财税权力清单的法治反思与体系构造

张成松

财税权力清单的法治反思与体系构造

张成松

在财税领域，权力清单日渐盛行，各级财税部门陆续发布财税权力清单。然则，权力清单虽有限权和保权的工具价值，但其法律属性还有疑义，其与财政法定等财税法理尚有差距。基于规范财税权力和保障纳税人权利考虑，极有必要反思当下财税权力清单的制造机理，进而对其进行体系优化。因为财税权力清单的逻辑起点在于限权而非设定权力，本质在于通过规范财税行为达到控制财税权力的目的，让财税部门“法无授权不可为”，让纳税人“法无禁止即可为”。

权力清单；财政法定；财税权力

作者：张成松，武汉大学法学博士研究生。

一、问题意向

“权力清单属于行政权的范畴。抽象地讲，凡是行使公权力的国家机关或者相应的组织，其权力应当以清单的形式体现出来”。①关保英：《权力清单的行政法价值研究》，《江汉论坛》2015年第1期。中共中央国务院《关于地方政府职能转变和机构改革的意见》（2013）首推权力清单以来，②中发[2013]9号。各级政府及其工作部门积极推行权力清单制度，纷纷制定权力清单，权力清单成为事实上权力制约与监督的重要利器。财税领域亦是如此，上至财政部和国家税务总局，下到各级财税主管部门，权力清单无不构成了财税机关的一项核心任务。而统观有关权力清单的研究成果，可谓汗牛充栋，但大多文献是从行政法、法理学的视角予以展开，更多的是关注权力清单的法律属性、法律效力等。而之于财税权力清单的研究，学界虽有关注，但尚未触及财税权力清单的核心领域，成果产出并不可观。③截止2017年2月16日，通过中国知网检索，以“财税”、“权力清单”为题名、关键词的文献为0篇，以“财税”、“权力清单”为主题的文献总共有369篇，但均未对财税领域的权力清单做细致论述，财税权力清单命题亟待研究。参见李丽辉、吴秋余：《看看税务总局咋规范权力》，《人民日报》2015年1月13日。从现有的研究成果来看，主要可归为以下几类：（1）权力清单的本体研究；④包括但不限于：刘同君、李晶晶：《法治政府视野下的权力清单制度分析》，《法学杂志》2015年第10期；刘云亮：《权力清单视野下规制政府有形之手的导向研究》，《政法论丛》2015年第1期；沈瞿和：《清单制度法理分析及法治要点》，《国家行政学院学报》2016年第4期；黄海华：《权力清单制度的法治价值及其实施》，《中国法律评论》2015年第2期；申海平：《权力清单的定位不能僭越法律》，《学术界》2015年第1期；杨伟东：《行政权力清单制度的意义和落实》，《中国法律》2014年第1期；刘武俊：《权力清单设计要有所为有所不为》，《法制日报》2014年2月22日。（2）部门法视角的权力清单研究；①包括但不限于：关保英：《权力清单的行政法价值研究》，《江汉论坛》2015年第1期；关保英：《权力清单的行政法构造》，《郑州大学学报（哲学社会科学版）》2014年第6期；尹少成：《权力清单制度的行政法解构》，《行政论坛》2016年第1期。（3）地方层面的权力清单研究；②包括但不限于：王春业：《论地方行政权力清单制度及其法制化》，《政法论丛》2014年第6期；林孝文：《地方政府权力清单法律效力研究》，《政治与法律》2015年第7期；林孝文：《论地方政府权力清单的法律属性》，《求索》2015年第8期；张鸣：《省级政府部门推进权力清单制度研究：基于浙江实践的考察》，《电子科技大学学报（社科版）》2014年第1期；叶金方、赵丽琴：《地方政府权力清单编制需注意哪些问题》，《人民论坛》2016年第7期；《聚焦地方权力清单制度全面推开》，《财政监督》2015年第8期。（4）负面清单和责任清单研究。③包括但不限于：王利明：《负面清单管理模式与私法自治》，《中国法学》2014年第5期；张红显：《负面清单管理模式的法治之维》，《法学评论》2015年第2期；任学婧、费蓬煜：《推行行政权力清单和责任清单制度研究——以河北省为例》，《人民论坛》2016年第1期。总体而言，直接聚焦财税领域权力清单研究的文献极其罕见，相关研究文献更是历历可数。

事实上，相较于其它政府权力，财政权力并不算庞杂，对公民和市场主体的权力并不是特别多，财政权力清单制度的改革压力不会很大，“但财政领域的立法不够完善，很多财政部门正在行使的权力尚缺法律依据或法律依据不足，对这样的权力是否能列入权力清单？如果不列入权力清单，以后还能否行使就是一个很值得研究的问题。”④叶青、翟继光、王丛虎：《聚焦地方权力清单制度全面推开》，《财政监督》2015年第8期。权力清单在财税领域实践异常普遍，是否意味着税务行政的进一步上收？因为基层执法极有可能更加依赖于国税总局的权力清单，且有可能造成税法明示规则的进一步边缘化：只知清单，不知税法也。更为严重的是，权力清单制度下的稽征经济可能与量能课税、财政法定等核心理念和原则相背离。为此，需要深度反思权力清单究竟是什么？为什么要推行权力清单？是否违反财政法定原则？权力清单与现行法冲突了怎么办？如何诠释才更具有实践针对性与理论解释力？等等。基于权力清单“文件治国”的现实语境和财税法的核心原理，文章聚焦财税领域的权力清单制度研究，其分析逻辑如下：其一，财税场域的权力清单，叙说财税权力清单的实然样态；其二，财税权力清单的价值及其反思，在阐发权力清单工具价值的同时，诠释权力清单与财政法定的制度张力；其三，立基于财税立法的大趋势，寻求财政法定下权力清单的体系构造。

