国外审计监管经验对我国的借鉴与启示

●田方园

国外审计监管经验对我国的借鉴与启示

●田方园

本文通过对国际监管组织以及美英日等国审计监管组织的设立背景、机构性质、经费来源、检查形式介绍，分析该类部门组织监管方式的优点和弊端，借鉴其先进经验和做法，注意规避其不合理和局限，并就此提出建议。

会计审计 审计监管 国际合作

随着经济全球化的持续推进 ，必然推动资本流动和会计服务的国际化，也必然推动会计审计监管的国际化。随着对外开放步伐的加快，加强跨境监管合作，事关维护国家主权和经济信息安全，事关保障我国企业合法权益和“走出去”战略的实施。因此，跨境监管合作得到国务院领导和财政部领导的高度重视和多次批示，也引起了国内外各界和新闻媒体的高度关注。财政部、证监会等政府部门稳步推进审计监管跨境合作，并积极参与国际会计审计规则制定。财政部领导明确指示要“充分利用跨境监管这个平台，按照国际惯例和通行做法依法开展检查，赢得国际社会和各国监管机构的信赖，提升中国财政部门监管的公信力，打造在国际上有影响力的品牌”。

欧美国家的会计审计监管合作起步较早，应运而生的国际监管组织以及欧美国家的会计审计监管组织也在跨境监管中逐渐明确了监管方式和发展方向，有值得借鉴之处，也有应当避免的问题。

一、国际审计监管组织综述

（一）国际独立审计监管机构论坛

国际独立审计监管机构论坛 (International Forum of Independent Audit Regulators,IFIAR)是以全球独立审计监管机构为成员的组织，美国、加拿大、英国、德国、法国、荷兰、新加坡、澳大利亚、日本、韩国、南非等国家均为IFIAR的成员。中国在亚洲的主要贸易伙伴都是IFIAR成员。

IFIAR为全球成员提供平台，让他们能够交流最佳的审计检查经验，从而研究一套统一的审计检查模式，让各国作为参考以研究自身的审计检查模式。参考模式倾向于以风险为本的审计检查模式，而并非采用固定次数的审计检查。该模式考虑到各国的资本市场状况、会计师事务所的风险状况及其客户。特别重要的是，IFIAR对独立审计监管机构订立了核心原则并敦促其成员积极遵从，其目的是促进独立审计监管的成效。2015年6月30日，IFIAR宣布批准了其多边谅解备忘录。该多边谅解备忘录旨在通过提高成员之间的信息共享提高公众公司的审计质量。此多边谅解备忘录的初衷在于促进成员之间对审计师的公众监管在信息互换方面的合作，包括日常检查、执法调查、执法调查和注册。

（二）国际证监会组织

国际证监会组织是汇集了世界各国的证券监管机构的国际组织，并且公认为证券行业的全球准则制定者。国际证监会组织致力于证券监管方面的国际公认准则研究、实施和促进。

国际证监会组织关于证券监管的目标与原则作为证券监管领域的准则已获得20国集团(Group of Twenty,G20)以及金融稳定委员会的认可。国际证监会组织致力于建立健全的全球资本市场以及强大的全球监管框架。

国际证监会组织的目标是国际证监会组织成员会，包括：合作开发、实施和促进遵守国际公认且一致的规制、监管和执法标准，以保护投资者，维护公平、高效和透明的市场，并寻求解决系统性风险；通过在对不当行为的调查以及对市场和市场中介机构的监管方面加强信息交换以及合作，加强保护投资者，并提高投资者对证券市场诚信的信心；根据各自的经验，在全球和区域层面交换信息，以协助市场发展、加强市场基础设施建设并实施适当的监管。

二、发达国家审计监管机构经验借鉴

（一）美国公众公司会计监督委员会

在美国，审计师行业的主要监管机构是公众公司会计监管委员会(Public Company Accounting Oversight Board， PCAOB)，上市公司主要的监管机构为美国证监会 (Securities and Exchanges Commission，SEC)。

PCAOB是依据萨班斯法案成立的。萨班斯法案第101-109条规定了PCAOB的成立、权限、职能。PCAOB的职责包括监管对出具美国上市公司审计报告或在编制美国上市公司审计报告中起到重要作用的境外会计师事务所。

PCAOB是独立于行业的法人组织，对美国国会负责。在该法案中，美国国会规定PCAOB受US SEC监督。US SEC负责检查其工作，包括变动或废除其职权；其处罚程序受US SEC监督，US SEC可以加重、减轻其作出的处罚，也可以修改或取消其处罚决定。PCAOB采纳的所有规则均需获得US SEC的批准。

