美国文化企业税前扣除项目政策及其对我国的启示

○ 王星星

(中南大学 法学院，湖南 长沙 410083)

美国文化企业税前扣除项目政策及其对我国的启示

○ 王星星

(中南大学 法学院，湖南 长沙 410083)

我国文化企业税前扣除项目政策目前存在不完备、针对性不强、效果不明显等问题，可以适当借鉴美国等在文化企业投资、研发费用、捐赠和文化企业成本、损失及“走出去”税前扣除政策等方面的相关经验，通过加强对文化企业税前扣除项目政策的立法，完善与文化企业发展相关的税前扣除项目政策。

文化企业； 文化产业； 税前扣除项目政策

文化企业作为文化产业发展的“动力源”，引起了世界各国的重视。文化企业通过其生产的文化产品和提供的文化服务，潜移默化地影响个人的价值观，促进国民的文化认同，有利于国家的文化强盛。美国为此出台了相关的文化产业税前扣除政策，为文化企业减负，以此激励人才和资本等对文化企业的投入。我国也于2016年通过了《中华人民共和国电影产业促进法》，关于文化产业促进法的立法也引起热议。这些立法的目的就是促进文化产业的发展，促进的具体对象则是文化企业。因此，对文化企业税前扣除项目政策的研究是文化产业促进法面临的重大议题，具有极为重要的理论价值和现实意义。

一、美国文化企业税前扣除项目政策的主要内容

(一)投资税前扣除政策

在企业投资支出中存在不同程度偏向权益性投资倾向，税收激励对企业权益性投资促进作用显著大于固定资产投资。[1]可见，企业投资税收鼓励能够有效激励企业的发展，特别是以无形智力投入为主的文化企业。[2]335美国对文化企业投资的税收扣除政策主要表现在以下几个方面：一是美国税法典第163节规定：“对于除公司以外的纳税人而言，其投资允许的抵扣税额，以纳税人净投资收益为限度。”二是与投资有关交易亏损可以抵扣其联邦公司所得税；[3]144三是在美国夏威夷州，政府对文化产业进行支持和鼓励，个人投资于文化产业的不可返还税收抵扣额最高可达200万美元，但是企业必须是高新技术企业且研究50%必须为经认定的研究活动，75%以上研究在夏威夷州进行或者75%总收入来源于认定研究或是在该州生产。[4]这些投资抵税政策能有效引导个人和企业进行投资，以支持文化企业在市场中获取资金，为文化企业的发展起到了积极的作用。

(二)研发费用税前扣除政策

美国为鼓励文化企业研发，出台以下几个方面税前扣除政策：其一，美国税法典第41节规定：“提高研究活动抵扣，研究抵扣等于基础数额和该纳税年度符合条件的研究费用；符合条件的研究费用包括内部研究费用和合同研究费用；内部研究费用包括给员工支付的工资、研究支出、符合条件的服务和供给等等；合同研究费用则指纳税人为研究而支付或者负担的65%、预付金额和研究协会支出等。”[2]67-69其二，抵扣基础比例为符合规定的研究支出与同期总毛收入比例的16%；基础额不得低于当年研究支出的50%；增值研究支出抵免等于当年符合规定的研究支出超出基础额的20%；[3]163-165第三，美国税法典第174节规定：“纳税人可以选择将其在该纳税年度所支付或者发生的与其商业或者贸易相关的研究与实验费用作为不可计入资本账户费用；如此处理的费用应当允许扣除。”[2]433这种将文化企业与商业或贸易相关研发费用直接作为费用进行扣除、提高研发费用扣除比例的政策，特别有利于提高以智力投入为主的文化企业商业开发的积极性。

(三)捐赠税前扣除政策

美国文化企业包括营利性和非营利性，非营利性文化企业主要包括两个特征：一是为社会公益事业服务；二是营利不分红，[5]49如表演艺术、展览活动等。而对文化企业捐赠税前扣除政策恰恰是针对非营利性质文化企业。为此美国税法典第170节规定：“对于该纳税年度所作出任何慈善捐赠的付款应当允许扣除；对于个人而言，纳税人年度捐赠基础的50%应当允许抵扣，当年年度内无法抵扣的，可以结转抵扣5年，捐赠对象包括教育机构、专门为接受、持有、投资及资产管理的公益性组织；对于企业而言，其捐赠允许扣除的总额不应当超过纳税人应纳所得额的10%，其捐赠对象包括诸如科学、文化或教育等公益目的的公司、信托、社区福利基金、基金；捐赠的形式包括诸如无形资产的知识产权、股票等，以及有形的资金捐赠。”[2]407-419这种适合企业以及个体捐赠的税收政策，激发了企业以及个体捐赠的积极性。特别对于文化、教育等的捐赠规定，有利于培育文化消费市场，使文化企业获得更为广阔的市场空间。