二、财税场域的权力清单

（一）权力清单的整体述描

通览权力清单的制度实践史，2 0 0 5年《国务院办公厅关于推进行政执法责任制的若干意见》⑤国办发[2005]37号。要求国务院各部门和地方各级人民政府“依法界定执法职责”，包括梳理执法依据、分解执法职权和确定执法责任。至此，部分地方政府就开始了权力清单的尝试，而最早出现权力清单制度的则是河北省邯郸市。⑥2005年邯郸市为市长列出一份拥有39项权力的市长权力清单，并公之于众。随后，郑州市、洛阳市、石家庄市、成都市等市政府及其相关职能部门纷纷晒出权力清单内容，主动接受群众监督。但首次提及权力清单制度，则是2 0 1 3年中共中央、国务院审议通过的《关于地方政府职能转变和机构改革的意见》。①《关于地方政府职能转变和机构改革的意见》（中发[2013]9号）开始提出推行权力清单制度，要求各级政府部门要着力对行政职权进行全面梳理，公布清单，规范行政权力的自由裁量权，明确责任主体和权力运行流程，并且要严格依照法定权限和程序履行职责。随后，十八届三中全会提出“推行地方政府及其工作部门权力清单制度，依法公开权力运行流程”，十八届四中全会继续强调“推行政府权力清单制度，坚决消除权力设租寻租空间”。在此指引下，权力清单制度实践不断展开，例如，“为深入推进行政审批制度改革，国务院决定向社会公开国务院各部门目前保留的行政审批事项清单”，②《国务院办公厅关于公开国务院各部门行政审批事项等相关工作的通知》（国发[2014]5号）。并“经研究论证，国务院决，取消和下放58项行政审批项目，取消67项职业资格许可和认定事项，取消1 9项评比达标表彰项目，将82项工商登记前置审批事项调整或明确为后置审批”。③《国务院关于取消和调整一批行政审批项目等事项的决定》（国发[2014]50号）。2015年，“经研究论证，国务院决定，在前期大幅减少部门非行政许可审批事项的基础上，再取消49项非行政许可审批事项，将84项非行政许可审批事项调整为政府内部审批事项”。④《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》（国发[2015]27号）。“非行政许可审批”至此不再保留。

在此基础上，《国务院办公厅关于印发国务院部门权力和责任清单编制试点方案的通知》“根据部门职责特点，确定在国家发展改革委、民政部、司法部、文化部、海关总署、税务总局、证监会开展试点”，⑤国办发[2015]92号。要求全面梳理部门现有权责事项，清理规范权责事项，审核权责清单，优化权力运行流程，“强化行政权力监督和制约，防止出现权力真空和监管缺失，加快形成边界清晰、分工合理、权责一致、运转高效、依法保障的政府职能体系”。2015年3月，国务院办公厅《关于推行地方各级人民政府工作部门权力清单制度的指导意见》明确了地方各级政府工作部门权力清单制度：“将地方各级政府工作部门行使的各项行政职权及其依据、行使主体、运行流程、对应的责任等，以清单形式明确列示出来，向社会公布，接受社会监督。”2 0 1 6年2月，中共中央办公厅、国务院办公厅《关于全面推进政务公开工作的意见》进一步要求“依法依规明确政务公开的主体、内容、标准、方式、程序，加快推进权力清单、责任清单、负面清单公开”。不难看出，权力清单制度在不断拓展，各个领域陆续开展权力清单实践，权力清单成为规范国家权力的重要工具。

（二）权力清单的财税叙说

具体至财税领域，“为深入推进行政审批制度改革”，在国发[2014]5号的指引下，“国家税务总局决定向社会公开目前保留的行政审批事项清单”；⑥《国家税务总局关于公开行政审批事项等相关工作的公告》（国税[2014]10号）。在国发[2014]50号和国发[2015]27号的指导下，国税总局进一步落实了《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》，以“进一步深化行政体制改革，深入推进简政放权、放管结合，积极推行权力清单制度，加快职能转变，创新管理理念和管理方式”。⑦《国家税务总局关于贯彻落实〈国务院关于取消非行政许可审批事项的决定〉的通知》（税总发[2015]74号）。为加快职能转变，强化权力运行制约和监督体系，税务总局决定“从2014年12月起逐步推行税收执法权力清单制度”，①《国家税务总局关于推行税收执法权力清单制度的指导意见》（税总发[2014]162号）。明确了税务领域的权力清单制度构建。根据税总发[2014]162号的规定，“税务总局先期推行税务行政处罚权力清单制度，并根据工作进展适时推行税务行政许可、税务行政征收、税务行政强制、税务行政检查和其他税收执法权力清单制度”。至于税收执法权力清单制度的内容，主要包括以下三项：（1）清理税收执法权力事项；（2）编制税收执法权力运行流程图；（3）公开税收执法权力事项目录和权力运行流程图。②其中，“税收执法权力事项，一般可分为税务行政许可、税务行政处罚、税务行政征收、税务行政强制、税务行政检查和其他税收执法权力”；税收执法权力事项目录一般应包括序号、权力类型、权力名称、设定依据、实施主体等内容。在税总发[2014]162号的基础上，《国家税务总局关于印发〈推行税务行政处罚权力清单制度工作方案〉的通知》具体就推行税务行政处罚权力清单制度做了部署，③税总函[2014]652号。对工作内容、责任分工、工作步骤和建立动态管理机制做了具体规定。此后，税务总局对法律、行政法规和部门规章设定的税务行政处罚权力事项进行了梳理和确认：共包括3类8项处罚权力事项，来源于2部税收法律、行政法规9个条款。其中，账簿凭证管理类3项，纳税申报类2项，税务检查类3项。各级税务机关应当严格按照权力清单行使权力，自觉接受社会监督。④《国家税务总局关于发布第一批税务行政处罚权力清单的公告》（国税[2015]10号）。

