计值系数小于0，且t值的绝对值较高，说明在5%的置信水平下，高校预算执行松弛与学生人数显著负相关、在10%的置信水平下，高校预算执行松弛与教职工人数显著负相关，假设1和假设2不成立。造成这种结果的原因可能是因为，在实际情况中，学校规模越大、师生人数越多，可能受到的“关注”越多，各方面监督越多，从而抑制了预算执行松弛的程度。(3)FR的估计值系数大于0，且t值的绝对值大于2，在1%的置信水平下，高校预算执行松弛与教育经费拨款收入正相关，假设3得到了数据支持。(4)In的估计值系数大于0，且t值的绝对值大于2，在1%的置信水平下，高校预算执行松弛与是否为京内高校正相关，假设7不成立。

表2 高校特征与预算执行松弛回归结果

注：*、**和***分别表示10%、5%和1%置信水平下显著，括号内为t值。

五、结论与建议

(一)主要结论

本文利用2012—2014年75所中央部委所属普通高校的统计数据，研究高校特征与预算执行松弛程度之间的关系，通过以上实证分析发现：(1)高校普遍存在预算执行松弛，预算执行进度均衡性较差。(2)高校预算执行松弛与学生人数、教职工人数、教育经费拨款收入，以及是否为京内高校等四种因素密切相关，而与实有校舍面积、资产规模、40万元以上教学科研仪器设备数量，以及是否为首批“985工程”院校等四种因素没有显著相关关系。(3)高校预算执行松弛与教育经费拨款收入显著正相关，而与学生人数、教职工人数均显著负相关，可见，已有文献中“预算执行松弛与组织规模正相关”这一论点在高校中没有完全得到验证。(4)与预期相反，京内高校比京外高校有更多的预算执行松弛。可见，对京内高校而言，预算强调在预算执行中的管控功能有待加强。

本文在选择解释变量时，仅仅考虑了高校规模等对预算执行松弛的影响，其他因素如：高校类别、组织文化、预算参与、预算强调、预算管理者特征和政策变化等，没有考虑在内。甚至不同地域高校假期差异较大，对预算执行率、预算执行松弛也会有一定影响，但由于数据无法获得，未能深入研究。随着高校信息的逐渐公开和内容的完善，可以对高校预算执行松弛进行更加深入的研究。预算执行松弛有多种实证研究方法，本文只选择了其中的一种，研究方法选择的不同，也可能会使得实证结果不一致。问卷法、实验法和经验数据法等研究方法各有利弊，利用经验数据进行多元线性回归不能完全解释社会经济生活的多因多果及其对应关系。在今后的研究中，可以将预算执行松弛的各种影响因素分别使用不同的适用方法进行全面分析：如与组织相关的因素可以采用问卷调查和经验数据建模来研究，与人相关的因素可以采用实验法与问卷调查相结合来展开研究。

(二)政策建议

预算执行松弛是一个在高校普遍存在又十分复杂的问题，预算执行松弛影响财政资金的使用效益，预算执行松弛治理迫在眉睫。

1.根据高校预算特征深化预算管理制度改革

首先，对预算编制和下达时间进行相应调整。其次，加强委托人与代理人之间的协调和沟通，降低信息不对称程度。最后，进一步深化高等教育拨款制度改革，完善绩效拨款制度。

2.高校内部不断改进预算管理，建立绩效预算

从国外实施绩效预算的经验来看，实施绩效预算改革的思路是“以点带面，逐步推开”，执行步骤是先实施项目绩效预算，然后过渡到部门绩效预算，最后推行全面绩效预算制度。规模较大的学校，应加强预算管控和监督能力，克服预算强调对预算松弛的影响；规模较小的学校则应提高资金统筹能力，在抑制预算执行松弛的同时，争取更多的财政资金支持。首先，细化预算编制管理，重点做好项目预算编制工作。作为绩效预算改革的先行者，各高校应建立健全专项资金绩效预算管理体系，将目标管理、分级管理联系起来，根据项目周期、资金管理要求分类管理，建立和完善项目库制度，以滚动项目库克服预算编制时间短、预算下达时间晚、执行周期长短不一等问题。其次，追踪问效，加强预算执行分析与反馈工作。问责机制涉及高等教育利益相关者在财政经费分配和使用中的权力、责任与义务等问题，是绩效拨款和绩效预算的重要组成部分。在预算治理中，除了改进预算编报方式，还应采取一些措施来加快预算执行进度，如各归口管理部门指定专人实时跟踪项目进度、定期或不定期召开预算执行协调会议，实行按月向各级领导通报执行进度等。注重预算执行中的问题分析，通过推进项目进度来加快预算执行，将绩效评价作为一项常规工作进行管理。

[1] Stede，W. A. The Relationship Between Two Consequence of Budgetary Controls : Budgetary Slacks Creation and Management Short-Term Orientation[J].Accounting，Organizations and Society,2000,25 (6) : 609-622.

