在城市化进程中协同推进房产税和个人所得税改革

●童光辉

在城市化进程中协同推进房产税和个人所得税改革

●童光辉

在我国现阶段的城市化进程中，需要协同推进房产税和个人所得税改革，利用税收政策来促进“住有所居”和鼓励更多的居民个人来申报纳税。其中，改革的关键点有二：一是在参照出租房屋的房产税征收办法的基础上，对闲置（或视同闲置）的房屋加成或加倍征收房产税，以加大房屋的市场供给和提高房屋的使用效率，鼓励住房租赁市场的发展；二是实行“自行申报+专项扣除”的办法，有条件地将自用住房的按揭贷款利息和承租人的房屋租金率先纳入个人所得税的专项扣除，在促进“住有所居”的同时，提高居民个人纳税申报的积极性和纳税遵从度。并以此为契机，建立居民收入和财产综合信息系统，提高税务机关的信息收集和处理能力，从而为整个直接税体系的后续改革奠定扎实基础。

城市化 房产税 个人所得税税制改革

一、引言

现阶段，加快推进房产税和个人所得税改革，优化直接税体系，逐步提高直接税的比重，已经成为社会各界热议的话题。而且，更为重要的是，这两个税种的改革意义也不仅局限于税种本身，而是关系到税制结构的优化和征管模式的变革，关系到结构性供给侧改革和现代财政制度建设。鉴于此，本文将这两个税种的改革纳入到我国城市化的背景下来加以讨论，并着重探讨两个税种之间的协同机制和改革实现路径。

需要稍加说明的是，之所以将这两个税种纳入到城市化的背景下来加以讨论，是因为这两个税种主要是面向居民个人来课征①，而在我国现阶段的城市化进程中，一方面人口持续向城市集聚，另一方面人口存在大规模的跨地区流动，因此，房产税和个人所得税改革，从制度设计到税收征管，都必须充分考虑到人口流动的因素。

二、改革目标：“促进住有所居”和 “鼓励更多的居民个人来申报纳税”

诸如优化税制结构、增加税收收入和调节收入分配等政策目标，固然是房产税和个人所得税改革的根本立足点，但问题是，当税收制度及相应的征管条件都尚未完备和成熟时，无法很好地兼顾多个政策目标，改革应该如何突破？立足现实国情，在协同推进房产税和个人所得税的过程中，至少可以着眼于以下两个基本目标：一是利用税收政策来促进住有所居；二是鼓励更多的居民个人来申报纳税。

（一）利用税收政策来促进住有所居

在人口持续向城市集聚和存在大规模跨地区流动的情况下，住房问题始终是关系国计民生的一件大事，实现住有所居更是我国新型城镇化战略的基本内容（高培勇，2012）。在实现住有所居的过程中，房产税和个人所得税都可以起到一定的促进作用。

1、房产税。根据现行的房产税制度，居民个人拥有的房产，只在出租时才会产生纳税义务；否则，无论是家庭自用，还是闲置，都是免税的。所以，从加大房屋的市场供给量和提高房屋使用效率的角度出发，可以对闲置（或视同闲置）的房屋加征房产税。其中，在计税依据上，参照同一小区或附近区域的平均租金来确定；在税率设计上，在参照出租房屋的房产税税率的基础上采取加成或加倍的办法。这样做的好处在于简便易行，在省去资产评估等繁琐程序的同时，还可以利用税收杠杆来鼓励住房租赁市场的发展。

然而，如何来认定房屋是自用的，还是闲置的？对此，可以采取“自行申报+总量控制”的办法来认定，即同一家庭成员名下所拥有的房屋，在同一城市不超过两套、全国范围内不超过三套且没有用于出租的，视同家庭自用，免征房产税②；反之，对于超出限定数量且没有用于出租的，则视同闲置，加成征收房产税。

