IIAASSBB财务报告概念框架重构的影响分析

■/马旋灵

IIAASSBB财务报告概念框架重构的影响分析

■/马旋灵

IASB针对2015征求意见稿重构了财务报告概念框架的基础、内涵、规范，引入管理、审慎性、报告主体的概念，拓展资产、负债的定义和确认，规范计量基础和列示原则。文章分析了上述重构对财务报告概念框架的影响，对厘清IASB修订思路与国际准则改革方向具有一定参考价值。

财务报告概念框架 IASB 概念框架重构 影响分析

Exposure Draft ED/2015/3 Conceptual Framework for Financial Reporting（财务报告概念框架2015年3月征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）意见反馈众多。IASB自2016年4月20日至2017年2月23日共召开10次会议确定了诸多初步修订方案，并于2017年3月发布了工作人员意见（Staff Paper）《理事会重新审议财务报告概念框架征求意见稿的影响（Effect of Board redeliberations on the Exposure Draft Conceptual Framework for Financial Reporting）》，总结了会议中确定的概念框架重构，包括基础、内涵及规范的各类变化。

一、基础变化

（一）管理

IASB对《征求意见稿》第1章“通用财务报告的目标”仅有的修改即在财务会计报告目标中重新引入了管理（Stewardship）的概念：“向财务报告使用者提供与主体的资产、负债、所有者权益、收入和费用有关的信息，以评估主体未来净现金流入的前景和管理层对主体资源的管理活动”。但管理并非新概念：管理层实施管理活动的重要性内生于现行概念框架和财务报告之中，该修订较大程度上仅强化了现有的概念框架。关于管理活动的范畴，IASB认为财务报告目标和管理通过诸多资源分配决策产生联系，包括购买、销售或持有权益或债务工具的决策，提供或处置贷款和其他形式信用的决策，需在持有投资时行使权力（如投票或其他影响管理层行为的方式）的决策等。

（二）审慎性

IASB对第2章“有用财务信息的质量特征”的修订中，质量特征保持不变；相关性和如实反映仍作为有用财务信息的两个基本质量特征；四个强化质量特征继续为可比性、可验证性、及时性和可理解性。但是，IASB决定恢复2010年3月发布的《Exposure Draft ED/2010/2 Conceptual Framework for Financial Reporting（财务报告概念框架2010年2月征求意见稿）》（以下简称“2010年版框架”）中已删除的审慎性和实质重于形式的有关规定。以往删除理由是：实质重于形式不被认为是如实反映的单独组成部分，因此多余且无用。但不同于经济实质的法律形式并不导致如实反映，IASB认为该概念的重要性亟需加强，因此指出如实反映应体现经济现象的实质而非其法律形式。“2010年版框架”定义如实反映为信息完整、中立且没有差错，中立性的实现并不必然需要审慎性。然而，中立性有赖于审慎性的行使，审慎性的删除相应导致了理解上的混乱。因此，IASB重新将审慎性定义为“在不确定性条件下进行判断时谨慎性的运用”，并区分为两类——谨慎性审慎（Cautious Prudence）和 非 对 称 审 慎（Asymmetric Prudence）。谨慎性审慎是概念框架准则中标准规范的审慎；非对称审慎则存在系统性不对称（损失早于收益确认），并非概念框架所确认的审慎。

重新引入审慎性面临诸多非对称性问题。《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》（以下简称《37号准则》）等准则均适用非对称审慎性体系。《37号准则》要求在财务报表中把经济利益很可能的流出确认为准备，而很可能的流入仅披露为或有资产。因此，尽管任何一方经济利益流动的概率相同，同一诉讼判例的双方会有不同的会计处理。如果并非为了增加使财务报表使用者收到更为有利或不利的财务信息的概率，或是为了能够如实反映当前状况有关的信息，非对称审慎的运用是恰当的。非对称审慎在一些会计准则中非常必要，但IASB认为概念框架不应把非对称审慎作为有用财务报告的必要特征，即审慎性概念并不意味着非对称的内生需求，尤其是资产较负债更为严格的确认要求。会计准则中类似要求通常因最为有用信息的需求产生。计量不确定性是导致财务信息不相关甚至无法如实反映的因素之一，因此概念框架需要权衡计量不确定性的水平与其他信息相关性因素，尤其是相关性和如实反映这两个基础质量特征。

