●章勇余杰张爽
交易特征的统一性原理在审计监督中的应用研究
●章勇余杰张爽
资金、票据、合同、物流、信息、价格、流程、主体、空间、时间是交易中最为显著的特征,这些特征既是相互矛盾的,更是相互统一的,交易特征的内在统一性是交易中的一种客观规律。互联网时代强化了这些相互联系信息的共享共用,云计算与大数据分析工具为高效率利用这些特征信息进行审计监督提供了新的分析工具和监督工具。
交易特征 统一性原理审计监督
交易或交换是西方经济学研究的起点和核心内容。从会计角度来看,会计工作也是综合反映交易或会计事项之资金运动的一项专业活动①,研究交易的特征及其统一性,对于正确有效地反映确认、计量和披露交易和会计事项,指导财经工作实践具有重要的理论和实践价值。
对于任何交易,一般需要回答:什么主体、在什么时间和地点、依据什么合同或协议、按照什么程序、以何种传递方式、多少价格、什么结算方式、完成了以什么为标的物的一笔交易、开具的是什么票据、会计师是如何记录该笔交易的等问题,方为清楚地反映了该笔交易的特征,并且这些特征应该是相互印证、相互说明和支撑,而不是相互矛盾的,这样的会计反映才能经得起各种检验。审计监督是对会计工作质量的再鉴证,因此审计师也可以依据这些特征的统一性原理设计多条审计路径,获取相互支撑和印证的多维度审计证据,验证特定审计与监督目标。
(一)资金特征
这里的资金是指货币资金,也包括销售的应收款项。资金是交易的媒介和等价物,是商品的“惊险一跃”,现金为王,是供给方交易的最终目的。资金体现为静止状态和运动状态,静态存在时在企业账簿上体现为“货币资金”和“应收项款”等,可以通过盘点、函证等方法验证其存在性;在经营过程中,货币资金总是处于运动状态,处于运动状态的货币资金体现为现金流水和银行存款流水,可以通过会计流水记录和银行存款流水记录和查询予以验证。现金实物流动和账簿记录均由企业自主进行,反映的客观性差一些;而银行存款账簿记录由企业进行,实物由银行保管,记录与实物保管的分离有利于银行存款流动的监控和比对,其客观性则强得多,即使迅猛发展的支付宝、微信等第三方支付结算工具,也存在独立第三方保留的流转记录,客观且方便查询。原则上,基于安全性及交易外部监管的便利性,在交易中鼓励采用银行转账结算而不鼓励现金结算,为了监控交易带来的资金流动,政府、银行及第三方支付结算商采用了严格的结算账户管理及申报等管制制度、保密及授权查询制度,以此保护企业商业秘密的同时,方便审计监管、税收监管、反洗钱、犯罪调查等外部特殊监管需求。
(二)票据特征
广义票据既可以是票据法意义上的结算工具,也可以是财政票据及税票等结算票据。根据票据来源,可以分为外部票据和自制票据。作为结算工具的票据主要是指票据法上规范的各种有价结算工具,包括支票、汇票、本票等,作为结算依据的票据主要是指财政票据和税收发票;自制票据,主要是指企业根据管理需要自制的用以证明和规范内部价值流动的票据,本文研究的是作为结算证据的票据。票据设计及记载的内容根据票据作用而定,基本上应该包括交易主体、交易内容、交易标的物、交易价格及金额,责任人,签章,财政及税政监制标识等。自制票据用以证明内部价值流动及责任,外部票据用以证明外部交易价值流动及责任,由此衍生出交易记账依据和税收管理(以票定税)两大基本功能。根据相关会计法和税收管理法规,票据是法定结算凭证和法定记账依据。
(三)合同特征
市场经济是交换经济,也是信用经济,由于交易中未来事项的不确定性、信息非完备性和非对称性,对于交易中的不确定性事项需要双方以合同加以明确和约束,内部交易的不确定性可以以层级制行政命令加以约束,对于外部交易的不确定性则需要以合同条款加以约束,尤其对于企业(单位)大宗交易一般要求签订相应合同来加以保障。生效的合同性质上具有主体合意性、合法性和实施保障性。根据合同法,合同形式要件一般包括合合同主体、交易内容、合同价格、履约地点、履约时间、违约责任等,任何一个正规管理的单位一般应具有健全的合同管理制度以备管理和监督需要。
(四)物流特征