2、个人所得税。建立综合与分类相结合的个人所得税制，利用分类所得税制的征管便利与综合所得税制的优势已成为我国个税改革的基本取向。与之相适应的是，需要建立标准扣除（即免征额）与专项扣除相结合的费用扣除办法。其中，考虑到不同地区、不同社会群体的居住成本有着较大的差异，可以有条件地将自用住房的按揭贷款利息和承租人的房屋租金纳入个人所得税的专项扣除，在降低居民个税负担的同时，促进住有所居。

（二）鼓励更多的居民个人申报纳税

众所周知，“我国现行的税制结构以及由此决定的税收收入结构和税收来源结构，具有两个突出特征，一是以间接课税为主体。不仅直接税比重偏低，来自居民个人的直接税比重更低，而且，迄今为止，在现行税制体系中，尚无对居民个人课征的财产税税种；二是以企业来源为主体。除了个人所得税，作为居民个人，除了极少的场合和在间接税的转嫁过程中充当负税人之外，基本上是不直接负有纳税义务的”（高培勇，2014）。这意味着，国家在计划经济时期直接通过单位或集体来控制居民个人行为的作用机制已渐趋消失的同时，现代社会中通过居民个人报税而建立起来的联系机制还远未成形 （童光辉、付敏杰，2015）。所以，居民个人纳税申报制度的建立和完善，不仅事关直接税体系的建设，更是国家治理现代化进程中的一项基础性工作③。

若是将上述设想付诸于实践，将会在一定程度上鼓励更多的居民个人来申报纳税。当然，也对税务机关的征管工作提出了更大的挑战。

对于拥有一套或多套自用住房的居民来说，可以采取自行申报“经常性住所”的办法，同一家庭成员均在“经常性住所”所在地进行个人所得税的年终申报和汇算清缴 （平时仍然实行分类课征和源泉扣缴），同时允许自用住房的按揭贷款利息可以有条件地进行专项扣除。这样既便于税务机关及时掌握整个家庭的收入状况，也便于核算家庭的负担状况。因为，与现行的标准扣除（即免征额）以个人为单位有所不同的是，相当一部分专项扣除的费用是以家庭为单位发生的，需要以家庭为单位进行年终的汇算清缴，或者是在家庭内部以个人为单位进行合理分担后予以扣除。

对于拥有闲置（或视同闲置）住房的居民来说，不同房子的租金价格不同，房产税的计税依据也随之变化。那么，哪些房屋属于自用，哪些房屋属于闲置？对此，在改革之初，当税务机关尚未全面掌握居民个人的房屋拥有及使用情况时，也采取自行申报的办法，由居民个人自己认定哪些房屋是自用，哪些房屋是闲置，并据此征税。当然，如果居民个人没有及时进行房产使用情况登记的话，税务机关再综合根据水、电、气的使用量等情况进行核定。

对于房屋承租人来说，将合理的房屋租金与个人所得税的专项扣除相挂钩，在鼓励承租人可以凭税务机关代开的房屋租金发票抵扣个人所得税的同时，要求出租人及时申报缴纳房产税。而且，符合一定条件的房屋承租人及其家庭成员也可以将承租的房屋作为“经常性住所”进行个人所得税的年终申报。

对于政府财政来说，短期内的税收收入有增有减，总收入未必增加，但从长远来看，可以通过“自行申报+专项扣除”的办法来提高居民个人纳税申报的积极性和纳税遵从度。并以此为契机，建立居民个人的收入与财产综合信息系统，提高税务机关的信息收集和处理能力，从而，整个直接税体系的后续改革奠定扎实基础。

三、房产税与个人所得税协同改革的现实路径：“自行申报+专项扣除”

概括起来说，上述设想的关键有二：一是在参照出租房屋的房产税征收办法的基础上，对闲置（或视同闲置）的房屋加成或加倍征收房产税；二是实行“自行申报+专项扣除”的办法，有条件地将自用住房的按揭贷款利息和承租人的房屋租金纳入个人所得税的专项扣除范围。然而，人口是流动的，税源是分散的，而且不同居民的收入水平和财产状况千差万别。所以，这一看似简单的操作办法，需要一套细致周密的制度安排予以支持。