在依法治税层面，权力清单蕴含“以约束权力、保护权利为重点，最大限度便利纳税人、最大限度规范税务人，加强税法遵从和税收共治，推进税收法治化，促进税收现代化”的基本要旨。《国家税务总局关于全面推进依法治税的指导意见》要求切实保障依法履责，⑤税总发[2015]32号。“积极转变职能，简政放权，推行权力清单、责任清单、负面清单，坚决做到法无授权不可为、法定职责必须为，防止不作为、乱作为。不得法外设定权力，没有法律法规依据不得作出减损纳税人合法权益或者增加其义务的决定”；“依据权力清单，向社会全面公开税收工作职能、法律依据、实施主体、职责权限、管理流程、监督方式等事项”，全面推进政务公开。在此基础上，国家税务总局围绕简政放权、服务发展等目标，继续深入开展“便民办税春风行动”，如继续推进税务行政审批制度改革，认真实施纳税服务和税收征管规范等。⑥《国家税务总局关于坚持依法治税更好服务经济发展的意见》（税总发[2015]63号）。

更为深入的是，《国家税务总局关于进一步深化税务行政审批制度改革工作的意见》加大了改革力度，⑦税总发[2015]102号。要求“全面取消非行政许可审批事项”，对接权力清单制度实践；全面清理中央指定地方实施的行政审批事项；巩固改革成果，“严格实行行政审批事项清单管理，非经法定程序，任何税务机关不得在清单之外增设和变相增设行政审批事项，不得在公开的清单外实施其他行政审批，不得对已经取消的行政审批事项继续实行变相审批，不得以事前备案、核准性备案等名义对已经取消的事项改头换面继续审批”；建立审批清单动态更新机制，促进税收现代化。基于权力清单的公开维度，《国家税务总局关于全面推进政务公开工作的意见》“按照简政放权、放管结合、优化服务和转变政府职能要求，①税总发[2016]50号。全面梳理税务部门权责清单，清理规范权责事项，优化职权运行流程，明确标准规范，做好各地税务机关权责清单之间的衔接。按要求公开税务部门行政权责及其依据、行使主体、运行流程等，强化税务行政权力监督制约。”②税总发[2016]169号。推进权力责任清单公开，加大税务行政权力公开力度。为加快“十三五”时期税收法治建设，全面推进依法治税，《关于印发〈“十三五”时期税务系统全面推进依法治税工作规划〉的通知》要求“2 0 1 6年底完成国务院部门权责清单编制试点工作任务。积极配合有关部门做好推行负面清单相关工作。省税务局、市县税务局按照税务总局和地方政府相关安排开展权责清单制度推行工作。”③《国家税务总局关于发布第一批取消进户执法项目清单的公告》（税总法[2014]14号）；《国家税务总局关于发布第二批取消进户执法项目清单的公告》（税总发[2014]15号）；《国家税务总局关于发布第三批取消进户执法项目清单的公告》（税总发[2014]31号）。此外，国家税务总局分三批公布了“取消进户执法项目清单”，以进一步规范税务机关进户执法工作，落实“便民办税春风行动”，策应财税权力清单的实施。

综上，权力清单实践日渐深入，并成为国家治理、约束和规范权力行使的重要工具，之于依法限权和保护纳税人权利有着特定的实践价值与现实意义。在财税领域，时下权力清单主要涉及税务行政审批、进户执法项目清单、简并涉税文书报表、税务行政处罚权力清单等。纵使税收执法权力事项可分为税务行政许可、税务行政处罚、税务行政征收、税务行政强制、税务行政检查和其他税收执法权力，但时下主要推行的是税务行政处罚清单。不难发现，财税领域的权力清单类型与一般的权力清单模式基本一致，那这种套用一般权力清单的模式是否符合财税法的运行机理？税收权力事项的类型划分是否妥当？实施范围的有限性对纳税人权利影响如何？更为重要的是，权力清单的制定依据主要是国务院和国家税务总局的发文，这是否符合财政法定原则？倘若不符，如何诠释和建构与财税法原理相一致的权力清单制度体系？凡此种种，皆值得做深入研究。

三、财税权力清单的价值及其反思

（一）财税权力清单的工具价值

“权力清单是指通过一个文本，对行政系统作为一个机构体系的权力范畴和各职能部门作为一个非系统的职能范畴，乃至于作为一个机构所享有的职能范畴予以明确列举并成为依据的行政法文件，或者不具有行政法效力的相关文本。”④关保英：《权力清单的行政法价值研究》，《江汉论坛》2015年第1期。作为权力清单体系中的一种类型，财税领域的权力清单即指对各级财税部门权力的数量、种类、运行程序、适用条件、行使边界等予以详细统计，形成目录清单，为权力划定清晰的界限。例如，税总发[2014]162号即做了定义，规定“税收执法权力清单制度，是指将税务机关行使的对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人以及其他税务行政相对人的权利义务产生直接影响的税收执法权力事项，以目录方式列举，并编制权力运行流程图，向社会公开，主动接受监督的执法管理制度”。