交易必然伴随着商品的交换,商品可能是有形商品、也可能是无形商品及服务,交易越发达,无形商品的种类及内容就会越丰富,因此交易必然伴随有形商品的物流及无形商品的服务流(本文统称物流),物是交易的对象和客体,具有相应的使用价值和价值特征,使用价值由数量、质量、品名、规格、位置等特性组成,其物理存在状态表现为静止和运动两种状态,从而具有空间性和时间性的统一性,即静止时具有空间上的存在性(位置,形态)、所有权及可验证性,运动时的位置(形态)、速度、传递工具和程序以及对于运动痕迹的记载;无论对于商品的内部物流传递还是交易过程中的外部传递,交易主体都必须采用与商品匹配的方法进行保管、传递(交换)并对其静止状态和运动痕迹加以描述和记载。
(五)信息流动特征
交易的过程伴随着信息流动,会计是一个信息系统,以记载交易及事项的价值流动信息为基本职能,用复式记账的方式反映价值运动的来龙去脉,交易是指价值的外部交换,事项是指资金的内部流动,会计只记录交易的价值运动方面,其记载具有综合性,客观性、全面性,连续性、可靠性等特点;会计记录价值运动必须有记录各种交换和会计事项的原始凭证为支撑。因此,会计信息系统专司交易的价值运动记载职能。除会计记载的价值流动及结果信息之外,交易双方主体内部以及交易的中介机构的其他信息管理系统可能根据管理需要记载交易伴随的物流信息、质量信息、技术信息以及其他信息等。
(六)价格特征
根据经济学原理,需求和供给的均衡产生交易,价格是决定交易的最重要信号,市场经济是竞争经济,竞争产生均衡市场价格,价值运动的外在形式就是价格,因为会计记载的是以价格为表现形式的价值运动,因此价格特别是市场价格或市场可比交易价格是判断交易合理性的最重要的特征,审计监督、资产评估、税收征管中的市场价格原则与此有关。
(七)流程特征
因为有限理性、信息不完全及不对称情况等原因导致的逆向选择及道德风险的客观存在,外部交易靠双方签订合同予以约束和保障,内部交易靠命令可以实现保障,格式化程序化的命令具体化为各种流程管理,内部价值流动衍化为一系列诸如存货流转、费用报销审批、预算管理等流程,内部交易的合规性和执行质量靠流程及审批予以保证;外部交易牵引内部交易及内部执行程序,因此外部交易也必然伴随着一系列内部流程管控。企业各种经济活动的合规性、合理性与以流程管理为核心的内部控制质量紧密相关。
(八)主体特征
即俗语中说的什么人就做什么事,到什么山唱什么歌。交易主体双方分别是需求和供给主体,其无论是从经营资格、经营特征、资源禀赋、技术特征、业务范围、业务履约能力上都具有相应的主体特征或身份特征,主体身份决定了其专业行为特征,其中工商登记、税务登记、各种从业行为许可,资源禀赋,生产能力等都是主体双方从事交易行为的保证和特征,主体双方的交易行为必然与交易主体特征一致。因此,识别交易主体特征对于判断外部交易行为和内部交易行为的合规性、合理性和交易实质具有非常重要的作用。
(九)空间特征
交易总是在一定空间范围内完成,交易主体自身坐落在一定的空间位置,交易主体的生产和交易行为具有相应的空间位置属性,包括各种的有形和无形资源禀赋、政策制度人文环境、与交易规模相称的生产经营能力和场所等,当然内部价值流转也是在一定的空间范围内进行;交易空间既具有相对固定性,也具有流动性。交易的存在性、发生性、真实性、交易规模等都与空间位置具有紧密联系。
(十)时间特征
交易和事项的发生总是在一定时间段进行,并需要持续一定时间才能完成,如实反映经济活动及交易的各种控制、原始记载及会计记录等都必须适时进行,不同交易行为具有不同的时间分布特征。如会计分期假设与时间有关,会计信息及时性与时间有关,收入的真实性和完整性与时间有关、配比性原则与时间有关、审计中的分摊、截止与时间有关、税务中的实现性原则都与时间具有显著关系。
在交易的各项特征中,资金特征、合同特征、票据特征、价格特征、物流特征、信息流特征、流程特征等都与时间有着紧密联系。
