固定资产借款费用资本化问题探析

张建龙

摘要：固定资产借款费用资本化的处理属于较为敏感的问题，如果处理不当，不仅会损害公司投资人的利益，还有可能为企业招致税务风险。因而，有必要对固定资产借款费用资本化问题进行深入、细致的研究，使企业在规避税务风险的同时，又能使其投资人的合法权益得到有效的保障。本文从借款费用资本化的内涵入手，指出固定资产借款费用资本化在会计处理过程中应注意的问题，并针对这些问题提出解决对策。

关键词：固定资产 借款费用 资本化

随着我国社会主义市场经济的逐步完善，同行业间企业的竞争日趋激烈。企业若想在其所处的行业、领域站稳脚跟，并赢得市场先机，做大做强、提高自身的实力是必不可少的。企业若要提升自身实力及其核心竞争力，使其能在激烈的市场竞争中得以正常生产经营，难免会向金融机构借款。然而，借款过程中所产生的诸如借款利息等借款费用的处理成为会计处理中的难点问题，如果会计处理不当将可能使企业遭遇税务风险及财务风险。

一、借款费用资本化概述

（一）借款费用内涵

借款过程中的主要费用一般包括利息、折溢价推销、外汇汇兑差额及银行手续费等，上述几项费用统称为借款费用。总的来说，企业处理借款费用的方式可以分为两种，即资本化及费用化。所谓资本化指的是将借款费用计入所购置或是建造固定资产的原值，待该资产正式投入使用后，以计提固定资产折旧的方式计入制造费用或是期间费用；另一种方式则是将借款费用直接计入当期财务费用，冲减所属会计年度本年利润。两种方式无论是在会计准则上还是在税收相关法规上都是允许的，关键问题是资本化及费用化界限上的确定。

（二）借款费用资本化的确认

借款费用资本化的确认涵盖了两个方面的内容，即开始和休止资本化的两个时间节点，这对于固定资产的借款费用能否资本化可谓至关重要。

首先，借款费用开始资本化的时点。会计准则规定，借款费用开始资本化的时点需要满足三个条件，即相关固定资产支出已发生、借款费用支出已发生及为使固定资产达到预定可使用状态或是出售状态所必要的购建或生产活动已开始。

其次，借款费用停止资本化的时点。包括符合资本化条件资产的形象进度或是生产工作已经基本完成，抑或是该固定资产的建造已与生产、设计、合同约定基本相符，以及继续发生在所购建或是生产的固定资产上的支出金额已经很少甚至基本不再发生。同时，这里还要说明一点的是，因为所购建固定资产的过程中因发生非正常中断且中断时间超过三个月的，应当暂停借款费用的资本化处理。

（三）会计准则与税法对于借款费用资本化规定的比较

企业在借款费用资本化会计处理过程中，不应该忽视税收法律、法规对其的相关规定，只有明确税法的规定，才能有效地规避由此而带来的税务风险。同时，对于固定资产借款费用的资本化问题，税法与会计准则的规定还是有着一定的区别的。现将二者的区别以表格的形式予以体现。

二、固定资产借款费用资本化过程中存在的问题

借款费用资本化过程中存在的问题，其实质上就是资本化的时点确定问题。总结起来一句话，即“应资本化的费用化、应该费用化的却资本化”。我国的会计准则及企业所得税法对于固定资产的借款费用资本化问题规定的已非常明确，且在本文中已做出了较为细致的描述，在这里不在赘述。一些企业之所以存在资本化、费用化划分不清的问题，其根源在企业的利润及规避企业所得税两方面。