究其权力清单的根由，主要在于遵循“法无授权不可为”的法治理念，充分体现了依法行政的法治精神，是一场控权革命。《法国人权宣言》第3条规定：“整个主权的本原主要是寄托于国民。任何团体、任何个人都不得行使主权所未明白授予的权力。”对于国家公权力机关而言，其行使的权力必须有明确的来源，反之，则不得行使权力。具体至财税领域，私有财产权与国家财政权的关系是公民权利与国家权力关系在财政领域的具体化。“宪政体制下财政问题的实质，是公民财产权与政府财政权的对立统一。”①熊伟：《财政法基本问题》，北京大学出版社2012年版，第27页。私有财产权与国家财政权的互动，贯穿于一国财政活动的始终。如果没有财产权，人就不能满足自己基本的生存需要；倘若私有财产权得不到保障，纳税人权利和社会正义必将受挫。为此，国家需要明确政府机关到底享有哪些权力？如何行使这些权力？而权力清单就是最好的载体和平台。究其根本，权力清单恪守政府“有所为和有所不为”的理念，简政放权、放管并重，利于处理政府与市场的关系。其中,“有所不为”要求尊重市场的作用，将不该由政府管的事转交市场，真正向市场放权；“有所为”要求政府切实履行好必要的监管职责，该作为的一定要作为，该管的一定要管。当然，权力清单与责任清单、负面清单有所不同，“权力清单属于‘可为’清单，对政府权力而言，‘可为’往往就是‘必为’”。权力清单被界定为“法无授权不可为”，而责任清单是“法定职责必须为”；负面清单是“法无禁止皆可为”，充分体现了私法自治精神。②参见王利明：《负面清单管理模式与私法自治》，《中国法学》2014年第5期。

“权力清单本质上是对行政法律法规中有关行政权能的细化、整合和集中，它进一步明确了行政权的范围并将政府权力置于阳光下，具有控制和规范行政权的作用和价值”，③王春业：《论地方行政权力清单制度及其法制化》，《政法论丛》2014年第6期。这与财政法寻求权力的边界，目标一致。从理论背景来看，权力清单制度主要着眼于权力的制约与监督，其工具价值主要体现在以下几个方面：

其一，合法确权，配置财税权力。权力清单的核心是依法确权，框定财税主体的职权范围，寻求财税主体的权力边界。根据法律法规的规定，财税部门享有哪些权力，管理、审批、许可哪些事项，遵循何种程序，均须以清单的形式固定下来。④参见刘同君、李晶晶：《法治政府视野下的权力清单制度分析》，《法学杂志》2015年第10期。“权力依法设定是一项基本原则，它是法治政府的题中之义。凡是法律没有规定的，政府就不得为之，更不能在法律之外设权、用权。”⑤朱全宝：《政府权力清单制度的法治维度》，《光明日报》2015年11月18日。换言之，财税权力清单要明确“法无授权不可为”的原则，其所涵盖的范围就是财税权力的合法行使范围，在清单之外，财税部门就不得再实施对纳税人权利义务产生影响的行为。⑥其标准有以下几条：第一，凡是直接面对公民、法人和其他组织的行政职权都要纳入权力清单，行政机关内部管理、宏观管理等职权不需要纳入权力清单。第二，除了行政许可审批这个重点外，其他行政行为也要纳入权力清单。第三，除了政府及其工作部门外，依法承担行政职能的事业单位、垂直管理部门设在地方的具有行政职权的机构，也要编制权力清单。参见黄海华：《权力清单制度的法治价值及其实施》，《中国法律评论》2015年第2期。究其内容，主要包括各项行政职权及其依据、行使主体、运行流程、权力责任等，但清单编制还涉及全面梳理、依法清理、优化流程、公开公布、动态调整机制等。例如，《国家税务总局关于推行税收执法权力清单制度的指导意见》将税收执法权力事项“分为税务行政许可、税务行政处罚、税务行政征收、税务行政强制、税务行政检查和其他税收执法权力”，①税总发[2014]162号。这虽不能说是最为理想的权限分配方式，但也是切合实际的现实选择。再如，陕西省财税权力与责任清单不仅从行政许可、行政处罚、行政强制、行政征收、行政确认、行政检查、其他行政权力等类型对“省级保留”和“属地管理”做了细致规定，还对陕西省财政厅和地税局的公共服务事项清单、双随机抽查事项清单、事中事后监管制度、职责边界做了规定，更重要的是对各类权力事项的权力来源、实施机关、责任单位、办事对象、实施依据、责任事项、责任依据，以及流程图等做了具体明示，各项财税权力事项可谓一目了然。②参见陕西省权责清单和公共服务事项清单统一发布平台，http://qzqd.shaanxi.gov.cn/smp/jsp/portals/index.jsp，2017年1月20日访问。质言之，财税权力清单通过将财税职权以清单的形式列明，但权力范围类别不应仅限于执行权，还应涵盖决策权和监督权，权力事项不求类别统一，但应力求全面覆盖。