虽然将交易和事项的特征分为多个侧面予以分析,事实上各个特征并不是截然分离,而是相互联系、相互支撑、内在一致和统一的,这些特征要么是交易本身的本质属性,要么作为交易的保证和控制属性而存在,保障交易顺利进行,对这些交易特征进行一定标准的重分类有助于深化对交易特征的认识。
(一)交易特征的重分类
交易主体特征,指交易双方主体的特征,即供给方和需求方主体特征,供给方有相应的供给(生产)属性,需求方有相应的需求属性,供给属性和需求属性会影响交易的达成。
交易客体特征,交易客体指交易的对象,交易客体是使用价值和价值的统一,其特征主要包括质量、规格、属性等使用价值特征,运动和静止等空间和时间存在状态特征,价值和价格特征,对于特定的交易对象,这些特征是统一的。
交易管理特征,为了保证交易的顺利进行,对交易进行管理是十分必要的,这样的管理包括合同管理、票据管理、流程管理、会计记录管理等,这些管理有些是应法律要求进行的管制,如票据管理和会计记录管理,有的是企业的内在管理要求,如合同管理和流程管理等。交易的管理特征也是内在统一的,管理的目标是一致的。
(二)交易特征的相互关系
1、交易主体特征和交易客体特征的关系。交易主体分为需求方和供给方,就供给方和交易客体的关系来看,特定的交易主体拥有生产和交换特定交易客体的动机、能力、资源,并将这些资源进行优化组合进行适度规模和质量的生产,最后运用一定的方法驱动产品的空间移动,交付给产品的需求方,即交易主体中的供给方一定和交易对象相匹配。就需求方和交易客体的关系来看,特定的需求方产生特定的需求和需求偏好,不同的需求方需求的产品范围、数量、规模、质量、价格及偏好都是不同的,产品和服务的属性一定是以满足需求主体的需要为目的,即需求主体和产品客体一定是匹配的。交易供给方与交易客体的匹配关系、交易需求方与交易客体的匹配关系一直是税务机关、审计部门重点关注的对象,如一定的生产规模就有一定的产出规模、一定的产出一定有匹配的采购和投入比例,否则就有虚假纳税的可能性,一定的主体身份如政府部门“三公消费”就有不能到风景名胜区开会的禁止性规定,公务采购的范围有限制性规定等。
2、交易客体特征的内在关系。任何交易客体(产品和服务)一定是一系列相互矛盾的特征的内在统一,这样的特征包括但不限于:数量和质量,使用价值和价值,静止和运动,空间和时间等。不同的产品和服务有不同的数量特征和质量特征,不同质量的产品和服务使用价值和价值不同,不同产品和服务生产和组织的方式不同,提供给用户的方式不同,占用的空间,匹配的传递方式不同,存在、传递、使用的时间不同,一定的产品和服务一定是这些特征的内在统一。
3、交易管理特征和主体特征、客体特征的关系。不管复杂及精细程度有多少不同,为了保证交易成功、符合规范和提高效率,交易无疑都需要进行管理。为了为用户提供符合要求的产品和服务,生产过程及内部交易过程需要计划控制、实物控制、质量控制等流程控制。为了规范交易双方的行为及权利和义务,大宗交易需要双方签订合同并严格执行;为了严格控制生产成本和节约费用、记载外部交易和内部交易的价值流动需要会计记录和控制;为了会计记录和税收管理,必须对交易进行票据控制。
理想情况下,所有交易在内部管理上必须有计划和控制地保障,在交易关系协调上有合同管理,在价值控制上有会计记录,在税收管理上与票据控制。只有实施完善的控制,才能保障所有交易有序进行,并满足与交易相关的各种主体的利益诉求。
因此,交易管理特征是由交易主体施加于交易客体之上的一系列管理举措,所有这些管控措施首先要与一般的社会管理规范相一致,又要符合交易主体的管理偏好、习惯及水平,同时还必须符合交易客体自身的特点。即交易主体、交易客体及交易管理特征三者是对立统一的关系。
信息的互联互通改变了传统数据的存储与分布、交换与传递、分析与运用方式,交易相关的特征信息分布也不例外。传统的交易特征信息分布可能是纸质和电子存储相混杂、编码特征不一致、分布在作为交易主体的企业,外部机构如税务、工商、银行、监管部门等一个个信息孤岛内部,只在各个孤岛内部传递和使用,缺乏横向之间的传递和交换,缺乏信息的互联互通与深度挖掘和分析使用,信息使用的效率极为低下。
