“营改增”对房地产企业的影响及对策研究

韩冰+李颖慧

摘 要：2011年财政部、国家税务总局联合发布了《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号）文件，标志着中国“十二五”期间正式开始财税体制改革。这一重大改革，取消了重复征税，并将第二、三产业的抵扣链条打通，实现了由“道道征税、全额征税”向“环环抵扣，增值征税”的转变，对房地产企业发展将产生深远的影响。

关键词：营改增 房地产 影响 对策

中图分类号：F810 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2017）02-151-03

一、引言

自市场经济体系构建以来，财税体制改革都是国家治理现代化过程中的重要组成部分，而其中“营改增”更是影响到社会方方面面的重大改革。《“营改增”方案》在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。（财税[2011]110号）文件指出，建筑业劳务将会适用11%的增值税税率，但该文件没有提及房地产业未来的增值税处理方式，财税部门也没有出台细则明确纳入“建筑业”税目的具体范围。而房地产问题又是关乎政府和百姓的重大问题。房地产业的“营改增”势必是“牵一发而动全身”的决策。因此，在房地产业“营改增”尚处在“犹抱琵琶半遮面”之际来研究“营改增”对房地产行业的影响以及针对其影响提出几点对策十分有意义。

二、研究背景

我国房地产行业流转税一直采用营业税和土地增值税双重征收的制度。从价税关系上看，营业税和土地增值税均属于价内税，实行价内税加重了房地产行业的税款，由于价税一体，税收的增加必然影响到商品的价格，并能对生产和消费产生连锁反应，最终还有可能危及税基的稳定增长。此外，由于征收价内税的商品的特殊定价机制，随着商品的流转还会出现“税上加税”的重复征收问题，且流通环节越多，问题越严重。而作为一种价外税的增值税，其数额通过层层抵扣的方式实现了课税数额的公平性。价外税的计税方式不会影响增值税与商品价值的联系。因此建筑业、房地产业全面实行“营改增”延续了增值税的抵扣链条，避免重复征税，相对降低了开发产品的成本。潘明星（2013）对上海等省市营改增试点地区分析了“营改增”试点的税制优化效应、结构减税效应和经济增长效应。杨卫华（2013）对上海试点结果分析发现，“营改增”运行平稳，成效初显，但也存在着一些问题，比如部分行业税负上升、增值税专用发票难以取得无法抵扣等等。马海涛、李升（2013）认为“营改增”目前已于多省市试点，并采取了一系列缓解改革难题的过渡性措施，但全面推进这项工作将会进一步触及纵向税收收益权的调整与税收征管难题，必须进一步明确改革方向并采取相应措施化解困难。张伦伦、段义德（2013）分析了“营改增”的联动效应认为，“营改增”改革涉及多方面，并提出在推进改革的同时应具有若干的配套措施以保证改革顺利推行，减轻改革震荡。魏陆（2013）基于对上海试点行业和重点企业的跟踪研究发现，“营改增”的企业减税效应比较明显，绝大多数行业和企业的税收负担是下降的。同时发现，对产业发展的联动效应正逐渐显现，从制度层面解决了影响服务业发展的税收瓶颈问题。然而在试点过程中出现了一些新情况和新问题，在税制设置、试点范围、配套政策、征收管理以及财政体制等方面都需要进一步完善。陈晓光（2013）以增值税为例，利用Hsieh和Klenow模型和企业层面数据，对由增值税有效税率差别导致的全要素生产率损失进行测算，结果显示，2000-2007年之间，全要素生产率损失年均高达7.9%，之后他结合目前“营改增”实施过程中出现的增值税多档化趋势，多档增值税率意味着税率差异以及由此造成的效率损失，为了避免效率损失，在推行“营改增”改革过程中应当尽可能减少增值税率的档次。禹奎，陈小芳（2014）从当前建筑业“营改增”面临的问题入手，结合其行业特征和征管现状认为，建筑企业适用11%的增值税税率将不会增加其税负；对建筑企业“营改增”前购进的设备、原材料等货物在“营改增”后用于新的建设项目的，应准予计算扣除进项税额；“营改增”后建筑企业应以分公司和项目部作为独立纳税人就地纳税。然而，“营改增”试点过程中出现部分企业税负“不减反增”的现象，由此对“营改增”前景产生了一些疑惑和顾虑。潘文轩（2013）从这些疑惑和顾虑出发，理论分析并结合现实情况发现，由于“营改增”对服务业企业税负的影响具有双重效应，部分试点企业税负“不减反增”并非反常现象。进行深入研究发现，适用增值税税率过高、企业中间投入比率偏低、固定资产更新周期较长、改革试点范围有限以及获得增值税发票困难是造成该现象的主要原因。李晓红，魏微（2015）基于房地产行业总体税收负担平均水平与其他行业相比较高因素，通过多元线性回归方法分析各因素对所得税税负、流转税税负及总税负的影响发现，从公司内部角度来说，会-税差异、融资结构与企业税负负相关，公司规模、盈利能力与企业税负正相关；从外部条件来说，相比于所得税税负，流转税税负对房地产行业的总体税负影响更大。流转税存在的税制问题也是使其税负较高的直接原因，但没有从房地产行业设计的各利益方出发分析“营改增”对房地产行业的影响因素，本文基于房地产行业特有的特点分析“营改增”对房地产企业各利益方的影响，并提出建议。国务院、财政部多次公开表明，“营改增”的全面改革，将于2011年至2015年的5年时间内完成。在此项改革的收官之年，研究尚未进行改革的房地产行业具有一定的现实指导意义。