其二，以制约财税权力为功能目标。“权力清单制度的逻辑起点在于限权而非设定权力；权力清单制度本质在于，通过规范行政行为达到控制行政权力，实为行政行为清单”。③罗亚苍：《权力清单制度的理论与实践——张力、本质、局限及其克服》，《中国行政管理》2015年第6期。权力清单中的“清单”只是表明一种公开的形式，而其核心在于“权力”，即国家权力中的行政权（决策权、执行权和监督权），是一种抽象的权力；在形式上表现为以政府及其部门为代表的权力主体所掌握的行政职权。根本而言，行政权是行政职权的基础，行政职权是行政权的具体化，财税部门梳理并公开的就是财税职权。进言之，财税主体拥有的行政职权也是其所承担的行政职责，任何权力主体在享有或行使职权时，都必须同时履行职责。正因如此，权力清单以控制财税权力为功能目标，且控权对象要明确化、控权方式要具体化、控权过程要严格化。④参见关保英：《权力清单的行政法价值研究》，《江汉论坛》2015年第1期。在简政放权的时代背景下，权力清单本身就是对权力进行制约的较好形式，能够通过制度化手段监督和控制行政权。⑤参见杜敏：《推行行政权力清单制度的法理反思与制度完善》，《江西社会科学》2016年第5期。例如，“对已经取消的上级税务机关的审批事项，要同时取消下级税务机关对应的初审、复审、审核等。不得将国务院或税务总局决定取消的行政审批事项，指定交由行业协会、事业单位或涉税中介组织继续审批，已经指定的应当立即纠正，停止审批”，⑥《国家税务总局关于进一步深化税务行政审批制度改革工作的意见》（税总发[2015]102号）。就是权力制约的典型例证。但是，切误将权力清单简单等同于权力制约，因其只解决了行政权力“列单明细”公之于众的问题，至于“单子上的权力是否合理、如何规范、怎样运行，其程序正义与实质正义如何，有无扩权越权，其行政绩效如何等，并无涉及，更不说如何解决了”。⑦轻德君：《矫正权力清单认识误区》，《中国党政干部论坛》2015年第4期。

其三，以保护纳税人权利为终极诉求。政府的权力来自于人民授予，这是政府合法性的来源和基础。因此，政府权力的存在，其根本意义在于保障公民权利。现代国家主要表现为税收国家，税收是对公民财产权利的合法侵害，因而规范和控制财税权力是权力清单的一种直接目标，其根本目的就在于保护纳税人权利。从宪法层面看，人民主权是纳税人权利最好的注脚，纳税人是公民身份在税法领域的具体化。正所谓“纳税人权利是保障纳税人在宪法规定的规范原则下征收与使用税收的实定宪法上的权利。税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权的权利立法。”①[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第58页。财税法的精神内核在于控权和纳税人权利保护，财税权力清单不仅在于限权，更重要的是保护纳税人的基本权利。何况，以往的权力清单实践就以纳税人基本权为中心，全力构筑一套以维护纳税人权利为宗旨的权力清单规范体系。例如，在“国务院决定取消和下放管理层级的行政审批项目目录”58项中有7项涉及税务总局审批的财税项目取消，②参见《国务院关于取消和调整一批行政审批项目等事项的决定》（国发[2014]50号）。在“国务院决定取消的非行政许可审批事项目录”（共49个大项以及其他8项中的17个子项）中有税务总局审批的项目19项，③参见《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》（国发[2015]27号）。“取消和下放管理层级的行政审批项目”和“取消非行政许可审批事项目”本身就意味着财税权力的下放，反之就彰显了纳税人权利保护的理念。再如，国家税务总局分三批“取消进户执法项目”，这更是纳税人权利保护的高度体现。

（二）权力清单与财政法定的制度张力

在宪政国家，财政权的合法性基础在于公民同意，要遵循财政法定原则，其根本目的在于保护纳税人财产权。具体至财税权力清单，中央层面的权力清单制度应以法律或行政法规的形式定之，地方层面的权力清单内容要以地方性法规的形式规定。然则，权力清单属于什么性质？究竟是属于法律范畴还是政策性文件？即便是“法”，那它属于法律、行政法规、政府规章抑或规范性文件？目前尚存疑义。基于权力清单的功能、内容、表现形式等方面的考虑，有学者认为权力清单以配置行政权力为内容，可以反复适用，具有制约行政权力的功能等特质，④参见林孝文：《地方政府权力清单法律效力研究》，《政治与法律》2015年第7期。法律属性彰显，故而它属于规范性法律文件。⑤参见林孝文：《论地方政府权力清单的法律属性》，《求索》2015年第8期。但是，亦有认为权力清单的性质属于政策性行为，因为权力清单的制定依据是文件，是一种内部行为，“主要是上级约束下级的手段，用来在内部推动法无授权不可为、法有规定必须为法治原则的落实，不按照权力清单履职的，主要追究内部纪律责任和行政责任”，⑥黄海华：《权力清单制度的法治价值及其实施》，《中国法律评论》2015年第2期。因而只具有内部效力，不属于法律的范畴。

严格讲，纵使权力清单可以作为内部文本，也可以作为外部文本，但目前它确实是一个内部文本，因为权力清单由行政系统自发制定，且大多由行政首长或行政主体所提出，尚不具备正式的法律形式。而一旦公开，它就是一个外部文本。但是，“权力清单是具有严格的行政法属性的，不应当与行政政策等同。”⑦关保英：《权力清单的行政法构造》，《郑州大学学报（哲学社会科学版）》2014年第6期。从内容上看，权力清单更宜被定性为一种行政自制规范。因为权力清单的编制主体主要是国务院各部门和地方各级政府及其工作部门，针对的是法律所赋予行政机关的各项行政权力，制定依据在于“行政权的当然权能”而非法律的单项特别授权，以清单形式固化权力清理的结果，目的在于行政机关的自我控制。正因如此，权力清单必然对行政机关的行为具有约束力，下级遵守上级制定的权力清单也应是行政自制规范的一般要求。①（参见喻少如、张运昊：《权力清单宜定性为行政自制规范》，《法学》2016年第7期。）然则，即便权力清单具有规范性文件的典型特征，但权力清单并没有直接指向行政相对人，与法治语境下指向外部管理对象、对外直接发生法律效力的行政规范性文件略有差别。换言之，权力清单是一种内部规范性文件，与理想的行政法定、财政法定相距还甚远。