随着互联网的深度发展,云存储、云计算和大数据分析及挖掘工具的不断应用和开发,交易特征相关的海量数据以电子和统一编码的形式记录记载、存储、转换,其搜索、运算及挖掘已经变得越来越及时和便利,与业务发生的同步性越来越好,信息准确性越来越高,传统孤岛式分布在交易双方主体、工商、税务、银行、其他监管部门的相关数据在信息保密和交换协议下交换及使用越来越畅通和便利,基于授权的交易信息查询越来越方便,交易信息越来越透明。同时,数据挖掘及大数据分析技术可以及时充分地挖掘这些信息的相互关系,以对交易的真实性、客观性、合法合规性以及相关义务的履行度进行评估判断,以服务于利益相关方的需求。
传统审计具有会计信息鉴证及查错防弊的监督功能。
在会计信息鉴证方面,审计人员通过执行检查、审阅、分析、询问、复核、计算、穿行测试等程序,在对单位内部控制进行测试的基础上,对单位会计信息的公允性及一致性进行验证,其审计的具体目标包括资产负债表项目的存在性、所有权、计价等进行验证,对损益表项目的发生、估价及分摊、截止等进行测试。首先,审计的对象是交易产生的会计信息,交易产生的会计信息必然与交易的资金、合同、票据、价值、物流、空间、时间保持一致,只有以这些特征为依据进行客观真实的会计反映,加工出来的会计信息才具有真实性、客观性和公允性;其次,对交易进行的内部控制测试,也与交易的审批及流程控制紧密相关。
在审计的查错防弊监督方面,审计人员通过执行检查,审阅、分析、询问、复核、计算等审计程序,对单位存在的舞弊行为进行监督检查。现实情况中,舞弊的动机多种多样,舞弊的方式花样繁多,舞弊的指向一般是单位的财和物,舞弊的后果往往造成单位财物损失和会计信息虚假,并且舞弊人员往往会采取各种手段对舞弊行为进行掩盖。虽然如此,由于舞弊指向的财和物是一种客观存在,无论单位内部控制是否健全,其运动总是会留下相应的痕迹,遵循交易特征的统一性规律,交易的各项特征一般是相互协调一致和相互支撑映证的,凡是不一致的地方或不一致的地方过多,舞弊的可能性就不能排除,一般地归纳,交易的十项特征就给审计人员提供了十条独立的审计路径,通过这些审计路径获取的审计证据如果能够相互说明、映证和支撑,舞弊的可能性就会下降。
在审计方式上,基于互联网的审计使得审计关口前移,事前审计、事中审计以及实时监督变得可能,从交易主体内部的企业和外部单位如工商、税务、银行、客户、供应商、其他监管部门等多渠道采集的信息相互印证,使得现代审计监督变得客观性更强、效率和准确性更高。
在审计手段上,分析性复核一直以来都是提升审计效率非常重要的工具,交易事项特征的统一性原理为分析性复核提供了内在的分析逻辑,交易特征不统一的交易有瑕疵或作假的可能性较大,运用交易特征关联、数据挖掘及大数据分析工具可以极大地提高审计分析的效率和准确性。
交易统一性特征是交易过程中的客观存在,本文剖析了其中十项比较显著和具有代表性的特征(为方便记忆,也可以将其命名为“交易‘十流’统一理论”),并将其矛盾性及内在统一性关系进行了较为深入的剖析,既是对交易客观规律之某个侧面的挖掘,也是对实践工作的理论总结和提升,期望能够对相关理论总结及审计监督实践工作起到抛砖引玉的作用。鉴于文章篇幅的限制,没有也不可能一一举例深入阐述,这一缺陷期望在后面的专项研究中予以弥补。■
(本文得到重庆市教育教学改革项目“经济新常态下的教育税收管理创新研究”〈项目编号:2015YBJJ127〉、重庆市教委科学技术研究项目 “高等学校会计制度实施对策研究”〈项目编号:KJ110533〉的资助)
(作者单位:重庆邮电大学财务处、重庆邮电大学经济管理学院)
注释:
①交易是市场主体之间的交换活动,会计上讲的“事项”是主体内部的价值流转事项,如果将主体内部的各部门之间也看成独立交易,二者在资金流动描述上就没有本质区别,为行文方便和集中,文章集中讨论交易。
[1]王悦,潘飞,文东华.2007.交易特征、组织分权与内部转移定价[J].山西财经大学学报,2007,(03).
[2]赵保卿.“免疫系统”论与审计的预防职能[J].审计与经济研究,2009,(05).