三、影响分析及建议

房地产业包含围绕不动产进行的开发、销售以及后续的物业管理、中介服务等阶段和行为。以下分析是以典型的房地产开发项目为基础，涵盖房地产项目的主要交易环节：（1）当地政府部门/土地出售方。房地产建设项目通常是从有关政府部门向房地产行业出让土地使用权开始的。在目前的营业税税制下，对该交易不征收营业税。如果征税，纳税人将是政府部门，即向政府自己征税。以此推论，营改增后的法规应该也不就政府向房地产行业出让土地使用权征收增值税，因此房地产企业付出的该部分成本无法取得增值税进项税发票，也就不能进行抵扣；（2）房地产开发商。目前，银行或其他金融机构的利息收入适用5%的营业税。预计金融服务包括贷款业务也会很快被纳入营改增的范围。从国际上来看，许多国家对利息收入免征增值税。由于金融业对实体经济各行业的影响较为广泛，如果不适用一般征收政策将导致抵扣链条的断裂。加上近期财政部又倾向于对金融业按一般税率征收增值税。因此，未来金融行业增值税政策对房地产行业的影响还存在不确定性；（3）总承包商。在现行营业税体制下，建筑业劳务缴纳营业税税率为3%。总承包商收到相应的建筑发票后，可以按扣除其支付给分包商费用来计算营业税应纳税额。对于建筑企业而言，增值税率提高的同时，建筑公司可以抵扣提供劳务所需的材料和设备进项税，即使建筑业劳务的适用税率从3%营业税增加到11%增值税，但纳税人使用的材料和设备将可以按17%进项税税率抵扣，这是在营业税税制下不曾享受的优惠。由于建筑行业经营的复杂性、人工成本占比较大及其上游材料供应商多为小规模企业或个人经营等情况的存在，“营改增”也可能导致部分建筑企业税负增加，鉴于供应链的传导效应可能会引起房地产企业成本上升；（4）其他服务提供商。房地产行业在项目建造的过程中需要各种专业服务提供商的协助，如建筑师、工程师、测量师、律师、房地产经纪人和物业管理公司。目前来看，上述专业服务中，只有法律服务和部分建筑服务属于增值税试点范围，适用的增值税税率为6%。假设在建筑和房地产业营改增的同时，其他服务提供商的服务也能适用于增值税。鉴于许多专业服务已经适用增值税（税率為6%），预计上述的服务也应适用同样的增值税税率，房地产企业也可以获得上述专业服务费的进项用于抵扣；（5）商业地产出售。几乎在所有适用增值税的国家或地区，商业房产的销售被作为通常的增值税应税交易处理，即就销售缴纳增值税，而商业房产的购房者通常都可抵扣房款相应的进项。这意味着许多的购房者在获得足够的销项税之前，需要承担相关增值税占用现金流的影响。《财税[2011]110号》文件列明建筑业将适用11%增值税税率，但房地产行业适用何种税率仍未明确，考虑未来房地产行业可能的税率为17%或11%，基于当前房地产行业的上游建筑业税率为11%，假设房地产行业按同一水平即11%税率测算。根据《国家税务总局公告2011年第47号》，纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应缴纳增值税；凡属于不动产的，应缴纳营业税。在整个房地产业适用增值税时，考虑到不同收入可能采用不同的增值税税率，则需要对总收入进行合理分配；（6）商业房产租赁。未来商业房产租赁将会被视同为通常增值税交易，不仅因为国际上大部分国家都这样操作，而且在现行营业税体制下，商业房产租赁和已实施“营改增”的有形动产租赁行业，均适用于5% 的营业税。借鉴有形动产租赁行业“营改增”政策，不动产出租很可能会采用17%的增值税税率。

结合以上分析，房地产企业应积极面对“营改增”带来的变化，采取有效措施，统筹多方安排，保证改革平稳过渡。结合企业实际采取以下措施：

1.密切关注国家最新建筑业及房地产行业“营改增”政策变化，根据公司经营情况，合理安排重大资产采购的时间进度，建筑施工合同的付款进度。在可能的情况下，大额资产采购安排在“营改增”后进行。有必要时，与总承包商在建筑施工合同中约定“营改增”影响条款。合理确定未来因增值税影响导致的建筑成本变化而引起的合同总价变动的承担方。

2.加强税收筹划。“营改增”改革全面完成后，各行业可能会出现适用17%、13%、11%、6%等不同税率以及适用3%征收率的情况。为公司不同交易事项及同一交易事项的不同部分进行拆分、筹划安排，为合理平衡税负提供了更大空间。