(四)成本、损失和“走出去”税前扣除政策

美国对文化企业成本、损失和“走出去”投资费用的税前抵扣进行了规定。第一，美国税法第162节对企业发生的商业或者贸易费用税前扣除进行规定，其内涵包括：一是对于纳税年度内为经营任何商业或者贸易所支付或者发生的通常且必要的费用都应当允许扣除；二是具体化则表现为给实际提供劳务人员所支付的工资补贴或者其他报酬，为商业或者贸易目的所使用或者占有纳税人不拥有和不享有权利财产而支付的租金等，都允许进行税前扣除。[2]347第二，美国税法典第197节规定，对于任何可分期摊销的无形资产，纳税人有权进行分期摊销扣除，这些无形资产包括商誉、持续经营价值、专利权、版权、商业秘密、电影和书籍中的利益等。[2]441-443第三，美国税法典第165节规定，在纳税年度内所遭受的没有保险或者其他予以赔偿的损失应当允许扣除，这些损失包括资本资产交易损失、无价值证券损失、人员伤亡损失、自然灾害损失等。[2]370-373第四，美国税法典第245节对从某些外国公司获得股息规定可以抵扣税收，第902节规定国内公司拥有外国公司10%或者以上表决权的股票时被视为支付的抵免。[2]1251这些税收政策符合文化企业以无形智力投入为主的特征，促进了美国文化企业走出去。

二、我国文化企业税前扣除项目政策的主要内容、问题及原因

(一)文化企业税前扣除项目政策的主要内容

第一，投资。财税〔2007〕31号文件对文化科技企业投资税前扣除政策做了规定：一是对未上市中小高新文化技术企业的投资方式需为股权投资，时长限定在两年以上；二是抵扣额度是中小高科技文化企业投资额的70%；中小高新文化企业需要将销售收入5%投入到高新技术和产品研发之中，并且高新技术和产品销售收入需占到企业年收入60%；三是创业投资企业在当年度无法抵扣的，可在以后纳税年度进行逐年抵扣。

第二，研发费用。其一，国办发〔2014〕15号文件规定，在国有文化企业转制中，研发成本用于新技术开发等的，对于其应纳税所得额可加计扣除。其二，财税〔2014〕85号文件规定将研发费用税收扣除扩大至一般文化企业，未限定在转制文化企业中。其三，财税〔2015〕119号文件对科学技术研发费用税前加计扣除进行新的规定，企业未形成无形资产而计入当期损益的实际研发费用，研发费用可据实扣除，并可加计扣除50%；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。[6]其四，将研发活动对外委托的，委托方可在实际发生研发费用80%的范围内作为特别支出加计扣除；在合作开发时，可按各自承担的研发费用额分别加计扣除；创意设计活动以获得创新性、创意性、突破性产品为目的而发生的费用，可加计扣除。

第三，捐赠。其一，国发〔1996〕37号文件对非营利性文化单位捐赠税前扣除进行了规范：一是并未对捐赠主体资格进行限制；二是对捐赠对象进行限定，即指由国家批设的非营利性公益组织或者对特定文化事业捐赠；[7]三是税前扣除额为年度应纳税所得额3%范围内。其二，国发〔2014〕46号文件规定了对贫困及农村地区的体育服装、器材等捐赠可抵扣其应纳所得税。

第四，成本、损失和“走出去”。其一，国办发〔2014〕15号文件规定企业补充养老、医疗保险费在工资总额5%限度内抵扣应纳税所得额。国发〔2014〕46号文件规定体育企业广告费支出符合条件的可税前扣除。执行加计扣除为其支出的创意和设计费用。财税〔2012〕27号文件规定集成电路及软件企业产生的职工培训费，单独核算并不受工薪总额2.5%限制。其二，国办发〔2014〕15号文件规定，待报废出版物资产处置，转制文化企业可在净资产中扣除；库存呆滞出版物损失，出版和发行单位可按实际发生抵扣企业所得税。其三，国发〔2014〕13号文件规定，文化企业经国务院批准在外包示范城市从事服务外包业务并为技术先进型服务企业，其职工教育经费在工资薪金总额8%范围内抵扣税收。

(二)文化企业税前扣除项目政策的主要问题

第一，税前扣除项目政策并不完备。我国对文化企业税前扣除项目政策还未专门立法，其规范多散见于各类税收文件。[8]这些文件多数是国务院、税务总局或者部委通知，文件实施效力一般是3—5年，不稳定性强。有的文化企业税前扣除政策文件存续废止使得文化企业无所适从，不便于文化企业进行税务处理。譬如，在财税〔2015〕119号文件开始实行之时，财税〔2013〕70号文件同时废止，其生效期仅两年。并且，文化企业税前扣除项目政策散落于国办发〔2014〕15号、财税〔2014〕85号等之中，文化企业中影响力最为重大的影视、动漫等企业，也缺乏适合其发展的税前扣除项目政策。