1、监管经费来源。PCAOB的经费来自美国上市公司缴纳的“会计支持费 (accounting support fees)”。PCAOB每年进行经费计算，且须经US SEC审批。除会计支持费，公众会计师事务所亦须交纳费用，以承担事务所注册申请及事务所定期报告的处理审阅费用。PCAOB的经费不存在来自会计和审计行业的不当影响。

2、监管职责。按照萨班斯法案规定，PCAOB的职责为“监管那些适用于证券法规定的公司的审计及相关事项，通过编制审计报告达到翔实、准确、独立以保护投资者权益，促进公众利益”。PCAOB的主要职责分为四个方面：负责对美国证券市场交易的上市公司、经纪商或经销商进行审计的会计师事务所的注册登记；对注册的事务所执行检查；制定审计与鉴证、质量控制、职业道德及独立性等准则；对于事务所及相关个人违法或违反执业准则的行为，进行调查及处罚。

3、监管方式。会计师事务所（美国及其境外）编制或签发美国上市公司审计报告，或在审计报告的编制或签发之中起到重要作用的，应向PCAOB申请注册登记。对于执行上市公司审计的会计师事务所，没有另外的许可规定。

另外，根据萨班斯法案规定，PCAOB对注册的事务所展开持续性的检查工作。检查内容为事务所在涉及美国上市公司的审计实施、审计报告签发、相关事项中是否遵循萨班斯法案、PCAOB及US SEC的规定、相关专业准则。PCAOB对上市公司审计客户超过100家以上的会计师事务所，须进行年度质量检查，上市公司审计客户不足100家(含)的其他事务所，至少每三年检查一次。这些检查由PCAOB自身直接执行。

签发审计报告或在其中起到重要作用的境外会计师事务所，亦属于PCAOB的监管范围。PCAOB可与境外审计监管机构达成合作协议，以完成这方面的工作。

4、调查与执法。PCAOB依法对上市公司的审计师履行调查及处罚的职责。若确定会计师事务所或审计师个人存在违法违规行为，PCAOB有权进行处罚。具体处罚措施包括：吊销会计师事务所在PCAOB的注册；暂停或禁止审计师个人从业于任何注册的公众会计师事务所；限制相关会计师事务所或审计师个人的业务活动、职能、运作；处以罚金。

（二）英国财务报告委员会

在英国，审计行业的主要监管机构是财务报告委员会(Financial Reporting Council,FRC)，上市公司主要监管机构为金融服务管理局 (Financial Services Authority,FSA)，FRC向英国国会报告。

1、相关条文。FRC对会计行业的监管权限在2003年得到大幅扩展，原因是继安然、世通等跨国公司倒台后英国政府宣布实行多项改革，以提高公司治理标准，加强会计、审计行业并针对这些行业创建独立的监管体系。FRC审计行业监管权限已在2006年 《公司法》(Companies Act 2006)第42部分中予以规定。

2、FRC的性质。FRC是独立于行业的法人组织，属于担保责任有限公司，部分资金由政府和行业提供，董事会成员由商业、创新和技能部秘书长委任。董事会至多有二十名董事，包括董事会主席、副主席（由商业、创新和技能部秘书长指定）、首席执行官、六名业务机构主席，以及至多十一名非执行董事。非执行董事构成董事会的主体。董事会成员均不是执业审计师。

目前，FRC根据协议出资，即FRC的各项费用由商界、会计行业与英国政府共同支付 （政府出资比例最小）。FRC的监管职责主要涉及公司治理、列报、审计、精算实务以及会计师、精算师的职业水准。在审计监管方面，FRC的工作范围延伸至：(1)审计英国上市公司的会计师事务所；(2)审计其他公众利益实体的会计师事务所。

3、监管方式。在英国，审计师的注册、监督和纪律处分由经认可的监督机构负责(大多为当地注协)。FRC负责对这些机构的监管情况进行独立监督，从而监控审计情况。对于执行上市公司审计的会计师事务所没有另外的许可规定。

从语篇记忆角度出发，实验证明睡眠质量不仅影响完整文本及谈话的组织，而且对构成英语语言的基本要素造成影响；如整诗的结构、单词的会意及句法语法分析；从英语学习角度出发，语篇能力呈现于真实的会话并能展示学习者拥有的语言能力，即学习者内在能力能通过外在行为得以体现，因此睡眠质量直接影响记忆，间接影响学习成效。因此在实际教学中，教育者需要考虑如何提高学习者睡眠以提高学习成绩。首先，可以推迟早自习30分钟学生以清醒的状态去投入学习；其次，可以适当减少题海战术，提高作业质量，提高作业多样性；再者，可以与家长及时联系为学习者设定固定的睡觉时间并严格执行；最后，30分钟的午休时间是有必要的。