行政法定原则内含职权法定、法律优先、法律保留等内容，要求“法无明文规定不得任意行政”。其中，根据职权法定原则，表明任何行政必须有法定依据。而从税收法定发展而来的财政法定，②有关财政法定，特别是税收法定原则的研究，学界研究成果较多，比如熊伟：《财政法基本原则论纲》，《中国法学》2004年第4期；汤洁茵：《税法续造与税收法定主义的实现机制》，《法学研究》2016年第5期；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期；单有土、刘乃忠、李刚：《论税收法定主义》，《现代法学》2000年第3期；王鸿貌：《税收法定原则之再研究》，《法学评论》2004年第3期；张怡：《税收法定化：从税收衡平到税收实质公平的演进》，《现代法学》2015年第3期；许多奇：《落实税收法定原则的有效路径——建立我国纳税人权利保护官制度》，《法学论坛》2014年第4期，等等。其立论基础在于财政权的扩张与控制，它既包含财政权利（力）法定、财政义务法定、财政程序法定和财政责任法定等内容法定范式，③参见熊伟：《财政法基本问题》，北京大学出版社2012年版，第40-44页。也囊括财政宪定、财政体制法定、财政收入法定、财政支出法定、财政监管法定的范围法定范式，④参见刘剑文：《论财政法定原则——一种权力法治化的现代探索》，《法学家》2014年第4期。要求政府在法定的授权范围内行事。况且，《立法法》第8条规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”、“……财政……的基本制度”只能制定法律，第9条亦规定“本法第8条规定的事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规,但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”具体至财税权力清单，其存在就是基于法律的授权，其行使必须依据法律，不得与法律相抵触。进言之，财税法定原则要求以法定形式理清各级财税部门之间的权力边界，通过清单列明财税机关的权力类型、权力范围和权力运行程序等，为财税部门的职权确立一个法定范围，超越此范围即构成越权，越权就要问责。

财政法定是确定财税权力清单的总体原则，而对财政法定原则中“法”的理解，是确定行政权来源的重要标准。行政权来源于法律、法规、规章，自无疑义。但是，在财税领域，财政权除来源于法律、法规、规章外，还有大量的规范性文件，那么，财税规范性文件可否作为财政权的来源和依据？通说认为，只要有可能侵害行政相对人合法权利和利益的行政行为，就应当遵循职权法定原则。而税收是对纳税人权利的直接侵害，属于侵益性的干涉行政，必然要遵守财政法定原则。严格讲，财税规范性文件不应作为权力清单的行使依据，而应当是规章以上的法律规范。而实践中，财税权力清单以十八届四中全会论及的“要形成完备的法律规范体系”为基础，但依据的是国务院、财政部及国家税务总局的规范性文件，这偏离了严格的财政法定原则。而理想的状态是，权力清单作为一个法律用语，用法律、行政法规或政府规章的形式加以确认。⑤参见关保英：《权力清单的行政法价值研究》，《江汉论坛》2015年第1期。

深言之，关于权力清单梳理的“依据”，目前国家尚无明确的规定，使得权力清单梳理的依据较为混乱。而通览有关财税权力清单的“法律”，时下尚无具备法律性质的文件，大多是“通知”类型的规范性文件。就规范性文件而言，国务院尚未出台专门规范权力清单制度的文件，仅有一个部署各部门公布行政审批事项的通知；就省级而言，大多专门下发了规范行政权力清单制度的文件，但财税权力清单的编制主体均为财政部和国家税务总局及其以下的财税部门。而且财税权力清单的文件均未涉及权力清单到底属于什么性质，有无法律效力？毋庸讳言，目前国家对权力清单的法律属性并未明确，对此学界认识不一。本文认为，倘若财税系统公布的权力清单仅是一般的资料收集，其作用仅限于供公民查阅和知晓行政机构权限，则不具备任何法律效力。但事实上，目前的财税权力清单不仅是一般的资料性收集，而是具有法律上的强制力，是行政部门执法和公民办事的依据。但如具备法律效力，此效力来源何在，不得而知。更何况，虽然权力清单是对法律、法规等法律文件清理、归纳形成的，但在编制过程中原行政执法项目有可能被暂停实施、取消、下放和整合，结果形成的权力清单就可能和原法律法规内容相冲突。

究其实质，权力清单制度就是要明确权力的边界，须将财税部门的职权范围以制度形式定格下来，其实质就是打造了一个权力行为的“笼子”，使财税部门“法定职责必须为”、“法无授权不可为”。在制定权力清单的过程中，权力清单所包含的财税权力应该是法律法规等明确授予的才可进入清单之内。然则，实践中却存在大量非法行政权力“入单”的现象，同时，权力清单编制过程中确实存在一定程度的越权、违法现象，比如暂停实施或取消本不属于本级行政权力的行政执法项目、越权下放某些具体行政执法项目。关于地方财税权力清单的实践，有的“复制”法定权力，有的“扩大”法定权力，有的内容欠缺。从现实情况看，“有的行政机关在制定权力清单时是对法律法规原样进行了复制，依然保留法律固有的原则性。另外，还有政府机关制定的权力清单是权力的合并同类项，有的甚至在减少权力事项的同时，又悄悄塞进法律并没有规定的权力事项，实际上是把碎片化的权力整合为更大的权力。特别是有的地方制定的清单内容缺乏相应的责任规定，只是单纯的权力清单”。①许丽英、王跃华：《政府权力清单法治化探析》，《理论探讨》2016年第4期。