第二，税前扣除项目政策针对性不强。我国对于文化企业税前扣除政策与其他产业差别不明显。虽然国发〔2014〕46号文件在体育广告和创意设计上规定可以进行税前抵扣，但是和其他企业的税前抵扣程度是一致的。国办发〔2014〕15号文件只是对经营性文化事业单位转为文化企业的税前扣除优惠，但以营利为目的的私企却未能享受相关税前扣除优惠，其优惠面有限。财税〔2012〕27号文件只对软件企业职工培训费用进行税前扣除规定，基于软件企业其他无形成本无法进行税前抵扣。财税〔2007〕31号文件也只是针对中小高新技术文化企业的投资进行税前抵扣且审核认定要求高，但是针对其他文化企业没有规定可以进行投资抵扣，投资抵扣政策缺乏对文化企业的针对性。

第三，税前扣除项目政策效果不明显。财税〔2015〕119号文件对文化企业购买著作权成本、影视产业进行影视创作制作成本、音乐作品创作成本等未规定可以直接纳入可抵扣税收范围。诸如资料翻译费、专家咨询费等扣除限定在10%范围内不利于其开展研发活动。同时，国发〔1996〕37号文件限定了文化捐赠对象，限制了文化捐赠效果的发挥。文化捐赠程序复杂且税前扣除力度也不够大。国发〔2014〕13号只是对职工教育经费不超过工资薪金总额8%的部分进行税前扣除，存在优惠主体过窄和优惠措施单一的问题。文化企业“走出去”的税收政策也不系统，缺乏力度，对文化企业支持有限。

(三)文化企业税前扣除项目政策成因

第一，税收影响文化企业发展。著名经济学家曼昆认为：“税收抑制了市场活动，当对一种物品征税时，该物品在新的均衡时，销售量减少了；买者和卖者分摊税收负担，买者为该物品支付得多了，而卖者得到的少了；但是，税收的最终归宿取决于供给和需求。”[9]131-134可见，给予文化企业区别于其他企业的税前扣除项目政策，实际上是在激励文化企业进行市场活动。当对文化企业某些生产成本可以进行税前扣除时，文化企业生产文化产品在市场均衡中会增加销售量。同时，税收最终由买卖双方分摊，消费者可支付更少价格获得文化产品，商家因获利增多会生产更多文化产品，这是一种互利机制。

第二，文化企业需要通过税前扣除政策激励，弥补文化企业因高风险而导致的市场竞争不平等问题带来的损失。英国文化产业专家大卫·赫斯蒙德夫(David Hesmondhalgh)提到：“文化产业及其生产文本是复杂的、矛盾的、充满争议的。毕竟它们不得不为符号创作者所创作文本寻找受众；而通常，为单一产品寻找最大数量潜在受众并非易事；同时，不同的群体有不同的品味，文化企业大多数工作都是在寻找受众喜欢文本，而许多文本可能半路夭折，这的确是高风险企业。”[10]5-9文化企业相比其他企业具有高风险的特征，其在市场竞争中处于不平等境地，市场资金对文化企业投资持谨慎态度。文化企业的技术开发，也相对容易被受众喜好影响。

第三，文化对个人、社会及国家发展的重要性，证明了文化企业的税前扣除项目政策的正当性。文化是国家和民族身份的重要标识，“大力发展文化产业，是促进民族认同感的重要路径，是提升居民文化生活水平的重要路径，是增强文化创新力和凝聚力的重要路径，更是维护国家文化安全的重要路径”[11]3。文化产业发展依赖于文化企业功能的发挥，文化企业能将资金、技术、人才、管理等要素结合在一起，从而创造出社会效益和经济效益。

三、完善我国文化企业税前扣除项目政策的建议

(一)制定专门针对文化企业投资的税前扣除政策

按财税〔2007〕31号文件规定，中小高新技术型文化企业只是搭了中小高新技术企业投资税前扣除政策的“顺风车”，而我国大量非高新技术型中小文化企业难以获得投资和发展。而未规定大型高新技术性文化企业可以享受税收抵扣政策则使得大量中小高新技术型文化企业不想做大做强。因此，可以借鉴美国经验，制定普适性的文化企业投资税前抵扣政策：一是投资于文化企业而形成的股权和资产，投资额可依税法规定进行抵扣，因投资数额大而未在当年抵扣，可逐年延抵；二是企业投资文化企业两年以上且为股权投资，投资额70%可抵扣应纳税所得额；三是个人投资文化企业的税收扣除限度为个人应纳所得税50%，投资额在年度内无法抵扣的，可结转抵扣，但不超过200万人民币；四是国外企业投资于国内文化企业，股权占比为30%以上，可抵扣企业所得税，其投资额可以结转抵扣。