[2] Schiff, M., Lewin, A. Y. The Impact of People on Budgets[J].The Accounting Review , 1970 , 45 (2) :259-268.

[3] 冯雪莲,汤小青.传统的预算、改善的预算与超预算的协调功能[J].管理世界,2006,(8):152-153.

[4] 高严,彭邵兵.预算松弛:基于信息不对称理论的考察[J].北京工商大学学报(社会科学版),2009,(5):82-87.

[5] Cong，V.K., Ferdiansah, I.The Effect of Trust-in-Superior and Truthfulness on Budgetary Slack: An Experimental Investigation [J]. Advances in Management Accounting,2011，19(2), 55-73.

[6] Harvey，M. E. The Effect of Employee Ethical Ideology on Organizational Budget Slack: An Empirical Examination and Practical Discussion[J].Journal of Business & Economics Research， 2015，13(1):83-90.

[7] 潘飞,程明. 预算松弛的影响因素与经济后果——来自我国上市公司的经验证据[J]. 财经研究, 2007,(6):55-65.

[8] 王建军, 郑石桥, 马新智, 等. 企业预算松弛影响因素的结构方程分析[J]. 新疆大学学报(自然科学版)，2010，(2):60-66.

[9] 张朝宓, 卓毅, 董伟, 等. 预算松弛行为的实验研究[J].管理科学学报, 2004，(6):46-53.

[10] 龚巧莉.高校特点对预算松弛影响的实证研究——以新疆为例[J].新疆财经，2009，(5) ：78-80.

[11] 龚巧莉,方雪艳.高校预算编制对预算松弛影响的实证分析[J].新疆大学学报(哲学·人文社会科学版)，2011，(9)：13-15.

[12] 毛国育.高校预算松弛现象透析及对策分析[J].中国总会计师，2013，(10)：71-73.

[13] 彭培鑫.公办高校预算松弛的形成机理与影响因素分析[J].黑龙江高教研究,2015，(9):82-84.

[14] Young, M. S. Participative Budgeting：The Effects of Risk Aversion and Asymmetric Information on Budgetary Slack [J]. Journal of Accounting Research，1985，23( 2): 829-842.

[15] Lowe，E.A.,Shaw,R.W.An Analysis of Managerial Biasing Evidence From a Company’s Budgeting Process[J].Journal of Management Studies,1968,5(3):304-315.

[16] Schiff，M., Lewin,A.Y. Where Traditional Budgeting Fails[J]. Management Review , 1968 , 57(8) : 57-63.

[17] Fisher, J. G., Frederickson, J.R. ,Peffer, S. A. Budgeting : An Experimental Investigation of the Effects of Negotiation[J]. The Accounting Review , 2000 , 75 (1) : 93-114.

[18] Fisher，J.G.,Maines, L.A.，Peffer，S.A.，Sprinkle，G.B.Using Budgets for Performance Evaluation: Effects of Resource Allocation and Horizontal Information Asymmetry on Budget Proposals, Budget Slack, and Performance [J].The Accounting Review, 2002, 77 (4):847-865.

[19] 林峰国.公司治理中的预算管理一种契约观[J].财会通讯(学术版)，2004,(7)：39-41.

[20] 翟月雷,甄阜铭.基于契约观的预算松弛治理机制研究[J].东北财经大学学报，2010,(3):8-11.

[21] 邓德强，刘浩天，谢华，等.外在控制与自我控制在抑制预算松弛中的作用:基于差异调查和道德认知的实验研究[J].会计研究，2014，(4)：49-57.

[22] 黄同鹤，谢志华.预算松弛的成因、影响及其规避[J].会计之友，2014，(10)：9-16.

[23] 郑石桥,王建军.信息不对称和激励报酬方案对预算松弛的影响研究[J].会计研究，2008，(5)：61-68.

[24] 毛洪涛,诸波. 预算松弛行为动因研究述评:基于四大理论视角[J].科学决策,2009,(11):82-94.

(责任编辑：邓 菁)

2016-11-19

北京教育会计学会重点课题“高校专项资金管理研究：从合规性到绩效导向”

袁晋芳(1980-)，女，山西吕梁人，中级会计师，博士研究生，主要从事高校预算、绩效管理等方面的研究。E-mail:344692443@qq.com

何 毅(1984-)，男，江西南昌人，博士，博士后，主要从事互联网金融、数据挖掘等方面的研究。

F812.3

A

1000-176X(2017)03-0076-06