基于文献的现代治理框架下的中国财税体制研究

●周波

基于文献的现代治理框架下的中国财税体制研究

●周波

综述现代国家治理视域下治理体系和治理能力现代化，以及构成财税体制改革具体内容和重要领域的预算制度、税收制度和政府间财政关系等四方面文献，本文试图提炼我国财税体制改革共识，明晰应深入研究的领域和方向，进而提出推动我国现代财政制度建设的政策建议。

国家治理预算制度税收制度政府间财政关系

在我国现代化进程的新发展阶段，顺应国际趋势并主动回应我国现代化建设面临的严峻挑战，在治国理念和模式发生转换的情况下，推进财税治理体系和治理能力现代化，符合十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）确定的“完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”的全面深化改革的总目标。关于财政及财税体制地位的政策表述，《决定》首次将财政上升到国家治理的立论层次和高度并列专章阐释；进而，首次以政治局会议决议形式通过具有整体性和总揽性的《深化财税体制改革总体方案》（以下简称《方案》）。《方案》确立了深化财税体制改革的目标，也即建立统一完整、法治规范、公开透明、运行高效，有利于优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的可持续的现代财政制度。《决定》和《方案》都将财税体制改革的具体内容和重要领域分解为预算制度、税收制度和政府间财政关系三个方面，并突出强调在此基础上建立现代财政制度的重要目标。本文综述了现代国家治理视域下治理体系和治理能力现代化，以及构成财税体制改革具体内容和重要领域的预算制度、税收制度和政府间财政关系等四方面文献，提炼我国财税体制改革共识，明晰应深入研究的领域和方向，进而提出推动我国现代财政制度建设的政策建议。

一、现代国家治理视域下的治理体系和治理能力现代化

（一）国外治理理论

治理理论是当代西方社会科学领域的热点议题，也是很多国家面对复杂现代社会管理问题的回应之策。在西方政治哲学的传统治理研究方面，柏拉图强调正义、节制等美德的重要性，奠定了政治学的道义基础。亚里士多德基于古希腊150余个城邦的深入研究结论指出，最理想的政治共同体应当保护公共利益，而非为了统治者私利，治理目的并不仅限于制止错误、保护公私财产，还要推动公共之善和公民美德发展。这是最早的善治的思想。美国宪法制定者们强调个人主义和公民权利，坚持公域必须是为了更好推动公民私域发展等理念，并认真讨论民主治理和政府治理两类治理模式，前者由杰斐逊倡导，主张通过民主参与和约束政府规模来保护自由、自主和天赋权利；后者由汉密尔顿倡导，主张政府实行集权控制，深入管理社会生活的各个重要领域。

传统上，治理就是统治的意思。美国学者麦科迪把公共管理等同为治理，致力于寻找管理政府和公共事务之最佳途径。缪勒把治理定义为“关注制度的内在本质和目标，推动社会整合和认同，强调组织的适用性、延续性及服务性职能。治理包括掌控战略方向、协调社会经济和文化环境、有效利用资源、防止外部性、以服务顾客为宗旨等内容。”世界银行学院把治理定义为“包括那些决定权利的使用方式、决定公民参与能力和公众决策的传统、制度和过程。”Pei M X（2002）从政府管理绩效评估视角看待治理，认为治理能力可以通过政府动员政治支持的能力（合法性）、提供公共物品的能力（绩效）和处理社会纠纷（冲突解决）等能力来度量。

1989年世界银行报告《撒哈拉以南的非洲：从危机到可持续增长》中首次使用“治理危机”一词后，治理被赋予新的意义：与传统的统治和管理不同，治理强调包括政府、非政府组织、企业等社会多元主体在应对社会问题过程中的平等协作，主张在公共管理中去国家化、非政府化、多中心化。治理被界定为公平而有效的惯例和组织制度，国家权威要强调效率、效益、参与民主、法制、开放、透明、回应、问责、公众舆论支持、公平公正、有战略目标。这就是近年来大力提倡的善治，追求民主、效率和高尚的道德标准。美国学者罗西瑙（2001）在其代表作《没有政府的治理》中指出“治理是一种由共同目标支持的活动，这些管理活动的主体未必是政府，也无须依靠国家的强制力来实现”。

蓝志勇、魏明（2014）梳理了现代国家的六种治理类型并发现，治理因时代诉求不同而被赋予不同内涵。前现代权威型治理以满足统治者私欲为要旨，前现代民主治理理想虽然富有吸引力，但比较理想化，缺乏相应的实现技术和有力的治理方法。马基雅维利式治理是早期的一种现代治理思想，介于传统与现代之间。民主治理体系有赖于被治者的积极参与，但被治者往往不能拥有平等参与权。并且，参与者素质也决定治理方式是否可行。现代官僚型治理，是现代治理体系的普遍形式，但在缺乏有效监督的情况下大型官僚体制会异化，成为不是执行国家意志的工具，而是对社会和国家的摄利者或摄利集团。现代民主治理需要高度民主意识和自觉素养的公民。现代治理模式应该具有现代人文精神（人本主义）、现代民主精神（公民参与）、现代管理工具（现代行政官僚和信息技术）、现代道德准则和现代高度运行效率。

（二）中国语境下的国家治理、国家治理体系和治理能力现代化

在我国，十八届三中全会开启了国家治理理论研究的繁荣局面，其中以学界结合中央重要文献进行研读、解释和宣传为多（江必新，2015）。关于国家治理，我国大体存在两类观点。

一类观点认为，国家治理与国家统治、国家管理实质一致，并无根本区别，这不仅在中西权威辞书的词意解释中得到印证，而且，政治生活和学术研究中，治理也与统治、管理交叉使用。代表性观点如：“治理的本质是统治，它有不同的类型，反映的是不同的时代诉求”（蓝志勇、魏明，2014）、“国家治理就是通过配置和运作国家权力，对国家和社会事务进行控制、管理和提供服务，确保国家安全，捍卫国家利益，维护人民利益，保持社会稳定，推动科学发展”（刘家义，2012）、“治理同时包括统治和管理的含义，是介于统治与管理之间的一种行为或活动。治理的基本要素包括治理主体、治理客体、治理目标和治理方式”（丁志刚，2014）。