（三）报告主体

《征求意见稿》基于会计实务增加了第3章“报告主体”，IASB根据意见反馈增加了财务报表的作用和报告主体的描述和边界。IASB认为财务报表应从主体作为一个整体的角度编制，并保持持续经营假设。IASB描述报告主体为选择或被要求编制通用目的财务报表的主体。仅基于直接控制确定报告主体边界的财务报表视作未合并财务报表，可通过直接和间接控制确定边界的则为合并财务报表。虽然IASB于2016年9月22日的会议中确定了对报告主体边界的描述，但直接和间接控制概念很可能变化且难以澄清；在报告主体不是法律主体的情况下，报告主体概念的确定值得商榷。同时，IASB明确删除了“如果一个主体选择或被要求编制未合并财务报表，那么该主体需要披露使用者如何能够获取合并财务报表”的规定。

二、内涵扩展

（一）资产和负债定义

IASB修改了第4章“财务报表要素”中资产和负债的基本定义：控制概念保持不变，关键变化在于以往的“预期（Expected）”经济利益流入或流出被删除了。资产的定义中，预期经济利益被产生潜在经济利益所替代；负债的定义中，预期经济利益流出被潜在要求主体转移经济资源所替代。概念框架定义经济资源为权利，而非权力或其他价值来源。譬如，可免费获得公共产品（如道路）的权利并不满足资产的定义，因为该权利没有给主体带来超过其他方获取潜在经济利益的可能，同时主体并未控制资源的获取权。资产和负债的定义应包含用词“现时”和“过去事项形成”。现时义务的两大条件“没有避免（经济资源转移）的实际能力”和“由过去的事项产生”继续作为负债的必要特征，但是将降低其充分性以和权益区分。“没有避免（经济资源转移）的实际能力”应有其判断依据：所考虑的因素取决于交易类型，如所有避免行动会导致较经济资源转移更为不利的后果；主体的管理层意图实施转移或转移很可能发生。“由过去的事项产生”则包含多重含义：主体的活动将要或可能赋予转移经济资源的义务使其不得不转移，而非《征求意见稿》中所述“产生了某种程度的义务”；法律（或某些执行机制、政策或实务、声明的引入）的颁布并不充分意味着赋予主体现时义务，主体必须实施当前法律适用的某项活动才符合条件。IASB定义权益为“主体资产扣除所有负债后的剩余利益”；运用资产和负债的变动定义收入和费用。待执行合同则是个特例，它确立了交换经济资源的权利和义务：该交换经济资源的权利和义务相互依赖，不可分离；合并的权利和义务共同构成单一的资产或负债。

资产和负债定义变化的原因在于预期的用词产生了只有超过某个最小阈值才能被确认的理解。IASB在最近的国际财务报告准则制定中并不认可该理解，因此亟需改变定义以澄清含义。目前部分准则包含了确认资产和负债的概率范围，譬如《37号准则》要求仅在经济利益很可能流出时才能确认准备，而《国际会计准则第38号——无形资产》强调开发阶段有关支出在开发阶段很可能产生经济利益的情况下才能确认。资产和负债定义的变化并不改变上述已有准则的确认标准。上述准则不依赖于项目是否符合资产或负债定义；相反，准则将很可能的流入或流出作为确认范围。此类不确定性适宜在项目的确认或计量中解决，而非在资产或负债的定义中解决。

（二）资产和负债的确认

第5章“确认和终止确认”明确了适用于所有资产和负债的三个确认范围：“满足资产或负债的定义；任何与资产或负债有关的未来经济利益有可能流入或流出主体；资产或负债的成本或价值能够可靠计量”。IASB据此确定了新的会计确认方法，要求根据财务信息的质量特征作出决定。IASB把会计主体确认资产或负债以及任何相关的收入、费用或权益变动的依据确定为能够为财务报表使用者提供信息的三个基本要求：“有关资产或负债及任何收入、费用或权益变动；对资产或负债及任何收入、费用或权益变动的如实反映；提供该信息的收益大于成本”。概率范围的删除是一项关键变化，因为不同的财务报告准则原本适用不同的概率范围，如基本确定、很可能、可能、极小可能。概念框架并不禁止将经济资源流入或流出可能性较小的项目确认为资产或负债，但应提供更多关于如何确认有关资产和负债的指引。另一重大修订终止确认是概念框架以前未曾涵盖的领域。IASB对此确立了终止确认的原则，即终止确认的会计要求旨在如实反映两大内容：“导致终止确认的交易或其他事项发生后剩余的资产和负债（包括任何作为交易或其他事项一部分获取的、遭受的或创造的资产或负债）；因交易或其他事项导致主体资产和负债的变动”。

