旅游业增值税政策与实务解析

林彩云

旅游业增值税政策与实务解析

林彩云

2016年11月，国家税务总局下发了《关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号，以下简称“69号公告”），这是继财税［2016］36号《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》和国家税务总局公告2016年第29号（以下简称“29号公告”）《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》之后，国家税务总局经过收集各个基层局的调研，响应旅游业纳税人的呼声，从旅游业行业的实际出发，进一步明晰了旅游业营改增试点纳税人相关征管规定，便利旅游业纳税人实际操作。笔者结合上述文件，对旅游业营改增试点纳税人增值税政策进行全面梳理，并结合具体例子进行实务解析，希望有助于旅游业纳税人的正确理解和政策执行。

一、纳税人及计税方法

自2016年5月1日起，在中华人民共和国境内提供旅游服务的单位和个人，为增值税纳税人。旅游服务，是指根据旅游者的要求，组织安排交通、游览、住宿、餐饮、购物、文娱、商务等服务的业务活动。

纳税人年应征增值税销售额（以下称应税销售额）超过500万元的为一般纳税人，未超过500万元的为小规模纳税人。年应税销售额超过500万元的小规模纳税人，应向主管税务机关申请登记为一般纳税人，未超过500万元的为小规模纳税人，如果其会计核算健全，也能够申请登记成为一般纳税人,但一经登记为一般纳税人，不得转为小规模纳税人。

年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括减免税销售额以及按规定允许从销售额中差额扣除的部分。如果该销售额为含税的，应按照征收率换算为不含税的销售额。按规定差额征收增值税的旅游业试点纳税人，一般纳税人认定标准的年应税销售额，是按照差额前的销售额确定。

一般纳税人提供旅游服务，税率为6%；小规模纳税人提供旅游服务，征收率为3%。

1.基本规定。一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。

2.一般计税方法的应纳税额。一般计税方法的应纳税额按以下公式计算：

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：

销售额=含税销售额÷（1+税率）

3.简易计税方法的应纳税额。简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式如下：

应纳税额=销售额×征收率

销售额=含税销售额÷（1+征收率）

［例1］某提供旅游服务的企业为小规模纳税人。其承接了一项国内旅游业务,合同含税金额为10.3万元。企业当月完成了该项业务。那么：

当月销售额=10.3÷（1+3%）=10（万元）

应纳增值税=10×3%=0.3（万元）

二、销售额

销售额，是指纳税人提供旅游服务取得的全部价款和价外费用。

根据财税2016年36号附件2《营改增改征增值税试点有关事项的规定》，试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费，以及支付给其他接团旅游企业的旅游费用等六个项目的费用后的余额为销售额。

在计算纳税人提供旅游服务的销售额时，可扣除的项目只能是上述正列举的六项内容，其他替旅客购买的水、物品的费用不允许差额扣除。

销售额=收取的全部价款和价外费用-向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用

也就是说，按照政策规定，旅游企业从事旅游服务，可扣除的费用为向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用。向委托方收取的其他非上述性质的费用，如替旅客购买的水、物品的费用不得从旅游服务总收入中扣除。

选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述六项差额扣除费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

其实，上述规定延续了《营业税暂行条例》第五条“纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额”的政策，同时增加了境外旅游“签证费”扣除项目。

值得注意的是，纳税人提供旅游服务，开具增值税专用发票时候，专用发票金额中不得包含按规定扣除的项目金额。也就是说，上述六项扣除项目只能开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

［例2］A企业是从事旅游服务的一般纳税人（适用税率为6%），2016年12月共取得境内和境外的旅游收入合计169万元。帮旅客支付了住宿费21万元、餐饮费10万元、交通费12万元、门票费10万元、境外旅游签证费3万元，并支付给其他旅游企业团费7万元，帮旅客买饮料支付了2万元。

1.销售额的确定。根据上述营改增相关政策规定，A旅游公司可以差额扣除的金额=住宿费21+餐饮费10+交通费12+门票费10+签证费3+团费7= 63（万元）。

假设A公司本月取得办公费等进项税额3万元。公司帮旅客买饮料支付了2万元不能够差额扣除。

那么，A旅游公司实际销售额= 169-63=106（万元）。

2.应纳税额=106÷（1+6%）×6%-3= 3（万元）。

A公司针对旅游收入对外开具增值税专用发票时候，只能针对差额扣除后的销售额106万元开具增值税专用发票，差额扣除金额63万元只能开具增值税普通发票。

根据增值税不能重复抵扣原则，上述差额扣除如果旅游企业取得的是增值税专用发票，且已经差额扣除了，也不能再重复进行进项认证抵扣。也就是说，差额扣除额项目如果进行差额扣除，就不能再进行进项抵扣。

三、进项税额

旅游企业可差额扣除的项目取得的增值税扣税凭证，其进项税额不得从销项税额中抵扣。如果旅游企业是增值税一般纳税人，在实务操作中由于“有效凭证”中的增值税进项税不得抵扣，因此建议取得的上述发票最好为普通发票。如果取得的是增值税专用发票，则需要认证后作进项税额转出，否则就会导致税务系统出现大量的流失票。比如：纳税人购买食品作为职工福利发放，则购入食品所取得的增值税发票上注明的税额不得用于抵扣。

四、差额扣除的凭证

根据财税［2016］36号文件规定，购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务进项不能抵扣。也就是说，旅游的“吃、住、行、游、购、娱”各个环节中，大多数不能开具增值税专用发票，所以有了差额扣除，但差额扣除的前提必须取得有效凭证，方可作为扣减因素实现差额征税。这里的有效凭证是指：

支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证。税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明（可以收据入账并抵扣成本）。缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证，以及国家税务总局规定的其他凭证。