另一类观点认为，国家治理是国家统治和国家管理的升级、转型和超越。代表性观点如：国家治理是“现代国家所特有的一个概念，是在扬弃国家统治与国家管理两个概念基础上提出的”（何增科，2014）；“与统治相比，治理是更高层次的社会管理形式，其优势在于，它的基础不是控制而是协调，它不仅涉及公共部门，也包括私人部门，因此，它是多元权力（权利）的持续互动、信任合作与协调平衡。”（俞可平，2000）这类观点注重从权威的主体、性质、来源、权力运行向度以及作用范围不同等角度，从统治和管理与国家治理区别的角度深入理解治理（俞可平，2013；江必新，2013；薛澜、李宇环，2014；张立国，2016）。比较来看，后者为主流观点。江必新、邵长茂（2015）进一步指出，国家治理是指执掌国家治权的人处理国务的一系列活动和制度的总称，同统治与管理、执政与施政、领导与引领等概念相比更具一般性。一方面，国家治理在内容和形式以及内涵或外延方面都有别于国家统治和国家管理；另一方面，国家治理命题的提出并不意味着国家统治、国家管理就应该革除，因而，以“层次论”诠释国家治理与国家统治、国家管理关系更显妥当。这就意味着，国家治理与国家统治、国家管理不是非此即彼的排他关系，也不是因“升级、转型和超越”而形成的纵向替代关系或进化关系，因所在层次有别而可以同时存在，但不能等同或互用，相对来说，国家治理处在一个意识形态要素更少、技术性要素更多的层次。更进一步地，国家治理的理念与实践对国家统治、国家管理都有深刻影响，促推国家统治、国家管理的制度和活动更为科学、良善和文明。

如果说学界关于治理概念稍有分歧，但关于国家治理体系和国家治理能力现代化则大体存在共识，只是侧重点略有不同。江必新（2013）侧重强调，国家治理体系是党领导人民管理国家的制度体系，包括经济、政治、文化、社会、生态文明和党的建设等各领域的体制、机制和法律法规安排，是一整套紧密相连、相互协调的国家制度。俞可平（2013）则侧重强调，当代中国国家治理体系是执政党领导人民依法治国理政的过程中规范社会权力运行和维护公共秩序的一系列制度和程序，包括规范行政行为、市场行为和社会行为的一系列制度和程序，政府治理、市场治理和社会治理是现代国家治理体系中三个最重要的次级体系。国家治理能力，是运用国家制度管理改革发展稳定、内政外交国防、治党治国治军等各方面事务的能力。国家治理体系和治理能力相辅相成，科学的国家治理体系能够孕育高水平的治理能力，不断提高国家治理能力才能充分发挥国家治理体系的效能。

“完成现代化过程的工业化国家所处的发展状态和特点”（何传启，2003）的现代化理解与国家治理结合在一起，江必新（2013）认为，国家治理体系和治理能力现代化，就是使国家治理体系制度化、科学化、规范化、程序化，使国家治理者善于运用法治思维和法律制度治理国家，从而把中国特色社会主义各方面的制度优势转化为治理国家的效能。国家、政府和社会治理的基本方式必然是法治，国家、政府和社会治理现代化有赖于各领域的法治化。要以法治的可预期性、可操作性、可救济性等优势来凝聚转型时期的社会共识，使不同利益主体求同存异，依法追求自身利益最大化。俞可平（2013）认为，国家治理体系现代化是政治现代化的重要内容，推进国家治理体系和治理能力现代化，势必要求在国家行政制度、决策制度、司法制度、预算制度、监督制度等重要领域进行突破性的改革。其中，作为广义公共权力主体的政府发挥基础性的主导和协调作用，其他社会力量在党和政府领导下，共同有序参与国家治理。何增科（2014）和薛澜、李宇环（2014）认为，国家治理现代化是在从传统国家向现代国家转变过程中，多主体共同规范权力运行及维护社会公共秩序而形成和建构的一套制度规则、治理工具及执行能力。国家治理现代化的状态特征体现为民主化、法治化、文明化和科学化的水平；其过程特征则体现为政治、经济、社会、文化、生态、政党等多领域、多层次的治理结构的整体变革与协同一致。

林坚（2014）基于社会系统工程思想解读国家治理体系现代化过程，是全面的系统的联动和集成各领域改革和改进。国家治理体系包括经济、政治、文化、社会、生态文明和党的建设等各领域体制机制、法律法规安排，即一整套紧密相连、相互协调的国家制度；国家治理能力涉及价值、主体、制度、技术等要素。国家治理体系现代化包含科学化、法治化、制度化和规范化等内涵。国家治理现代化在一定意义上说就是治理结构分化和功能再造的过程。将全球“治理”思想精髓、发达国家治理实践和中国国情相结合起来，陶希东（2013）认为，中国特色的国家治理体系应包括治理结构体系、治理功能体系、治理制度体系、治理方法体系和治理运行体系五大基本内容。江必新、邵长茂（2015）认为，创制国家治理商数，是从经验式、试验式国家治理向量化科学治理转变的技术性支撑和基础性工程，其理论和实用价值在推进国家治理体系和治理能力现代化进程中尤为重要。在形式规范意义上，国家治理商数是以商数形式衡量国家治理水平的数量指标，其数值是国家治理体系、国家治理能力与国家治理成本的比值。在实质规范意义上，它是在量化治理思想的锻造下，借助“大数据”和“云计算”技术平台，采用特定的指标体系和计算法则，以量化的形式对国家治理状况做出全面、系统和客观评定的现代治理手段。

（三）现代国家治理体系下的行政体制改革、政府职能和公权力边界

作为政治学关注的重要议题，国家治理体系现代化与政府行政权力、政府职能以及政府公权力配置和形式密切相关。刘建军（2014）研究国家治理的一般规律发现，与现代国家形态和现代国家原理相适应，现代化国家治理体系有其独特的制度、机制和要素。理解现代国家治理体系的通约性和差别性，应从现代国家治理体系的一般、国别和任务“三重属性”框架出发，现代国家治理体系三重属性的组合展现出政治文明的多样性。蓝志勇、魏明（2014）则从现代化国家发展经验和政治理论角度切入，讨论现代治理体系的本质、形式、目标和策略，在此基础上探索中国建立现代治理体系的理论范式、实践基础和实施途径。