三、规范增加

（一）计量基础

通常认为没有必要规范计量基础，现有概念框架亦无计量基础有关段落。IASB在《征求意见稿》中增加了第6章“计量”以提升实务水平。《征求意见稿》部分段落指明了可能的计量基础，但没有详细列示。IASB根据意见在第6章增加了关于财务报表要素计量的一整个段落。计量基础的选择受两大因素的影响：资产或负债的特征（现金流的变动性和项目价值对市场或其他因素变化的敏感性）；资产或负债如何构成未来现金流（特别是直接或间接构成现金流项目的区别）。

第一个计量基础是历史成本：会计处理未变，但概念框架指出以历史成本计量的非金融项目余额应在持有期间持续调整以描述其使用状况（以折旧或摊销的形式）或说明其历史成本不可恢复的事实（减值）。以历史成本计量的金融项目应反映其后续变化（如利息计提和支付），遵循以摊余成本计量的原则。IASB也明确了现行价值的三种计量基础：公允价值、使用价值、现行成本。公允价值继续被定义为市场参与者在有序交易中的价格。使用价值被定义为具体到主体的价值，即主体期望从资产的持续使用和最终处置中获取的现金流的现值。不同于公允价值和使用价值，现行成本是进入价值，关注主体以现行市场价格获取资产或承担负债的价值；公允价值和使用价值则是退出价值，关注将从项目中获得的价值。

除此之外，IASB按照财务信息的质量特征进行讨论，不再对项目计量基础发表意见建议，而以举例的形式说明哪些计量基础更为相关。相关性在此是关键问题：如概念框架所述，历史成本可能无法提供长期持有资产的相关信息，肯定不可能提供衍生品的相关信息；在这些情况下，只有现行价值的变动才能用于向使用者提供更多预测性信息。在项目仅供主体自身使用或收取合同现金流的情况下，公允价值可能不太相关。因此IASB特别提到了部分合并使用以通过制造产品或向客户提供服务产生现金流的项目：该类项目不太可能在不影响生产经营活动的情况下单独出售，以成本为基础的计量很可能能够提供更多的相关信息，特别是通过与销售毛利的比较。

（二）列示原则

第7章“列报和披露”在《征求意见稿》中原先仅包括两项有关其他综合收益的可推翻推定：“所有的收入和所有的费用都将包含在损益表中；在某一期间其他综合收益中包含的收入或费用项目将会在未来某期间被重分类至损益表。”虽然结论基本上保持不变，但可推翻推定是否可以存在于概念框架之中争议较大，IASB根据有关意见决定使用明确的有关其他综合收益运用的原则来代替。

第一项原则是收入和费用应包含在损益表中，除非通过将与按现行价值计量的资产或负债相关的收入或费用包含在其他综合收益中会加强相关性或如实反映。第二项原则有关其他综合收益转回（非重分类）至损益表：“在某一期间其他综合收益中包含的收入或费用项目将会在未来某期间被重分类至损益表”，优化了《国际会计准则第1号——财务报表列报》中其他综合收益根据是否重分类区分为2类的要求。其他综合收益的转回是个具有争议的问题：应当转回、不可转回、仅部分项目可转回均有表述。目前IASB确定了折衷的推进方法：概念框架确定包含在其他综合收益中的收入和费用仅在这样做能够增强信息的相关性或如实反映的情况下转回损益表；如果没有明确基础以识别转回应发生的期间，其他综合收益中有关项目不能被转回。

四、结论

本文介绍了IASB对财务报告概念框架基础、内涵、规范的重构，包括引入了管理、审慎性及报告主体的概念，拓展了资产和负债的定义和确认，以及规范了计量基础和列示原则。本文分析了上述各项重构对财务报告概念框架的影响，厘清了IASB的修订思路与国际会计准则的改革方向：第一，简化会计确认的规定，取消确认中的概率范围；第二，趋同各单项会计准则，选取最大公约数谨慎性审慎特征；第三，统一会计要素的计量和列报，尤其是资产和负债的会计处理。

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◇作者信息：上海银行

◇责任编辑：罗 敏

◇责任校对：罗 敏

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