（一）自行申报

当协同推进房产税和个人所得税时，首先就要求税务机关掌握居民个人的房产拥有情况，然后再要求居民个人通过报税系统来申报房产的使用情况。在这一过程中，一方面需要房产登记信息实现全国联网并接入居民个人的报税系统，这在技术上是可行的；另一方面则需要解决城市边界、人口流动与属地管理之间的矛盾，这也是改革的关键和难点所在。

1、城市边界与属地管理。如前所述，本文提出以“同一城市拥有两套住房，全国范围内拥有三套住房”作为自用住房的数量限额。数量多少可以视具体情况来调整，但是“同一城市”的边界如何来界定？

众所周知，我国的行政区划可以概括为一种以城市为核心的“嵌套体制”，即上级政府或城市政区的政府直接管理中心城市聚落，又具有对周边其他聚落或政区的管辖权 （刘军德、范今朝，2015）。所以，在城市边界上，有“市区”与“市域”的区别，而且部分城市在“市区”范围内还存在“主城区”与“市辖区”的区别。有鉴于此，在“同一城市”的界定上，本文建议对不同层级的城市采取区别对待的办法：对于直辖市来说，同一城市的边界限定在主城区范围内的城市化区域，而非主城区的市辖区则参照县的标准来认定；对于设区的市来说，同一城市的边界限定在市辖区范围之内的城市化区域，不含所辖县（市）；对于不设区的市和县来说，同一城市的边界限定在本级行政区划范围的城市化区域④。

2、自主申报与属地管理。诚然，房屋的所在地是固定的，其税收管辖权也易于确定，但房屋的所有人和承租人是流动的，居民个人的户籍、住所和工作地相互分离已经成为一种普遍现象，而且同一家庭拥有多处住所的情况也越来越多。在这种背景下，应该由哪个税务机关来履行房产税和个人所得税的税收征管职能，是户籍所在地，还是房屋所在地，抑或是工作单位所在地？

在现行个人所得税的征管模式下，无论是工资薪金的代扣代缴，还是年应税所得超过12万元的年终申报，大多是向工作单位所在地的基层税务机关来申报。其结果是，同一家庭成员会因工作单位的不同而分散申报，致使同一税务机关无法及时掌握整个家庭的收入状况，这是一方面；另一方面，还会导致纳税义务的发生地与公共服务的受益地之间相互分离，因为现在有相当一部分公共服务的准入条件是与户籍或住所相挂钩的（例如学区）。也正因为有这些问题的存在，上文提出了一个基本设想：当同一家庭拥有一套或多套住房时，可以采取自主申报“经常性住所”的办法，同一家庭成员均在“经常性住所”进行个人所得税的年终申报和汇算清缴，同时有条件地允许自用住房的按揭贷款利息进行专项扣除。

然而，问题并没有就此结束。如果居民个人未能及时主动申报时，又应该由哪个税务机关来履行征管职能？对此，本文的建议是，对于拥有多套住房的居民个人，多处房产所在地的基层税务机关同时履行告知义务，并由纳税人自主选择其中一处税务机关进行房产使用情况的登记并履行相应的纳税义务。而且，在居民个人没有完成房产使用情况的登记并履行相应的纳税义务前，限制其名下所有房产的交易、转让或过户。

（二）专项扣除

在建立综合与分类相结合的个人所得税制的过程中，一个合理的专项扣除范围、标准和操作办法是改革的关键所在。在这里，本文仅就自用住房的按揭贷款利息和房屋租金的专项扣除讨论一二。

1、以家庭为单位还是以个人为单位进行抵扣。与现行免征额是以个人为单位的标准扣除有所不同的是，有部分专项扣除费用是以家庭为单位发生的。那么，对于这部分专项扣除是以家庭为单位进行年终的汇算清缴，还是在家庭内部以个人为单位进行扣除？