何显明（2013）侧重从政府、市场和社会关系的动态平衡，以及政府间职责权限合理分工，考察现代国家治理体系成长的两个重要维度。因为政府角色及其管理方式的现代转型，是现代化进程的重要组成部分，也是现代国家治理体系建构的核心问题。基于建国60多年来我国国家治理模式演变的基本趋势以及与市场化改革相匹配的中国政府职能适应性调整逻辑分析，提出我国体制创新的战略目标与现实路径，即明确放权于市场、放权于社会、放权于地方的改革战略。

薛澜、李宇环（2014）则从行政体制角度研究国家治理体系和治理能力现代化问题，并提出中国政府职能转变要与国家治理现代化改革逻辑相一致，关注政府职能转变在国家治理现代化进程中扮演的角色、现代国家政府职能演变历程。考虑到中国传统文化、发展阶段和现实状况，在向现代政府职能转变的渐次改进到整体建构实践中，应在理念、结构、工具的认识和选择方面秉持问题意识：一是不同国家的政府、市场、社会发展状况各异，因此要在政府、市场、社会三者能力的权衡中动态调整政府职能边界；二是要准确理解“服务型政府”职能的完整内涵，将政府职能转变的治理理念、治理方法和工具有机统一起来；三是推动治理方法和工具的应用创新是提高政府治理效能的重要路径，在选择实现既定治理目标的工具时，应主要考虑这种工具在实现既定目标上的最大绩效。傅煜和李泽洲（2003）比较国家结构制度，探讨中、美、英、德、法和日等国的具体权力划分制度和发展过程，发现权力的分享机制尽管存在着历史、经济、政治因素作用下的各自特色，但是随着管理理念和政府变革演进，共同走向权力博弈机制建设。张立国（2016）研究公共权力与市场、社会边界的调整和再造这一国家治理现代化的核心问题，基于我国公共权力边界划分日趋清晰但内部边界重叠交叉、外部边界规范化不足的问题，提出应当重点从政府职能定位、社会力量培育、程序正义规约、制度体系完善等方面来入手为公共权力运行设定合理边界。

（四）我国财税体制改革与财税治理模式转换

我国关于财税体制改革以及财税治理模式转换大体可以划分为两个阶段。1994年分税制财税体制改革前后至十八届三中全会期间，我国理论界关于财税问题研究主要集中在论证财税体制改革的紧迫性、必要性和合理性以及具体方案的可行性、稳妥性方面。十八届三中全会提出国家治理现代化命题并启动新一轮财税体制改革以来，理论界开始注重将财税体制改革问题纳入国家治理现代化框架进行研究。

财政是政府治理的基本手段和重要支柱。财税乃经济政策、政治体制和法律规则的综合载体，财政制度安排体现并承载着国家与纳税人、政府与社会、政府与市场等基本关系（楼继伟，2014），是全面深化改革的重要突破口，“服务于社会全面改革”。因此，国家将财税体制作为全面深化改革的枢纽所在、突破口和着力点（熊伟，2015；杨柳、沈肇章，2015）。不同的国家治理模式对应不同的财政体制安排，而国家财税治理的决策动向与轨迹变迁，又是推动现代社会转型的重要环节。高培勇（2013）认为，以财税体制改革作为突破口，瞄准建立现代财政制度这一基本目标，通过完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率等重大改革，可以为推进政府治理变革和实现国家治理现代化筑牢基础和支柱。从国家治理的总体角度定位财政说明，财政绝不仅是经济范畴，而是事关国家治理和整个经济社会事务，牵动经济、政治、文化、社会、生态文明和党的建设等所有领域的基本要素。十八届三中全会提出“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”，绝非仅是功能和作用概括上的数量添加，而是从国家治理体系的总体角度对财税体制功能与作用的提升和拓展。它至少说明，财税体制实质是国家治理体系的一个重要组成部分，甚或是国家治理体系金字塔中的底端或基座位置。

伴随我国国家治理模式由传统的政府行政主导的单一集权管理模式，逐渐转向政府与市场和社会多元分权共治、法治和善治的现代治理模式架构，张富利（2016）和熊伟（2015）认为，财税不仅要考量社会基础和国家性质，还要尊重市场机制，维持财税的中性特质，寻求市场与政府二者间税理意义的平衡，对应地，财税治理必须与公共财政、民主政治与法治理念相适应，同时防范市场和政府失灵，将财税体制纳入现代财税治理轨道，推进民主决策、法治国家、公共参与等现代财税方式转化。稍有不同的是，张富利（2016）强调在国家治理层面淡化财税体制的宏观调控功能，更侧重一切财政活动以社会公共利益为中心，而熊伟（2015）则突出财税治理路径选择：横向层面，加强代议制机构的民主职能，实现财税权力的合理配置；纵向方面实行地方自治，推动政府间财政关系法治化。

石亚军、施正文（2014）研究作为推进政府治理现代化的必然选择和关键性举措的现代财政制度体系构建，包括深化公共财政改革，推动政府职能转变，建立现代预算管理制度、税收制度、深化分税制财政体制改革以及推进法治财政建设的政策建议。范思立（2014）重点研究深化财税体制改革应厘清的预算制度改革以及事权与支出责任相适应制度问题。

（五）法治与国家治理现代化以及财税法治化

法治与国家治理体系和治理能力有着内在联系和外在契合。我国法治水平和能力尚不能满足国家治理的现实需要，也不适应“形成系统完备、科学规范、运行有效的制度体系”和“加快形成科学有效的治理体制”这一国家治理现代化阶段性目标的要求。张文显（2014）指出，现代法治为国家治理注入良法的基本价值，提供善治的创新机制，对于国家治理现代化具有根本意义和决定作用；治理体系法制化和治理能力法治化是国家治理法治化的两个基本面向。通过健全和完善国家治理法律规范、法律制度、法律程序和法律实施机制，形成科学完备、法治为基的国家治理体系，使中国特色社会主义制度更加成熟、更加定型、更加管用，并不断提高运用社会主义法治体系有效治理国家的能力和水平。