理论上，权责清单是职权目录的升级版，但以行政职权目录替代权责清单制度，容易使权力清单制度流于浮夸，最终走向形式化建设。这与财政法的宗旨相悖。况且，目前抽象行政权力多游走在权责清单之外，权责清单制度无法约束这些基于对人财物事进行配置、能够触动公民“痛感”、存在很大滥用空间的行政权力。②参见唐亚林、刘伟：《权责清单制度：建构现代政府的中国方案》，《学术界》2016年第12期。而制度构建中出现的“各部门不得在公布的清单外实施其他行政审批”和“清单之外无权力”等规定和认识，不仅使权力清单的定位僭越了法律，也会直接导致延迟法律生效等问题。③参见申海平：《权力清单的定位不能僭越法律》，《学术界》2015年第1期。总言之，权力清单最直接的目的在于对行政权的预先规范，财政法定“就是通过民主控制和程序规范来限制课税权的行使空间与方式”，④刘剑文：《落实税收法定原则的现实路径》，《政法论坛》2015年第3期。两者紧密关联，均旨在维护人的尊严和保护纳税人权利。为此，财税权力清单的制定与实施必须遵循财政法定原则，应当明示其与法律规定不一致时以法律为准，即财税权力的行使必然要符合“清单”内容的要求；对于不符清单的权力行使必然导致责任的归结和承担。简言之，在财税领域，权力清单要明确财税权力的规范依据，要符合财政法定的基本要义，进而实现纳税人权利的规范保障，促进财税权力的目的实现。①参见解志勇：《政府权力清单的理论与实现路径研究》，《人大法律评论》2016年卷第1辑。

四、财政法定下权力清单的体系构造

（一）权力清单须受财税法的规制

财税法是权力清单制定的主要法律依据，财税权力清单须受财税法的规范和约束。在民主法治精神下，财税法蕴含财政控权、纳税人权利保护等观念，是为理顺权力与权利关系的重要抓手。②参见刘剑文、侯卓：《财税法在国家治理现代化中的担当》，《法学》2014年第2期。而权力清单作为简政放权、依法制权的重要一环，与财税法的理念与宗旨一脉相承，理应遵循财税法的规定。更何况，一切权力属于人民，“一切行政权力必须源于法律法规的授权。法律法规没有授权、现实中却在行使的行政权力，概属违法。明确权力清单，就是明确非授权即禁止的原则，最大限度防止政府的越位、缺位与错位”。③李强：《权力清单制度：给行政权力打造一个制度的笼子》，《求是》2014年第4期。对于来自法律授予的财税权力，倘若没有法律依据就应立即取消。④参见李军鹏：《建立现代政府权力清单制度》，《中国党政干部论坛》2015年第12期。在财税法领域，权力清单应从“职权法定化”入手，遵循“法不授权则不为”的原则：其一，财税法是判断和确定财政部门是否拥有以及拥有何种财税权力的依据和标准；其二，凡未列入清单的权力，财税机关均不得行使。⑤参见杨伟东：《行政权力清单制度的意义和落实》，《中国法律》2014年第1期。

针对时下行政命令式的权力清单制度，国家须将“红头文件”形态的权力清单上升为真正法律意义上的权力清单，以法律法规的形式划定财税部门的权力边界。⑥参见刘武俊：《权力清单设计要有所为有所不为》，《法制日报》2014年2月22日。通过法律和行政法规、地方性法规的形式，对哪些事务应当“有所为”，哪些事务应当“有所不为”予以明确界定。但是，基于财税领域“文件治国”的现实语境，建议先以行政法规的形式确定下来，待到实践成熟后，再以法律的形式明确规定权力清单制度。对于地方财税权力清单，则应由各级人大及其常委会制定，以避免行政对权力清单制定的过多干预。至于权力清单的编制和实施，国务院可以制定《行政权力清单条例》，具体明确制定权力清单的法律依据、目的、基本原则，清单编制的主体、程序、权限等，为财税权力清单的法治化奠定基础。⑦参见杜敏：《推行行政权力清单制度的法理反思与制度完善》，《江西社会科学》2016年第5期。极言之，有关财税权力清单的法律规定具有普遍的约束力，上级部门依据法律制定的权力清单，下级部门均应遵守。⑧参见丁国峰、毛豪乾：《权力清单实施困境在于权力的进退两难》，《社会科学报》2015年9月10日，第003版。

（二）财税权力清单的体系建构

“财税法作为公共财产法、纳税人权利保障法、收入分配正义之法的价值意涵，着重处理好国家与纳税人、立法机关与行政机关、中央与地方等三重主干的权力(利)关系，将权力制衡、维护人权、公平平等、民主参与、財政自治等理念融贯思维之中”。⑨刘剑文：《财税法治的破局与立势——一种以关系平衡为核心的治国之路》，《清华法学》2013年第5期。在财税领域，权力清单制度作为实现公共财税、法治财税、民主财税的重要工具，不仅注重厘清权力的形式范围和边界，更要强化对行使权力阳光化、制度化、常态化的监督，力主权力法治化。①参见刘云亮：《权力清单视野下规制政府有形之手的导向研究》，《政法论丛》2015年第1期。但根本而言，需要从财税法的属性入手，着力建构体系化的财税权力清单机制。具言之，关于建构与财税法原理相一致的财税权力清单体系，主要从以下几个方面着手：