从逻辑上来说，家庭作为基本生活单位，个人所得税以家庭为单位进行年终的汇算清缴，可以更好地适应每个家庭的具体情况。然而，以家庭为单位进行年终的汇算清缴，不仅需要收集每个家庭的具体情况，而且还需要需要税务机关具备处理这些复杂信息的能力。从现实情况来看，我国暂时并不具备这样的条件。所以，有学者建言，可以采取以特定个人为中心进行抵扣，即符合条件的专项扣除，先通过特定的个人抵扣一次；当一人的收入不足以抵扣，再可以考虑其他家庭成员的收入抵扣 （杨志勇，2016）。抑或是，同一专项扣除在家庭内部以个人为单位进行合理分担后进行扣除。

2、合理的计税依据和专项扣除标准。按照上述设想，房产税是以房屋租赁价格作为计税依据的。在现实中，影响租赁价格的因素很多，既有市场供需关系的变化，也有其他非市场因素的影响。因此，为了限制关联交易和防止税款流失，当居民个人申报的租赁价格明显低于市场合理水平时，基层税务机关有权对计税价格重新进行核定。但与此同时，为了在程序上确保重新核定过程的严肃性和合理性，基层税务机关需要定期统计、论证和发布本辖区内不同地段的房屋租金均价 （作为对闲置住房征税的计税依据）和最低计税价格（作为对出租房屋征税的计税依据）。

同理，对于自用住房的按揭贷款利息和承租人支付的房屋租金在抵扣时也需要设定一个合理的标准。参考银行在审核和发放按揭贷款时的限制性条款：即每套住房的每月还本付息额不得超过家庭月收入的50%、多套住房的每月还本付息总额不得超过家庭月收入的55%。同理，个人所得税在抵扣按揭贷款利息和房屋租金时也可以设置类似限制：第一，仅限于自用住房，也就是在限定的套数内；第二，全年按揭贷款利息和房屋租金的可抵扣额不得超过家庭年收入的50%；第三，考虑到住房补贴和住房公积金等住房专项资金在代扣代缴环节已经实现税前扣除，所以，年终实际可抵扣额还需要减去已经税前扣除的部分，即“年终实际可抵扣额=全年可抵扣额-已经税前扣除的部分”。

四、配套措施：建立居民收入与财产综合信息系统

如前所述，当协同推进房产税和个人所得税改革时，对于税务机关的信息采集能力、信息处理能力和征管效率都提出了更高的要求。在这一过程中，亟须建立一个个人收入与财产综合信息系统，而征纳双方在这个系统内完成信息采集、纳税申报和汇算清缴等事宜。

（一）房屋产权信息及使用情况的全国联网

上述关于房产税的改革设想是建立在税务机关充分掌握居民个人的房产拥有情况和使用情况的基础之上。对于居民个人的房产拥有情况，有赖于房屋产权登记信息的全国联网，并与税务机关的纳税申报系统实现实时共享；而房屋使用情况的登记，则是在房屋产权登记信息实现共享的基础上由居民个人进行自行申报，或是自用，或是出租，或是闲置。税务机关在居民个人自行申报的基础上进行复核，并根据房屋的实际使用情况课征房产税。

在这一过程中，不妨借鉴美国等成熟市场经济国家实行的“责任倒置原则”，由居民个人自行申报和自我举证，并承诺申报材料的真实可信，而税务机关则按照申报材料来核定税收。如果一旦发现纳税人有虚假报税的问题，税务机关可以在有确切证据的情况下对纳税人进行惩罚性征税。

（二）个人所得税的年终申报和汇算清缴

在建立综合与分类相结合的个人所得税制的过程中，一方面继续利用分类所得的征管便利，实行源泉扣缴；另一方面则需要引入综合税制，同一家庭成员均在“经常性住所”进行个人所得税的年终申报和汇算清缴。也就是说，居民个人的年终纳税申报要从以工作单位所在地为主转向以“经常性住所”所在地为主，实现从“单位人”向“社区人”的转变。