寇铁军（2006）研究各国政府间事权与财力相匹配的法律安排并发现：首先，各国都在作为国家基本大法的宪法或更具体的法律（德国的《财政法》和《财政平衡法》以及日本的《地方自治法》）中对中央以及地方政府所担负的事权、为履行政府职能所确定的中央和地方政府的财权，以及为实现公共服务均等化并保证中央政府权威的转移支付制度进行了明确而翔实的法律规范，法律效力比较高，而且可操作性比较强；其次，各国关于政府间事权与财力相匹配的法律安排受制于各国的政治制度、历史传统以及不断变化的客观政治经济环境。许善达（2003）探讨税收领域权力的分配和使用问题，研究在权力适用过程和运行环节中存在的主要问题，提出下放税收立法权，理顺税收执法权和上收税收司法权。同时，考虑关于中央和地方关系研究、关于税权问题的国别研究和关于中国税权问题的历史研究，从宏观决策和历史实证视角提供比较和借鉴的平台。选取英美法系的美国和英国与大陆法系的法国和日本等四个国家作为代表，刘剑文（2000）研究各国税收立法权限体制发现：任何一个国家，不管政治体制、经济体制和立法体制如何，税收立法权限在立法机关和行政机关之间以及中央与地方之间都不存在绝对划分，都是相对的集权或分权模式。进一步地，立足于国家治理现代化背景，刘剑文（2014）基于公共财产法理论探讨财税体制改革正当性问题。他认为，现代财政制度的治理逻辑，在外部特征上体现为公共性，在推动方式上体现为建设性，在权力运行上体现为法治性，在实质内涵上体现为民生性。现代财政制度自身之正当性的证成依据是基于公共财产权控制的法治治理，现代财政制度的建立，即财税体制改革过程之正当性的形塑核心是基于公共财产权控制的程序规范，其既包括财税体制改革之目标，即现代财政制度本身的正当性；还包括建立现代财政制度之过程，即深化财税体制改革的程序正当性。现代财政制度的建立应遵循法治方式，按照法治思维和法治方式推动财政领域国家治理的现代化，而财税体制改革应将实现“公共财产和改革成果为全体国民共享”作为其正当性基础。在预算层面，公共财产的支配应法治规范、公开透明，并渐进实现财政民主；在税制层面，公共财产的取得应严格法定，并合理承担妥适的经济社会功能；在政府间财政关系层面，公共财产的权属应按照“财权与事权相匹配，事权与支出责任相适应”的原则厘清，并适时推动财政收支划分立法。在公共财产法语境下，新一轮财税体制改革将促成我国财政治理从传统管制模式向现代治理模式演进，从单一的经济发展目标向综合的社会公平目标扩展，从公共财政的制度建构向公共财产的法治规范转型。

二、政府预算管理研究

伴随着政府职能的不断扩张以及政府行政作用日益复杂化和多样化，财政规模也随之大幅膨胀，与之相伴，未受正当程序约束的财政权滥用已经成为现代国家的普遍问题（蔡茂寅，1996）。就世界范围内的财政运行和制度变革而言，无论是欧洲国家通过民主选举和公共预算来实行政治问责和权力制约（Webber Carolyn&Wildavsky Aaron，1986），还是美国通过总统和国会的倾轧和角力而在利益平衡中寻求财政预算的正当性（乔纳森.卡恩，2008），主要现代国家的财政制度都朝向更加稳健、有秩序和明确责任承担的方向发展。

现代政府预算制度是现代财政制度的基础（楼继伟，2013），是国家治理体系框架中的一个重要制度载体，通过政府预算，可以有效控制政府支出规模和国家治理活动成本（高培勇，2013）。学界的政府预算管理问题研究综述如下。

一是经济学视角注重政府预算的“效率”问题。高培勇（2014）从战略层面对新一轮财税体制改革进行研究，认为在预算管理改革上，要真正下决心把“全口径”预算管理落实到位；杨志勇（2014）、马蔡琛（2014）研究我国政府预算制度演化特征和改革路径；张德勇（2015）对分税制以来政府预算管理制度改革效应进行系统评估；苟燕楠和贾康（2012）、石英华（2012）从政府公共财政支出的具体构成层面分别研究我国公共部门基本支出定额及项目支出预算执行的问题；李燕（2012）、孙玉栋和吴哲方（2012）探讨预算执行中的年终突击花钱问题及超收超支的形成机制。陈志勇（2015）分析现代税收与政府预算制度的形成与演进，梳理两者间的逻辑关系，进而从法定、公平、效率、统一、规范、层级等方面探讨两项制度间的匹配与契合要求，并以我国当前政府预算改革为背景，提出加强税收法治化建设、协调直接税与间接税关系、完善地方税体系等促进税收制度现代化主张。刘国永、夏和飞（2015）结合我国预算绩效管理实践工作，侧重通过周密的绩效契约安排和权责对应的约束机制，强化支出机构责任和压力，体现预算约束力，探讨预算绩效管理之于公权力的制约制衡机制作用以及政策举措。李新阁（2015）梳理我国预算管理实践与预算法的原则规定之间的制度性冲突，提出以政府预算法定性、预算边界清晰性、预算编制科学性、预算执行有效性、预算信息畅通性、预算监督健全性和预算绩效倾向性确保构建政府预算制度。基于美、英、韩、巴西等国预算公开研究，牛美丽（2014）发现：首先，政府预算信息公开不是简单的预算管理技术变革，而是在国家治理转型过程中重塑国家与社会关系、落实公民权、实现民主治理的重要举措；其次，推进预算公开过程中应重视构建与完善相关法律法规体系，包括宪法、政府信息公开法、预算法，以及代议制机构议事程序等对预算公开的主体、内容、方式、程序和责任等做出较为全面的规定；再次，注重顶层设计和总体策划，侧重整合预算信息与政策分析。最后，为预算信息公开质量提供法律保障。

二是政治学角度着重考察政治制度、政治行为与预算过程、预算结果之间的因果关系。“公共预算不仅仅是技术性的，它在本质上是政治性的。”（爱伦·鲁宾，2001）现代预算不仅是政治国家治理公民社会的财政工具，而且是公民社会治理政治国家的重要方式。至于预算的法律性质，学界有预算行政说、预算法规范说和预算法律说等三种学说（蔡茂寅，2008），但无论是何种观点，都赞同预算的类似法律的地位高阶性。爱伦·鲁宾（2001）认为：“在预算决策制定的条件下政治有着特定的含义，……每一决策束都呈现出各自的政治特征”；阿伦·威尔达夫斯基、内奥米·凯顿（2006）认为：“预算决策的制定受制于正式的政治程序”；马骏（2007）认为中国预算改革的确在改变着政治过程，同时，推进预算改革需要改革中国政治过程的某些部分；林慕华（2014）基于云南省盐津案例、赵早早和杨晖（2014）实证研究无锡、温岭和焦等地群众参与预算过程案例。