（一）人为操纵企业利润方面

我们知道，企业为建造或是购置某项固定资产会因自身资金不足而向银行等金融机构贷款，那么贷款后借款费用支出的入账问题成为一个重点。部分企业的决策层为了自身的业绩考虑，想尽种种办法，将已不具备资本化条件，而应计入当期损益的那部分借款费用仍计入固定资产原值，而不是按照规定计入财务费用。这样使得企业在短期来看实现的利润较多，但从长远来看，未按规定计入固定资产原值的那部分借款费用，将来也要以折旧的方法计入到产品成本或是期间费用，属于一种时间性的差异，从本质来讲并不是企业生产经营活动的真实体现，从而使得企业无形中存在潜亏，因而不利于企业的长远发展，继而损害了企业投资者的切身利益。

（二）规避企业所得税方面的考虑

企业所得税计税依据的应纳税所得额，是以企业实现的会计利润的基础上进行的纳税调增或是调减后得来的。一些企业为了达到少缴甚至不缴企业所得税的目的，而通过将应计入固定资产原值资本化的那部分借款费用，计入当期损益，从而增加了亏损及应纳税所得额。如此处理，看上去企业好像是增加了亏损，而少缴了企业所得税，但同时也为企业埋下了税务风险的隐患，其税收违法行为很容易遭到税务稽查机关的处罚。另外，前者提到的企业决策层为了自身业绩的考虑，而人为调增利润的行为很容易使得企业多缴企业所得税，从而使得企业无形中增加了税收成本。

三、解决固定资产借款费用资本化问题的对策

（一）控制会计利润的可操作性

我国的第17号会计准则——借款费用准则，是从2001年1月1日开始实施的，时至今日已执行了16个年头。从目前来看，我国借款费用准则对于固定资产借款费用资本化问题的规定较为粗浅，技术含量相对较低，在实际操作中其中的漏洞很容易被利用而进行人为调节利润。因而，应当尽力使会计准则和制度加以完善，尽快颁布相关准则的详细实施，对于相关的固定资产借款费用资本化问题，应遵循实质重于形式原则，而在不要拘泥于现有会计准则规定的基础上，力求现实情况和确定的原则差不多一致，从而适度地进行简单处理，最大限度地提高核算数据的操作性及准确性。

（二）解决借款费用资本化的税会差异问题

实务中税会差异是一个现实的、而又令财务人员较为困惑的问题，借款费用资本化也是这样。其实税会差异的初衷在于，税法的目的最重要的是经过公平竞争、公平税负来实现财务的收入，而会计核算的目的是客观、真实反映会计主体的财务状况、现金流量和经营成果，两者的侧重点及出发点不同，其差异也就显得较为正常了。然而，在借款费用资本化的问题上，由于其不仅涉及到企业投资者权益的问题，还涉及到国家税收的原则性问题。从现有借款费用会计准则与企业所得税税法来看，会计准则规定相对较为宽松，税法规定的口径较窄，从而与当前我国政府鼓励信贷融资向实体经济倾斜的产业政策相背离。因此，对于固定资产借款费用的资本化问题，建议全国人大及相关部门对于原有税法进行修订，使其尽量与会计准则相协调，这不仅能使得借款费用的税会差异问题得到很好的解决，还可以使企业通过借款费用人为调节利润造成财务信息的不真实得到很好的解决，更重要的是可以为目前我国的企业扩大投资、带动国内GDP增长起到税收杠杆应有的作用，可谓是“一举三得”。

四、总结

固定资产借款费用资本化问题，从小处讲涉及到企业财务信息真实性问题，从大处说如果处理不当，有可能影响企业、股东和国家间的收入分配问题。因此，应从完善会计准则及税收相关制度等方面入手，解决目前借款费用资本化过程中存在的问题。并且企业的财务人员也要提升自身的职业判断力，力求做到该项业务的核算及相关固定资产原值的计价符合准则及税法的规定，为企业规避财务风险及税务风险发挥出其应有的作用。

参考文献：

[1]陈国柱.浅析借款费用资本化[J].审计业务，2012（19）.

[2]黄一峰.探究借款费用资本化的存在问题[M].北京：北京科学出版社，2012-4.

[3]張文俊.浅议借款费用资本化的实质[J].财会分析，2013（2）.

（作者单位：烨辉<中国>科技材料有限公司财务部）