也就是说，旅游企业要实现规定的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用等六个项目的差额征税，需要取得上述符合规定的凭证才可以差额扣除，最常见的境内差额扣除，就是取得增值税普通发票。如果上述允许差额扣除的部分取得是增值税专用发票，用于差额扣除后的进项税额，也不能再抵扣。即一票不能两用。

值得注意的是，69号公告发布前，很多旅游企业反映，营改增后虽然旅游业可以继续差额征税，但是差额征税需要有效的扣除凭证，比如支付给境内单位或者个人的款项，要以发票为合法有效凭证。而旅游企业可以从销售额中扣除的交通费是没有办法取得发票抬头为旅游企业自身的发票的，因为动车票和机票都是实名制，都是直接开具给旅游者个人的，而且动车票和机票的原件很多旅游者个人都无法留存下来。

针对旅游企业在无法取得旅游企业为抬头的差额扣除的交通费发票的情况下，甚至在无法留存旅客发票正本的情况下，笔者建议对差额扣除凭证的入账发票给予理解和宽容，对特定的项目可以用发票（票证）的复印件替代正本发票，对照旅游公司与旅客签订的旅游合同和动车票或者机票复印件进行差额扣除。

旅游公司呼吁的旅游人员火车票和飞机票取得发票原件难的问题，得到了国家税务总局的重视并给予了解决。为便于旅游业纳税人操作，根据69号公告，纳税人提供旅游服务，将火车票、飞机票等交通费发票原件交付给旅游服务购买方而无法收回的，以交通费发票复印件作为差额扣除凭证。因此，交通费发票可以允许以发票复印件作为差额扣除凭证。

旅游单独签证代理指的是，旅游企业在没有提供旅游服务的情况下，单独为客户办理签证收取的签证代理费用。69号公告之前，相关营改增政策只规定提供旅游服务的同时提供签证费用服务，支付的签证费用可以差额扣除。没有明确单独签证，能否比照代理服务进行差额扣除。因此，旅游业纳税人一直反映单独为客户提供签证能否差额扣除的问题，对此，在69号公告得到了明确和解决。

根据国家税务总局2016年第69号公告，纳税人提供签证代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向服务接受方收取并代为支付给外交部和外国驻华使（领）馆的签证费、认证费后的余额为销售额，按“经纪代理服务”缴纳增值税。也就是说，单独提供签证服务，可以比照经济代理服务差额扣除后缴纳增值税。

根据规定，旅游企业营改增试点纳税人提供应税旅游服务，允许差额征税，要按应税行为的具体项目向主管国税机关提交《营业税改正增值税差额备案登记表》申请备案登记。

试点纳税人应税行为扣除项目的合法有效凭证、合同或交易记录清单属于纳税申报备查材料，纳税人应按要求登记造册，留存备查。

五、境外提供旅游服务

根据财税［2016］36号文件与29号公告，境内单位和个人在境外提供的旅游服务免征增值税。

政策规定

1.只要旅游服务在境外提供，具体服务形式不限。

2.不考虑旅游服务接收方在境内还是境外，也无论服务接收方是单位还是个人。

3.不考虑收入在境外支付还是境内支付。

4.境外单位或个人在境外向境内单位或个人提供的旅游服务不征增值税。

（二）备案资料

1.《跨境应税行为免税备案表》（附件1）。

2.境外旅游合同原件及复印件。

3.以下列材料之一作为服务地点在境外的证明材料。

（1）旅游服务提供方派业务人员随同出境的，出境业务人员的出境证件首页及出境记录页复印件（出境业务人员超过2人的，只需提供其中2人）。

（2）旅游服务购买方的出境证件首页及出境记录页复印件（购买方超过2人的，只需提供其中2人）；

4.国家税务总局规定的其他资料。

（三）备案期限

1.旅游企业应于首次享受免税的纳税申报期内或在各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局规定的申报征期后的其他期限内，到主管税务机关办理跨境应税行为免税备案手续。

2.合同发生变更或者情况有变，但变化不影响适用免征增值税优惠的，纳税人应向主管税务机关重新办理跨境应税行为免税备案手续。

六、其他注意事项

（一）试点前后业务的处理

试点纳税人发生应税行为，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。

（二）纳税义务发生时间及纳税地点

纳税人提供旅游服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

总分机构不在同一县（市），但在同一省（自治区、直辖市、计划单列市）范围内的，经省（自治区、直辖市、计划单列市）财政厅（局）和国家税务局批准，可以由总机构向汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。

开心一刻

◇昨天外出参加培训，一个半小时后，坐我后面的人推了推我，问道：“你感觉这个培训怎么样?”我回答：“挺不错的，就是时间有点短，感觉我还没睡够。”

◇今天带着几个员工在街头做宣传，走到一个烤鱿鱼摊面前，我指着小摊对几个员工说：你们要是工作再出差错，那就是你的下场。一个员工说：领导你别逗我了，就那烤鱿鱼的是我家邻居，他一个月挣的钱比我几个月挣的都多。

◇侄子对嫂子说：妈，你年前说我考得好，奖励我500块，啥时给？嫂子：我小时候，有一次你外婆包饺子，你外婆说如果我能吃30个饺子，就奖励我10块钱，我一口气吃了60个饺子。侄子：奖励了你20块？嫂子：你外婆说我吃这么多，她包起来很辛苦，让我给她40块辛苦费。

◇我问女儿：“妈妈漂亮不？”看孩子默不作声，我善意地提醒她：“俗话说，狗不嫌家贫，子不嫌母丑。”她马上就来了句：“我不是儿子，可以嫌妈丑。”

◇七岁的儿子问我：“爸爸，你说有没有一种人总是显摆自己这也会做，那也会做，天天给自己带高帽？”我说：“可能没有吧，那不是太骄傲了吗？”儿子说：“有！厨师。”