三是管理学角度着重构建政府预算绩效测量和评价标准。Kaplan和Norton（1992）设计平衡计分卡，从绩效指标设计角度评估绩效，提供公共部门绩效管理工具。在绩效预算评价方面，Grizzl和Pettijohn（2002）从系统动力学角度提供评价预算改革模型，并对预算评价进行定性和定量研究；Marti（2013）研究以权责发生制为基础的绩效预算制度在英国、澳大利亚和新西兰的执行效果。李建华、陈其辉（2009）从绩效评价的内涵出发，构建由“投入-过程-产出-成果”组成的政府预算评价模型，提出评价指标体系框架；倪星、余琴（2009）综合运用BSC，KPI与绩效棱柱模型，设计地方政府绩效评估指标体系模板，尚晓贺等（2015）基于外部评估和监督视角，构建适用于外部评估主体的预算绩效指标体系。沿着政府预算管理流程，王秀芝（2015）认为我国政府预算管理中存在预算编制不完整、人大预算审批监督乏力、预算执行约束软化、预算审计和评估不能真正反映政府资金安全性及资金使用有效性等主要问题，建议构建6+1政府预算体系、通过权力制衡及技术调整改进预算编制、做实人大监督强化预算审批、硬化预算约束规范预算执行、强化国家审计及绩效评价的功能等措施，以提高预算管理合规性和绩效。

蒋悟真（2014）研究现代预算法实施机制问题。他认为，应超越盎格鲁—撒克逊式预算模式，建构中国预算法实施的现实路径，更多地从公民视角探讨预算法的实施路径，维护广大人民的根本利益，在坚持和完善人民代表大会制度的前提下，实现“内部性预算权分配关系”与“外部性预算权分配关系”的平衡。由此。中国预算法的实施可以包括三条路径：一是政治化路径，公民通过选举人民代表表达自己的政治身份利益。通过人民代表大会监督行政机关的预算权力：二是社会化路径，在预算的编制、审批、执行和监督过程中，公民个体或集体通过与预算权力主体的理性对话、协商沟通、推理辩论等，参与、影响甚至决定公共经济资源的配置过程：三是司法化路径，通过建构预算诉讼制度，激励公民个体或者集体参与、监督预算法的实施，这是预算法实施的司法保障。

三、税制改革研究

（一）国外税制改革研究

国外税制理论主要关注税收结构和税收设计问题，并主要立足于权衡税收如何实现社会公平和效率问题。

1、公平纳税理论。亚当·斯密在《国富论》中提出，税收应遵循“平等、确实、便利和最少征收费用”，其中，公平是税收的最根本原则。亨利·西蒙斯最早系统提出公平纳税理论，他强调公平必须建立在个人自由的基本价值观基础上，政府应尽量少地干预经济生活，主要提供有别于私人部门不能提供的有效服务，并通过再分配实现社会公平。公平纳税理论有两大原则，一是受益原则，即受益人就是纳税人，不受益的人不纳税；二是能力原则，按照承受能力进行纳税。受益原则理论上可行，但是具体考量受益多少却无法衡量，因此不具有操作性，现实中应用更多的是能力原则，按照个人纳税能力收税。西方国家福利改革之前，公平纳税理论是普遍的税收体系设计基本原则，但随着福利社会改革推行，社会公共支出大幅増加，按照个人能力纳税的税收体系引发越来越多的矛盾。

2、最优税制理论。道尔顿、马歇尔经济学家指出税收具有重新分配社会收入、促进实现社会公平的作用，实现手段就是累进税制制度安排，为个人所得税制度奠定理论基础与实践研究。宏观经济学视野里，以凯恩斯为代表，税收不仅承担实现社会收入公平分配功能，而且以自动稳定器形式发挥着稳定经济的作用，是政府宏观调控的重要手段。埃奇沃斯和凯恩斯的理论观点给税收研究者提供了新的研究视角和思路，此后关于税收问题研究开始转入基于最优税制理论的税收制度变革研究。埃奇沃斯（1897）研究“实现社会福利最大化的最优税制理论”，兼顾税收的公平性原则和效率性原则，将税收视为统一公平与效率的工具。主要研究直接税种与间接税种之间如何搭配，兼顾公平与效率的最合适的商品税以及收入体系稳定基础上的最优累进税制。因而，最优税制理论的核心是如何同时实现税收制度的公平和效率的目标。最优税制理论与公平税制理论的差别在于，最优税制理论强调纵向公平，公平税制理论强调横向公平；最优税制理论追求设计出最优的公平与效率兼顾的税制体系，公平税制理论认为税收制度的公平性是首要的，效率是其次的。自20世纪70年代后，最优税制理论成为税制改革的主要理论，但是由于最优税制理论需要借助于信息和管理条件，其最终研究结果多为定性的而非定量的，往往作为税制改革的指导原则而不能作为税制改革的具体参考。杨（Young）研究古典经济学以来的税制变革后发现，最优税制理论是一国税收制度设计的现实选择，政府在选择社会福利函数时必须要兼顾公平与效率，并基于此设计合适的税制结构来维持社会公平，提升社会效率。

德国著名的政治经济学家韦伯曾将政治统治类型与国家的财政收支联系起来，认为在不同政治模式下国家的融资方式各不相同，因而形成了不同的财政收支方式。税收型财政制度是在国家权力受到有效约束，各种财产及个人权利得到合理保障的基础上，政府收入主要依靠法定的标准和方式征集，主要用于满足公共需要的一种财政模式。这一制度具有普适性和开放性，所依赖的制度基础是权利的保障性、自主性和平等性。阿道夫·瓦格纳研究不同领域的税收应用，认为税收可以分为财政意义上的税收和社会政策意义上的税收。财政意义上的税收是政府财政收入的主要来源，是一国政府执政的重要经济基础；社会政策意义上的税收不以获取财政收入为目的，而是要对社会收入进行再分配，此来解决收入不均衡等诸多社会矛盾。

哈耶克（2000）认为，税收要坚持效率优先的原则，税收的公平性可以通过自由市场的竞争机制来实现，政府不能够采取行政手段来干预社会收入，因为这是不公平的，所以税收的效率性是优先的。罗尔斯（1988）则认为，税收要坚持公平有限的原则，社会财富分配必须建立在公平基础上才能达致效率，因为牺牲公平的效率是一切社会问题的根源。