当然，在汇算清缴时，很可能会产生退税的问题。对于这部分因汇算清缴所带来的退税，建议在改革前期由中央财政承担，并以此来解决代扣代缴所在地与汇算清缴所在地之间不一致所带来的税收利益之争。

五、结论

毋庸讳言，由于基础资料和微观数据的缺失，本文只能留在目标定位和改革设想层面的讨论，而无法深入开展政策模拟和实证研究。但总的来说，上述设想仍有一定的新意，即在税收制度及相应的征管条件都尚不完备和成熟的情况下，可以通过：（1）对闲置（或视同闲置）的房屋加成或加倍征收房产税；（2）实行“自行申报+专项扣除”的办法，有条件地将自用住房的按揭贷款利息和承租人的房屋租金纳入个人所得税的专项扣除范围，协同推进房产税和个人所得税改革。并以此为契机，建立居民收入和财产综合信息系统，提高税务机关的信息收集和处理能力，从而整个直接税体系的后续改革奠定基础。

当然，我们也要清醒地意识到，在同等税负水平的条件下，直接税给社会公众带来的“税收痛苦”程度会明显高于间接税。因而，伴随着直接税比重的不断提高，社会公众的纳税人意识会有显著的提升；相应地，他们对于政府汲取财政收入的合法性 （Legitimacy）和正当性（Justification）也会提出更为严格的要求。所以，在协同推进房产税和个人所得税改革的进程中，需要从根本上解决税收收入的合法性和正当性问题，提高居民个人纳税申报的积极性和纳税遵从度，确保政府汲取财政收入的高效率和可持续。■

（作者单位：浙江财经大学财政税务学院）

注释：

①本文暂不考虑以企业或其他法人单位为课征对象的房产税。

②之所以设置“同一城市不超过两套，全国范围内不超过三套”的标准，主要是考虑到同一家庭可能因工作地点相对分散、改善住房等各方面原因而需要多处置业。当然，这一限额是否合理，还可以进一步讨论。

③英国学者迈克尔·曼（Michael Mann）将“基础性权力”（infrastructural power） 定义为，政府权力有能力渗入市民社会，但必须而且越来越依靠与市民社会之间制度化的协商和谈判来执行政治决定。现代国家兴起的基本趋势之一是基础性权力的加强，只有这样才能更加有效地动员公共资源。参见迈克尔·曼：《社会权力的来源》（第二卷·上），上海：上海人民出版社2007年版，第50-105页。

④当然，采用这一标准来界定城市边界，会存在一个突出问题，即不同城市的大小相差悬殊。还有一种备选方案就是以“市域”作为界定城市的边界，将市辖区、市辖县和代管的县级市统统囊括在内，但也存在城市范围过大的问题。所以，以哪个标准来界定同一城市，还可以继续讨论。

[1]高培勇.新型城镇化背景下的住房保障[M].北京：中国财政经济出版社,2012.

[2]高培勇.由适应市场经济体制到匹配国家治理体系：关于新一轮财税体制改革基本取向的讨论[J].财贸经济，2014，（03）.

[3]刘军德，范今朝.中国市制的历史演变和当代改革[M].南京：东南大学出版社，2015.

[4]迈克尔·曼.社会权力的来源（第二卷·上）[M].上海：上海人民出版社,2007.

[5]童光辉，付敏杰.在历史进程中把握“现代财政”的核心要义：基于不同财政运行模式的比较[J].经济研究参考，2015，（56）.

[6]杨志勇.个税改革的重点不是以家庭为单位进行征收[N].21世纪经济报道，2016-8-11（04）.

（本文系中国博士后基金项目“新型城镇化进程中的地方财税体制改革研究”〈2015M580 501〉和浙江省博士后科研项目“新型城镇化进程中的地方财税体制改革研究——以浙江为例”〈BSH1502153〉的阶段性成果）