3.完善内部控制制度。由于增值税纳税和管理较为复杂，“营改增”后企业机构需要设置专门的税务岗位，增设相关专员，统一管理企业税务工作。完善增值税内部控制制度，加强增值税发票的购买、保管、开具管理；明确增值税进项税发票的取得、认证、抵扣管理。提高相关人员的税务意识，明确增值税进项专用发票取得的重要性。

4.加强内部人员培训。“营改增”税制改革由于涉及面广，需要企业领导、相关人员超前谋划、全盘考虑、积极应对，提前做好相关培训工作，实现“营改增”的顺利平稳过渡。尤其是对企业财税人员，相较于原营业税简单的计征方法及宽松的征管环境，增值税制度下复杂的税款抵扣环节、严厉的税收处罚措施等，都要求安排符合公司情况的专门培训以帮助业务人员积极应对。

5.完善会计核算制度。增值税的会计核算方法与营业税有较大区别，将加大财务核算的复杂程度及财务核算工作量。公司应及时修订财务核算制度，保证增值税核算的准确性。

6.充分享受财政补贴。就目前已进行“营改增”省市来看，“营改增”后为降低税收改革对试点企业的影响，各地方政府均出台了对税负增加企业的财政补贴政策，公司应做好相关补贴申报的材料准备工作，争取财政补贴资金以弥补损失。

7.在不同营业周期加强税务管理，合理应对改革。在做好上述“营改增”整体应对措施的情况下，公司在不同经营周期还需加强税务管理，应对增值税改革。在建设期，企业应考虑“营改增”在建筑业、房地产行业改革时点，合理安排建筑施工成本发生进度。考虑税务改革过渡性政策的影响，分析适用不同税法制度对税负的影响。全行业“营改增”后，合理筹划分析不同采购方式税务影响，比较融资租赁动产或不动产、售后回租、直接采购、分期付款采购对增值税税负及企业整体盈利水平的影响。在运营期，企业应重点关注“营改增”房地产行业、物业改革时点，合理安排交易结构。考虑税务改革过渡性政策的影响，分析适用不同税法制度对税负的影响。经营过程中加强增值税进项税发票的取得、抵扣管理，充分抵扣增值稅以降低税负。全行业“营改增”后，合理安排收入结构，分析租赁收入、物业收入、房屋销售收入对增值税税负的影响。测算不同收入类型、不同收款方式对增值税税负的影响后，合理安排收入确认方式。根据未来出台的“营改增”政策，考虑各种经营方式对增值税及企业整体盈利水平的影响，考虑创新经营模式的采用。

“营改增”税制改革对房地产企业的影响是系统的。增值税制度的改革过程从某种意义上看，是增值税链条不断完善的过程。“营改增”使增值税链条基本完整，使纳税人所购的服务类等所含税额可以抵扣。由于在最终消费以前的各个环节，税收环环相扣，基本消除了重复征税，有助提高经济效率。当然，房地产行业尚未进行“营改增”，前述的研究是建立在一定的假设基础上（如税率）得出的结论，房地产行业的“营改增”仍具有未来政策的不确定性，对房地产行业、不动产租赁行业的税负影响可能是巨大的、复杂的。对具体房地产公司的增值税税负影响，根据经营特点、筹划安排的合理性等影响可能出现不同的结果。这对公司税务筹划管理能力，也提出了更高的要求。在“营改增”整体政策导向为“税负水平不增加”的改革背景下，公司应统筹安排税务事项，加强筹划应对改革，最大化“营改增”改革红利，实现企业利益最大化目标。

参考文献：

[1] 潘明星.营业税改征增值税：效应分析与改革建议.财政研究，2013[12]：64～67

[2] 潘文轩.企业“营改增”税负不减反增现象分析.商业研究，2013[01]：145～150

[3] 魏陆.上海“营改增”试点政策效应的分析及完善.税务研究，2013（04）：12～17

[4] 杨卫华.营业税改征增值税：问题与建议.税务研究，2013（01）：39～42

[5] 马海涛，李升.营业税改增值税：试点评价与改革方向.税务研究，2013（04）：6～12

[6] 张伦伦，段义德.营业税改征增值税的联动效益及应对措施.税务研究，2013（04）：25～27

[7] 陈晓光.增值税有效税率差异与效率损失——兼议对“营改增”的启示.中国社会科学，2013（08）：67～84

[8] 禹奎，陈小芳.我国建筑业“营改增”的税率选择与征管.税务研究，2014（12）：31～35

[9] 李晓红，魏微.房地产行业税收负担研究——基于沪、深房地产上市公司的经验数据.税务研究，2015（03）：92～97

[10] 郑岩，冼彬璋.房地产业“营改增”改革方案初探.税务与经济，2014（04）：94～100

（作者简介：韩冰，西安交大产业经济学博士，清华大学与财富软件（北京）有限公司博士后工作站，联合培养博士后，在股权投资，重组并购领域有丰富理论及实践经验；李颖慧，山东财经大学会计学硕士，精进资本基金会计 北京 100125）

（责编：纪毅）