20世纪以来，以实现社会公平和提升社会效率为原则，西方发达国家将税收制度改革的基本方向确定为“拓宽税基、降低税率、减少档次、简化税制”。典型的代表理论是“倒U型”税率模型：适当提升中产阶级的边际税率，降低低收入人群和高收入人群的边际税率，以此来増加穷人的收入，同时，强化税收对经济的刺激作用，改善社会效率，增加总福利水平，推进实现社会分配公平。

3、财政交换理论。实际上，税制改革和制度设计过程中，政府作用问题不可忽视。按照西蒙斯的观点，税收在实现社会公平时，要尽量减少政府干预，只有当税收在某个领域失灵时，才需要政府以行政手段提供帮助，而实现途径就是确定合理税制结构，选取合适的税率组合。而魏克塞尔则提出相反的论点：税收本质上是国家以行政干预的方式对社会收入进行再分配的过程，公平则需要通过评估自己的承受能力和消费能为来自主选择可以承受的税收份额，最终实现社会的公平。

税收的财政交换论最早由魏克塞尔提出，认为税收的公平性应表现在国家供给的公共产品的边际效用应等于纳税的负边际效用。因此，通过税基选择和税率结构设计，建立经济与政治活动规则，从制度层面限制政府权力过度扩张，约束政府权力实施，把政府的税收收入限制在合理范围之内。更具体地，一是尽可能推行收益税，实现资源优化配置；二是通过制度设计使政府通过税收制度和税收决策攫取的私利最小化。国家税务总局税收科学研究所课题组（2012）分析国外税制改革的新趋势，总结国外税制改革经验：正确认识市场和政府介入关系，传统税基正在面临结构性调整，以间接税为主体的税制结构优势明显，减税与增税互补成为显著特点，选择性征税成为普遍性征税的重要补充，税制优化将更加强调社会功能。

（二）国内税制改革问题研究

自1978年以来，适应改革开放、社会主义市场经济体系和公共财政建设，我国税制体系从无到有，初步建立了适应社会主义市场经济要求的基本框架，并处于不断变革过程中。大体而言，学界关于我国税制改革研究集中于两方面：一是宏观层面的税制改革战略、经验总结和指导原则等方面，二是集中于我国税收体系中的特定税种的税制要素设计问题研究。

1、宏观税制层面研究。邓子基（2005）总结1994年税制改革成就与经验，并分析进一步推进税制改革条件和时机选择上的“速改论”与“渐改论”指出，因既能继承我国积极稳妥、逐步深化改革的渐进性优点，又可防止速改、大改、一揽子全盘改革可能带来的风险，既能认识税制改革迫切性，又考虑到可能的财政收支和国民经济压力，具有可操作性，支持“渐改论”，而税制改革应遵循立足国情、渐进接轨，效率优先、兼顾公平，适度集权、适度分权三大原则。马海涛、肖鹏（2008）将改革开放以来中国税制改革进程划分为三个阶段，分别考察三个阶段税制改革的措施与意义，提炼中国税制改革成功经验：税制改革必须由理论突破为先导、考虑财政可承受能力、走渐进式改革道路、与国企改革协调推进、强化税收的调控功能，并结合国家经济环境变化和国际税制改革潮流，提出完善我国税收制度的政策建议。

着眼于梳理每届三中全会与税制改革互动关系，刘佐（2013，2014）回顾我国历次三中全会后我国税制改革进展，从顶层设计角度，探讨深化我国税制改革应当重点研究和解决合理调整宏观税负、优化税制结构和完善主体税种三个主要问题；吴俊培、张帆（2015）从税收管理体制角度探讨我国税制改革中的难点和焦点问题并提出：在整体税制设计层面把握税制改革基本方向，应以稳定宏观税负为前提，以分税制改革为方向，强调税收法定主义，并贯彻在具体税制改革方案中。

许建标（2016）认为，作为历史和现实背景下的理性选择，我国税制改革领域的试点有效降低了决策风险，确保了重大税制改革的稳妥推进，并有助于解决决策争议和实现其他政策目标。落实税收法定原则与未来税制改革试点并不矛盾，相反仍然存在发挥作用的制度空间和现实需求。尤其是地方税制改革中，由中央统筹，通过规范的法定程序，激励地方主动进行差异化的税制改革试点，能够更好地为中央决策服务。

2、微观层面特定税种研究。结合《方案》确定的新一轮税制改革的主要内容，对应的相关文献综述如下。关于营业税改增值税问题研究，王宁（2016）、李明生、康晓军、李晓霞（2014）研究营改增的减税、产业结构调整、财政收入以及社会福利等经济效应，并提出完善小规模纳税人制度、简化增值税税率档次、优化中央和地方财政关系、完善地方税体系、深化税收征管体制改革等政策建议。胡怡建（2016）探讨全面推开营改增试点的制度完善意义、企业减税意义和经济转型意义。余丽生、余逸颖（2015）分析营改增对我国现行税制在所得税、流转税、中央税地方税、税收征管等方面的影响，并提出：改革增值税在中央和地方之间的分成比例、改革消费税，培育地方税主体税源；加快地方税改革，壮大地方财源；加强税收立法，赋予省级政府适当的税收立法权；深化税收征管改革，调动国家和地方税务机构的积极性。刘建徽（2016）回顾了我国自1979年以来的营改增改革历程，预测几大主要行业的税负变化，提出改革的现实困境，主要有跨营改增时间节点的工程项目税务处理十分复杂、抵扣项目范围尚未明确、部分成本项目难以取得抵扣凭据、生活服务业营改增制度变革成本较高、营改增后税收管理难度增大，并提出对应的政策建议。付江峰（2015）分析我国营改增过程中生活服务业实行简易计税方式与增值税优越性的冲突、不动产纳入抵扣与稳定税负的冲突，以及金融保险业产品的特殊性和交易的复杂性与当前税收征管模式冲突等问题，并提出改革原则与整体思路，即坚持以消除重复征税、减轻税负为目的；坚持增值税中性原则；坚持便于征管的发票抵扣法和消费型增值税，发挥增值税发票管理系统优势；妥善处理增值税中央和地方的收入划分。