(二)加大文化企业研发投入费用的税前扣除力度

财税[2015]119号文件并非对所有文化企业都适用。国办发〔2014〕15号)、国发[2014]46号、财税〔2012〕27号等文件规定税前扣除力度则明显欠缺。[12]针对文化企业研发费用投入的税前抵扣，可以从以下几个方面着手：一是研发费用并未形成无形资产的，文化企业可对其据实扣除，并加计扣除100%，研发费用支出而形成无形资产，可依无形资产成本的200%进行税前摊销；二是文化企业并同时符合高新技术企业条件的，研发费用扣除适用于高新技术企业规定，对与高校等合作研发的，加大各自研发费用的扣除力度；三是文化企业支出知识产权申请费、注册费、代理费、差旅费、会议费等研发费用可据实税前扣除；四是文化企业工作人员支出的基本生活费用、家庭孩子的教育费用、基于创作获取的稿酬等费用可以抵扣其应缴纳的个人所得税；五是文化企业因研发而产生的职工培训费，应对其进行据实扣除。

(三)优化文化企业捐赠税前扣除政策

国发〔1996〕37号、国发〔2014〕46号文件只是粗略提及文化捐赠税前扣除优惠，但是缺乏配套的措施。因此，有必要完善文化企业捐赠税前扣除政策，在促进我国文化企业发展同时，引导社会力量参与到文化企业发展之中。其一，取消对捐赠对象的限制，凡符合非营利性文化单位条件的，社会捐赠额都可抵扣。其二，企业对诸如图书馆、美术馆等非营利性事业单位进行文化捐赠的，可以进行资金捐赠、实物捐赠和其他符合要求的文化捐赠方式；对于捐赠实物或者其他方式的捐赠，需要经过相关权威机构的定价评估；经税务机关审定认可，捐赠额最高可以抵扣当年纳税年度的20%；一个纳税年度无法抵扣完的，可以结转到下个纳税年度，最长可以结转抵扣10个纳税年度。其三，个人捐赠文化事业的，捐赠额经评估认定，可抵扣个人应纳所得税30%，并可结转抵扣。其四，对文化企业发展基金的捐助，可按捐赠主体的不同适用不同的税收抵扣政策。

(四)完善文化企业成本、损失和“走出去”的税前扣除政策

我国对文化企业税前扣除政策规定相对粗放，未有效照顾到文化企业发展过程中高风险的问题，可以从以下几个方面进行完善：其一，企业购买文化企业生产的文化产品，其购买所支付的价款，可以作为企业进项税额抵扣增值税，个人因消费文化产品而支出的费用，可抵扣其5%的个人所得税，以此鼓励企业和个人对文化企业产品的消费；其二，文化企业生产所造成的产品积压带来的实际损失、预留的坏账准备金、负债准备金等可以据实进行税前扣除，大型文化企业因控股文化公司产生亏损，亏损额可在应纳税所得额25%的范围内进行税前扣除；其三，出版企业购买版权、影视企业的影视制作成本、动漫企业购进动漫创作成本、文化娱乐休闲企业的基本投入成本等文化企业支出的其他成本，可以进行税前加计扣除，对于文化创意企业支出的房屋租赁费用、人员费用，可以进行税前加计扣除；其四，为促进本国文化走向世界，可借鉴美国对外文化贸易经验，对文化企业出口文化产品而在国外缴纳相关税费可在国内抵扣其企业所得税，并可以结账抵扣。

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ThePolicyofPre-TaxDeductionsofCulturalEnterprisesinAmericaandItsEnlightenmenttoChina

WANG Xingxing

(School of Law, Central South University, Changsha 410083, China)

In China, the policy of pre-tax deductions for cultural enterprises is incomplete, less targeted and less reliable. However, in America, there are relatively complete policies on investment, research and development costs, donations and costs, losses and pre-tax deductions of "going out". Therefore, it is necessary to learn form the experience of America to perfect Chinese pre-tax deductions policy relating to cultural enterprises by strengthening efforts on the legislation of pre-tax deductions policy.

cultural enterprise; cultural industry; the policy of pre-tax deductions

2017-11-15

国家社科基金重大项目“国家文化法制体系研究”(15ZD03)

王星星(1992—)，男，湖南郴州人，中南大学法学院硕士研究生。

D971.2.1

A

1672—1012(2017)06—0016—05