其一，确定适格的财税权力清单制定主体。“权力清单的主体是权力清单真正编制者，是赋予权力清单以法律效力的主体性要件”。②林孝文：《地方政府权力清单法律效力研究》，《政治与法律》2015年第7期。为了约束财税权力和保护纳税人的合法权利，必须严格框定权力清单中财税主体的职权范围，寻求财税行为的合理边界。“在清单范围之内的职权，财税机关有权力也有责任去行使；超越清单范围的，即无权，也不能去越权行使，否则要追究违法行政的责任。”③参见尹少成：《权力清单制度的行政法解构》，《行政论坛》2016年第1期。财税主体必须按照法定授权目的和精神行使权力，这不仅有减少财税部门越权行政、违法行政的可能性，还为公众监督财税机关奠定了基础。而反观实践，一般由各级政府及其财税部门负责编制权力清单，从而使得权力清单制定主体法律权限资格的不足，甚至有超越法定权限之嫌。那么，时下我国由谁作为财税权力清单编制者比较合适呢？为保持制度的独立性，理想的是权力清单的制定者与实施者要相分离。进言之，应根据行政部门的层级不同，分别设立相应的权力清单编制主体，而由各级人大及其常委会制定与审议较为适宜。例如，省一级的财税权力清单应由省级人大及其常委会负责编制。当然，在权力清单的推进过程中，清单制定主体必须法治化，法律要明确规定权力清单制定的主体种类、资格。唯有如此，财税主体的职权范围才能清晰确定，亦才能真正规范财税权力和保护纳税人权利。

其二，确定合法的财税权力清单内容。对于权力清单所列的权力、财税主体如何行使权力等，均须有法律依据。“凡是没有法律依据的权力，都是不合法的权力，应予以取消，都不能进入权力清单；对于法律有规定，但是经行政部门清理后认为该权力已经过时、不合理，或与市场经济发展不相协调的，可以不列入权力清单，但是必须报相关立法机关批准。”④林孝文：《地方政府权力清单法律效力研究》，《政治与法律》2015年第7期。财税权力清单涵盖决策权、审批权、执法权、监督权等各项权力，其内容必须明确且具体，不能模糊笼统。各级财税机关均应全面推行权力清单制度，制定并公开完整的权力清单。⑤参见许丽英、王跃华：《政府权力清单法治化探析》，《理论探讨》2016年第4期。根本而言，在财税法治的语境下，权力清单不仅涉及财税权力的重新配置，也影响着纳税人权利与义务的配置，是以，需要从法律层面对清单编制的主体、程序、内容等方面统一加以规定，权力配置须法治化。不过，“有些政府权力目前尚没有法律依据，但其确实有存在的必要。若严格实行清单制，该项权力很可能被取消。有些政府权力比较模糊，很难被概括成清单式的权力，这种权力也很可能被取消”。⑥叶青、翟继光、王丛虎：《聚焦地方权力清单制度全面推开》，《财政监督》2015年第8期。换言之，源于制度的僵化性和迟滞性，权力清单要与各级政府履行的职责相适应，而不应刻意地追求权力的统一、标准和表面的数量。同时，“有权必有责，法定责任必须为。权力清单必须与责任清单一同制定、一并推行，只有实现权力与责任相统一，政府才能更好地行使权力、履行职责”。①朱全宝：《政府权力清单制度的法治维度》，《光明日报》2015年11月18日。

其三，设置正当的财税权力清单编制程序。“权利寓于程序之中”，任何权力的行使都必须遵循一定的法定步骤和方法，程序本身就是权力规范化的运作方式，程序的设置及运作均反映了对权力的规范与制约。“在社会演变过程中，复杂的价值问题可以借助于程序加以化解，实体规范也可以通过公正的程序来形成”。②季卫东：《法律程序的意义——对中国法机建设 的另一种思考》，《中国社会科学》1993年第1期。财税权力清单制度涉及财税权力的规制与纳税人权利的保障问题，极有必要建构一套严格的、统一的权力清单编制程序加以规范。在内容上，财税权力清单的编制程序应包括启动程序、清理程序、批准程序、公布程序、实施程序、公众参与民主协商程序、修改、废止程序等，③参见林孝文：《地方政府权力清单法律效力研究》，《政治与法律》2015年第7期各阶段环环相扣，共同保障权力清单的制定与实施。但出于权力清单编制主体不同、权限不一的思量，清单编制程序亦应有所差异，可根据不同层级的财税部门设置不同的权力清单编制程序，进而形成多层级、立体式的编制程序模式。无可否认，程序是法治的构成性要素，④参见雷磊：《法律程序为什么重要？反思现代社会中程序与法治的关系》，《中外法学》2014年第2期。任何部门不得再任意设立程序，更不得逾越时限行使权力。财税权力清单只有遵循正当的法定程序，才可能树立权威，获得法律效力。当然，除开确定财税权力清单编制主体、内容和程序外，还须诉诸于公众参与、公开、监督等一系列正当化的制度安排。⑤参见喻少如、张运昊：《权力清单宜定性为行政自制规范》，《法学》2016年第7期。

五、结 论

权力清单在财税领域的实践异常普遍，在国家治理、规范财税权力和保护纳税人权利方面有着特定的理论价值与现实意义。它应以是否具有法定职权为标准，“以全心全意为人民服务和依法行政为根本前提，以简政放权为核心，以社会满意度为根本评价标准”。⑥包世琦：《关于推行政府权力清单制度的若干思考》，《中州学刊》2015年第10期。但权力清单与财政法定存在制度张力，因此，在保证清单制度价值的同时，还须遵守基本的财政法理，既要遵循财政法定、法律保留等形式法治原则，也要通过限制元权力、保障权利底线来实现权力清单的规则之治。⑦参见熊伟：《法治财税：从理想图景到现实诉求》，《清华法学》2014年第5期。立基于财税立法的大趋势，国家应寻求财政法定下权力清单的体系构造，从主体、内容、程序等方面构筑一套与财税法原理相一致的权力清单制度体系。但是，清单内容并非是固定不变的，立法机关应根据执法依据和机构职能调整等变化，建立符合时代发展的权力清单动态调整机制。唯有如此，财税权力清单规范财税权力和保障纳税人权利的目的才能实现，财税法在理财治国中的作用亦才能得到最大发挥。

（责任编辑：马 斌）

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