关于消费税改革问题，李晶（2014）、张学诞（2015）、何延平（2016）根据我国消费税存在的征收范围较窄、税率设置不合理、计税方式不合理、征收环节单一等弊端，在征收范围、税率水平、计征方式、征收环节、价税关系五个方面提出政策建议：在征收范围方面，应进行有出有入的调整；在税率水平方面，应进行有升有降的调整；在计征方式方面，应进行有增有减的调整；在征收环节方面，应进行有进有退的调整；在价税关系方面，应进行有内有外的调整。宋凤轩（2014）建议消费税“扩围”到部分休闲娱乐业并调整现行消费税课征范围与税率。方佳佳等（2016）从大气、水、土壤等环境污染角度分析我国目前消费税存在的问题，并提出防治大气污染、土壤污染、水污染的消费税改革路径。蒲方合（2015）探讨我国消费税功能定位问题并认为，将消费税的功能既定位于调节收入分配，又定位于环境保护或资源的节约、集约利用，导致消费税在功能定位上互相冲突或功能作用上互相消解，难以在各方面取得最佳的调节效果。应将消费税与环保税、资源税进行协同创新，明确环保税、资源税各自的功能定位；将消费税的功能定位于调节收入分配、引导健康消费；增减、调整消费税税目或征收范围；改革消费税计征方法。郭宪（2012）分析消费税的社会目标，从起源、税收收入、功能变化、征收方式四个方面分析美国、欧盟的消费税制，指出我国消费税目前存在的一些问题和建议：法律体系需完善、征税环节需拓宽、征收方式需改变、税率设计需优化、征税范围需调整、税收功能需变革。

关于资源税，学界对于存在的问题基本形成共识，如税率低、征收范围窄、计税方式不合理等，但涉及到具体的改革方案，则观点差别较大。其根本原因在于对我国资源税的功能定位存在不同看法。如计金标（2007）认为，资源税的定位应该“在可持续发展的视角下，以资源级差地租为征税对象，以调节资源级差收益为手段，以提高资源开采使用效率、降低社会成本、促进环境改善、缩小代际外部性为目标。”刘尚希（2010）认为，传统上对资源税调整级差收入的定位已不合时宜，应定位于保护资源和环境，控制资源枯竭所带来的公共风险。其他学者则赞成赋予资源税更多的功能，如组织财政收入（马蔡琛、李宛姝，2014）、节能减排（张学诞，2013）、促进地域协调发展（王晓真，2014）等。

关于环境税，学界主要集中于现行环境税费政策制度设计、征收管理以及环境税立法方面（罗继川等，2012；苏明；2011；葛察忠等，2015；彭礼堂、程宇，2015）；关于房地产税，学界集中于房地产税功能定位、开征急迫性、面临的困境和挑战以及具体征管设计等方面（李承益，2015；陈舜，2016；张薇，2016；姚涛，2015）；关于个人所得税改革，学界主要集中于综合与分类个人所得税制改革、抵扣内容设计、征管难题等方面（张德勇，2016；谷成，2014；崔志坤等，2012；崔志坤、经庭如，2014）。

四、政府间财政关系文献述评

（一）国外研究现状

西方成熟市场经济国家政府间财政分配关系问题以财政联邦主义作为主要理论基础，指导政治法律实践，并可被纳入三种理论框架：

其一，政治哲学框架，以霍布斯、洛克和卢梭等为代表，社会契约论成为解释国家本质的理论基础。由政府间契约关系明确中央地方政府间财政关系，政府活动和行为置于宪政的根本约束和规范下，社会公众通过议会及相应法律程序赋予政府预算的法律权威，决定、约束、规范和监督政府财政行为，实施行政、立法和财政分权，以法律形式规定和明确中央地方政府关系。

其二，财政联邦主义框架，蒂布特（1956）以脚投票理论、斯蒂格勒（1957）菜单理论、马斯格雷夫（1959）财政职能理论、布坎南（1965）俱乐部理论和奥茨（1972）主要论证不同层级政府间财政分权合理性。20世纪80年代后，该框架新发展趋势出现在：政治经济学和公共部门制度分析（Yingyi Qian et al，1997；Strumpf，1997）以及转轨和发展中国家财政联邦主义发展（Bird et al，1995，Prud'home，1995；Tanzi，1996；Shah，1997）。

其三，法律安排实践方面，以宪法或具体法律（如德国《财政法》和《财政平衡法》、日本《地方自治法》）明确翔实规范中央地方政府事权、财权和转移支付，法律效力较高，实践操作性较强。

民主宪政国家以地方自治为基础（刘剑文，2014）。在宪法规范体系内，地方政府自主地治理本地公共事务，不受或少受中央政府干预（赵相文，2005）。地方自治具有分权制衡的宪政品格，能够抑制中央过度集权，形成多权力中心格局（闫海，曾祥瑞，2011），成为现代国家发展趋势。美国实行典型的联邦制，联邦和州之间的职权划分受宪法规范，州以下的县、镇、市都实行自治（龚文婧，2011）。历史背景与中国相似的日本实行单一制，中央享有绝对的权威，但同时也制定《地方自治法》（礒崎初仁，金井利之，伊藤正次，2010）。即便高度中央集权传统的法国，也从20世纪80年代初就开始两次大规模的地方分权改革。到2003年，地方分权原则已写入法国《宪法》，地方自治成为常态（让.玛丽.蓬蒂埃，2014）。

（二）国内研究现状

分税制财政体制建立前后，我国政府间财政分配关系问题主要形成财政学、法学和政治学进路的密集研究。

1、财政学进路。集中于中央地方财政关系，基于市场与政府合理分工确定政府职能以及不同层级政府职能划分，财政部财政制度国际比较课题组（1998）和傅光明（2001）概括借鉴政府间事权财力匹配的国际经验，主要是财政级次、各级政府事权、支出范围和税权划分明确；孙开（1994）、寇铁军（1996）、卢洪友（1999）、吕炜（2005）和谭建立（2010）从政府间事权划分、税权分割、非税财政收入和转移支付的理论和实践方面，探讨完善我国分税制财政体制对策，主要包括：转变政府职能，按社会公共需要确定财政支出范围；科学划分中央与地方支出范围；改革和完善税制，适度扩大地方税权；建立和完善规范的转移支付办法。

