关于我国《税收征管法》中的税务复议前置制度研究

张 米

(云南财经大学财政与公共管理学院 云南 昆明 650000)

关于我国《税收征管法》中的税务复议前置制度研究

张 米

(云南财经大学财政与公共管理学院 云南 昆明 650000)

在国家治理体系与治理能力现代化建设不断推进的当下,《税收征管法》自修订以来,又暴露出很多问题,其中第88条关于纳税争议的程序设置成为学界讨论的热点问题。尤其是关于复议前置程序的存废成为学界的关注点。本文采用了法律经济学分析方法,首先论证了

现行制度为什么要设置复议前置程序,即出于提高征收效率,阻止纳税人诉讼;然后通过案例提出要废除复议前置;除此之外,从更宽阔的视野中对案例进行了法律经济学分析,最终得出关于改善除复议前置程序的相关建议。

纳税人权利保护;复议前置;税务行政复议

一、税务复议前置的条文现状

所谓税务行政复议前置也称必经复议。是指根据税收法律、法规的规定，作为税务行政相对人的公民、法人和其他组织对税务机关作出的某些特定的税务具体行政行为不服，必须先向上一级税务机关申请复议，对复议不服的，才可以向人民法院起诉。这主要体现在《税收征管法》的 88 条的规定中。第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”

近年，我国治税理念逐步从政府权力本位向纳税人权利本位转变。随着治税理念的转变，在社会各界的呼吁下，2015 年 1 月 5 日公布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》明确取消了“纳税前置”的部分规定，即允许纳税人可以在不缴清税款及滞纳金的前提下申请复议。但是，仍然保留了“诉讼复议前置”，即向人民法院提起诉讼前，必须先申请行政复议。虽然这个改动被视为本次修正案中的最大亮点，但是，该条款的存废问题仍是讨论的焦点。[1]

二、案例分析：昂贵的税收法律救济权

2010 年，一则 4 亿元罚单的新闻惊动了税务总局。新闻主角是河南省汇林置业公司。汇林置业公司应周口市政府请求，于 2005-2006 年垫资修建两条公路。市政府[2006]第 12 号常务会议纪要决定：汇林置业公司修路垫资的 2 493 万元，从其应纳税款中逐步予以偿还。2007 年汇林置业公司在缴纳部分税款后，因市政府未依约还债而致资金出现困难，汇林置业公司于是向主管税务机关书面说明情况并与市政府积极协商，但终因协商未果，于 2008 年在税务人员的建议下就2007、2008年营业税作零申报。随后税务机关及司法机关认为该零申报是逃税行为，2009 年将汇林置业公司法定代表人范学林刑事拘留。[2]

2009 年 6 月，稽查局认定汇林置业公司逃税少缴税款2 208万元，对其处以 7 093 万元罚款。汇林置业公司不服该处理处罚决定，向市地税局申请行政复议。复议机关市地税局以汇林置业公司未能按税务机关的要求缴纳税款、滞纳金，也未提供符合税务机关要求的相应担保，不符合《税收征收管理法》(以下简称《征管法》)第88条的规定为由，不予受理。

汇林置业公司因无力缴纳稽查局认定的逃税额 2 208 万元，也不能按要求提供担保，导致行政复议申请未被受理，法院一、二审判决也根据《征管法》第 88 条支持税务行政复议机关的不受理决定。为此，不管汇林置业公司对稽查局的处理处罚决定何等不服，也不能通过法律途径获得救济。若不是同时涉及刑事犯罪，检察院抗诉成功，汇林置业公司偷税金额将永远定格在 2 208 万元，加罚款将在 4 亿元的基础上再往上涨。幸得再审法院依法审理，对一、二审刑事判决改判，才使得逃税额降至 743 万元。

然而，并不是所有纳税人的纳税行为都涉及刑事犯罪，也并不是所有涉税刑事诉讼案中的申诉能被受理并获得再审法院的支持。对于绝大多数纳税人来说，按税务机关的要求缴纳税款、滞纳金或者提供相应担保才是获得税务行政法律救济的唯一出路。绝大部分纳税人即使竭尽所能，也难以在税务机关指定的时间内缴纳足额的税款、滞纳金或者提供相应担保。

三、废除税务行政救济前置条件的必要性

一是纳税人很难在税务机关要求的时间内完成税款、滞纳金的缴纳。《征管法实施细则》第 73条规定，缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过 15 日，对于具体多少日，法律没有做出下限规定，税务机关在法律规定的 15 日内有自由裁量权。[3]从实践来看，一般纳税人很难在 15 日内筹集到大量现金或者提供担保，更别提在少于15日的时间里满足这个要求。本案汇林置业公司实际逃税额只有 743 万元，而税务机关认定其逃税额为 2 208 万，约为实际逃税额的 3 倍。税务机关要求的补缴额大大超出了汇林置业公司的实际负担能力，加之数额巨大的滞纳金，汇林置业公司不可能有如此巨额的现金储备，自然会出现缴纳困难。何况税务处理决定是在公司法定代表人失去人身自由的情况下作出，更加重了纳税人补缴税款的难度。[4]

二是纳税人很难在税务机关要求的时间内办理好担保手续。根据一审行政诉讼判决书查明的事实，汇林置业公司曾经以经过评估的价值3 100 多万元的土地使用权作为担保物提供担保，市地税局以汇林置业公司未提供合法有效的土地使用权担保手续为由拒绝受理复议申请。汇林置业公司未就土地使用权办理完担保手续，错不在汇林置业公司。在目前的法制环境下，汇林置业公司不可能在15天内办完土地使用权担保手续。

四、关于完善我国税务行政复议制度的建议

鼓励相对人优先选择复议。税务复议前置制度的废止，有可能会导致数量庞大的税务行政诉讼案件。税务案件专业性强，重复性也极其高，会给法官带来很大的压力，税务争讼效率易受影响。在废除税务复议前置制度，赋予纳税相对人选择复议的权利的同时，我们可以借鉴美国的相关政策，鼓励相对人优先选择复议，甚至是缴清税款或提供担保后再申请复议。[5]目前我国的税务复议机构，多为征税机关的上一级税务机关，主要还是在税务系统内部，缺乏独立性，其复议结果的公正性和权威性容易受到质疑。

设立税务复议简易程序。税务行政复议案件，不同的案件复杂程度不一，难易不同。如果不加以区别，全部都按普通程序审理，在实践中容易导致办案效率低下，造成人力、物力、财力的浪费。如果废除税务复议前置制度，税务行政复议案件势必增加，而我国复议机构尤其是基层税务复议机构配置的工作人员数量有限，可能导致税务案件积压，处理不及时。如果在税务行政复议中对复议案件进行分流，对小额税务案件适用简易程序，对重大、特定的税务案件适用普通程序，有助于社会利益最大化。

[1]廖仕梅.废除税务行政救济前置条件的必要性与可行性[J].行政法学研究,2017,(01):121-130.

[2]刘玉彪.论税收正义[D].郑州大学,2016.

[3]付大学.比例原则视角下税务诉讼“双重前置”之审视[J].政治与法律,2016,(01):135-143.

[4]王蔚凡.我国《税收征管法》何时才能废除复议前置[J].法制与社会,2015,(19):275-276.

[5]李丹.我国税务复议前置制度存废研究[D].湖南大学,2015.

张米(1994.06-)，女，汉族，湖北襄阳人，研究生在读，云南财经大学财政与公共管理学院 ，税务方向。