2、法学进路。集中于中央地方财政关系法治化，以宪法和具体法律形式为处理政府间财政分配关系提供较高程度透明度和较稳定规则。在宪政层面，苏力（2004）讨论中国政制架构中的纵向分权问题，解读“两个积极性”作为非制度化的宪政策略在协调特定时空的中央和地方关系的政制意义，指出当代中国有必要随着社会经济和政治发展基于中国政制的成功经验和基本格局进一步制度化中央与地方关系；周刚志（2010）研究政府间事权划分、财权配置以及财政能力平衡机制、财政纠纷调处机制等财政分权的宪政问题；在具体法律层面，寇铁军（2006）提出规范我国政府间财政分配关系的系统法律安排：修正宪法，制定财政基本法、中央与地方关系法。在政府间财政分配关系法律的纯技术层面，刘剑文（2000）研究税收立法权限体制以及中央和地方税收立法权限划分；刘剑文、熊伟（2001）、王世涛、安体富（2005）、刘剑文（2007）、王晓阳（2009）和王淑杰（2009）研究修订预算法；徐孟洲（2004）、马海涛（2004）、刘剑文（2005）和徐阳光（2009）研究制定转移支付法。

3、政治学进路。主要集中在：研究和揭示财政尤其是财政体制中的政治本质，阐述理想财政体制框架结构，以优化财权配置作为完善我国财政体制突破点（马骏，於莉，2005；沈玉平，叶宁，2008；谢庆奎，2006；周波，2012）；政府预算改革政治学角度研究，从政府预算权威性分配、利益格局调整和公共资源重新分配与流动带来重新调整既有利益分配和权力分配格局角度，强调预算改革的政治性本质（马骏，2005；王绍光，2007；王浦劬，2007；谢庆奎，2009；靳继东，2016），将预算民主视为公共权力配置资源规则、政治改革突破口和国家制度理性化的必经之路（焦建国，2002；马骏，2006；王绍光，2005）。此外，也存在作为政府间财政分配关系研究基础的大量中央地方关系政治学研究，薄贵利（1991）、魏礼群（1994）、董礼胜（2000）研究中央与地方关系的产生、发展模式和历史变化规律，潘小娟（1997）、杨小云（2001）、田先红（2006）强调以中央与地方权限合理划分为核心，实现中央与地方利益分享的均衡和权力行使的相对平衡，朱光磊（2005）、张志红（2005）批判政府间职责同构并提出改进对策。

五、我国财税体制研究亟待解决的若干问题

就现代国家治理视域下治理体系和治理能力现代化以及财税体制改革关系而言，梳理国内外现代国家治理研究文献，可以发现，国家治理主体、运行机制和治理制度体系理论基本取得一致性共识，与现代国家治理有关的行政体制改革、政府职能理论、政府公权力配置乃至法治与国家治理和财税治理现代化等相互紧密关联的内容，也都获得深入研究，这为进一步研究财税体制提供了深厚的理论支持和研究视角。

置于中国国家治理现代化进程，脱胎于计划经济体制下全能主义治理模式，我国现代治理理念尚不成熟，政府、市场和社会关系深受政府主导影响，在此背景下，推进国家治理和财税治理现代化，有必要阐释清楚如下问题：其一，作为国家治理体系的重要组成部分，财税体制与国家治理体系存在怎样的逻辑关联？财税治理体系的核心要素都包括什么内容？这些核心要素的运行机制如何？实际上，这关涉到现代财税治理的一般普适理论抽象问题。

其二，建国以来，尤其是改革开放以来，我国政府市场关系、中央和地方关系始终处于不断变迁过程中，以现代国家治理和财税治理视角审视，我国现行财税体制存在什么样的突出问题？这些问题如何影响财税治理效能？其制约因素是什么？在推进我国现代财税治理进程中可以依赖的动力机制包括哪些？立足于上述中国财税体制的问题意识，应深入分析中国财税治理体系和模式变迁的约束条件和激励机制。

就构成财税体制改革具体内容和重要领域的预算制度、税收制度和政府间财政关系三者而言，预算管理制度改革是基础，要先行；收入划分改革需在相关税种税制改革基本完成后进行；而建立事权与支出责任相适应的制度需要量化指标并形成有共识的方案。更具体地，以约束政府行为为目的，政府预算在形式上是政府收支计划，是配置经济资源的工具，反映了政府职能范围、方向和重点，在本质上，则具有通过配置有限财政资源满足社会公共需要的政治和法律意涵，是通过预算权力控制，实现政府对公民委托责任的制度安排，是将财政资源转化为公共目标的制度手段。因而，在现代财税治理视域内，从编制、审批、执行、决算监督审查和评估等预算环节，剖析我国当前政府预算实践运作存在的问题，分析预算法治理效能发挥的制约因素分析，基于内部性和外部性预算权分配关系平衡框架，提出建立现代政府预算的改革建议，着重探求我国预算法实施的政治、社会和司法路径选择，就变得至关重要。

就税收制度而言，经过多轮税制改革，我国税收法规体系已初具形态。但以现代税收制度标准衡量，仍存在着诸如法规体系不完善、权力配置不合理、税法执行不到位等多种问题，影响了政府收入行为的规范性、市场的统一性及竞争的公平性。因而，构建我国现代税制体系，应在宏观税制和特定微观税种层面同时协调推进。

就政府间财政关系而言，国外研究广度、深度和方法技术都具有先行优势，但其产生并应用于西方国家政府间分权，主要表现为地方政府将财权和事权授权中央政府行使的特定国情和历史背景，与我国中央向地方政府自上而下放权存在明显区别。我国财政学、法学进路就政府间事权财权划分和财力配置的技术性和法律规范研究取得深入进展，政治学进路也把握住财政分配关系与政治间本质性地依赖制约关系，与政治改革密切联系起来。这些研究可为我国政府间财政关系改革提供理论准备和经验镜鉴，但也存在学科交叉融合不充分的欠缺，尤其是探索政治单一制下理顺规范我国政府间财政分配关系的政治治理机制亟为迫切。为此，围绕政府间财政分配利益关系、政治治理机制、路径选择等关键点，结合我国政府间财政关系中存在的突出问题，提供解决长期困扰政府间财政分配关系问题的新研究视角和解决路径，有效勾连政府间财政分配利益关系的经济、法律和政治取向，就变得非常重要。■

（作者单位：东北财经大学）

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（本栏目责任编辑：郑洁）