另外，FRC还有独立于经认可的监督机构之外的法定权限，包括：(1)监控主要公众利益实体的审计情况；(2)对涉及重大公众利益诉讼案件的法定审计师进行纪律处分。通过辖下审计质量复核团队，FRC可以直接对公众利益实体的审计师实施检查。

目前，在FRC管辖范围内审计十家或以上公众利益实体的事务所有九家。这九家事务所被视为主要会计师事务所，需接受FRC的检查，检查内容包括审计质量控制。这九家事务所当中，最大的四家事务所每年检查一次，其他五家的检查周期可适当延长，但不得超过三年。自2013年4月1日起，检查工作被全权委托给经认可的监督机构，但仍需接受FRC的管理和监督。

在与国外监管机构跨境合作方面，FRC尤其是下属专业监督团队和审计质量复核团队，会定期与国外审计监管机构会面，并就法定审计和公众利益实体审计师的检查工作进行密切合作。

4、调查与执法。FRC依法对公众利益实体的审计师进行调查与违纪惩戒。FRC将非公众利益实体的调查工作委托给经认可的监督机构。

一旦FRC确定会计师事务所或审计师个人发生违规行为，FRC有权施行纪律处分。FRC可对会计师事务所和审计师个人施行的惩罚措施包括：训诫会计师事务所或审计师个人；限制会计师事务所或审计师个人的业务活动、职能或运作；暂停或撤销在相关监督机构的注册；处以罚金。

（三）日本注册会计师与审计监管委员会

日本审计行业的主要监管机构为日本注册会计师与审计监督委员会 (Certified Public Accountants and Auditing Oversight Board，CPAAOB)。 CPAAOB是日本金融厅(Japanese Financial Services Agency,JFSA)下属机构。JFSA也是日本上市公司的主要监管机构，JFSA对首相负责。

CPAAOB的经费由政府的国家财政预算提供。因此，CPAAOB的筹资不会受到会计和审计行业不当压力的影响。CPAAOB负责对日本的注册会计师和会计师事务所进行监督，其职责包括：对会计师事务所进行检查，对日本注册会计师协会 (Japanese Institute of Certified Public Accountants,JICPA)执行的质量控制复核项目进行监督，并参照检查结果，向JFSA提出有关行业管理和其他措施的建议；审议针对注册会计师和会计师事务所的惩戒措施；组织实施注册会计师考试。

3、监管方式。日本上市公司的审计师必须在JICPA登记注册(这一职能由JICPA内部的上市公司会计师事务所中心履行)。对于执行上市公司审计的会计师事务所没有另外的许可规定。

CPAAOB是负责监督JICPA、日本的审计师和会计师事务所的法定监管机构。CPAAOB对会计师事务所、审计师和JICPA执行检查。JICPA首先会对会计师事务所进行审计质量控制执业审核并出具报告。这些质量控制复核成果的报告将会提交给CPAAOB。CPAAOB在这些报告的基础上会对JICPA和会计师事务所进行实地检查。

依据相关法律，JICPA应每三年对大型会计师事务所进行一次质量控制审查。在实务中，这些大型会计师事务所每两年即接受一次JICPA的检查。CPAAOB每月都会收到JICPA提交的有关质量控制审查结果的报告。在这基础上，CPAAOB对具有超过100家上市公司审计客户或超过1000名审计师的事务所进行检查。

对于为日本上市公司提供审计服务的境外会计师事务所，CPAAOB有权对其进行检查，并要求这些事务所提供相关文件档案，以便CPAAOB开展监督工作。

在与境外监管机构跨境合作方面，CPAAOB会与海外相关机构合作。例如，CPAAOB已与美国PCAOB签订合作协议。

4、调查与执法。JFSA负责对日本的审计师和会计师事务所进行调查与违纪惩戒。依据相关法律规定，在决定责罚注册会计师和会计师事务所时，JFSA应咨询CPAAOB，并在召开听证会后听取CPAAOB的意见。CPAAOB对违规案件进行审议后，会向JFSA提议对当事机构 (人员)采取行政处罚或其他必要的惩戒措施。CPAAOB也会就JFSA理事的决定是否合理发表意见。

三、国外审计监管对我国跨境监管的启示

综观中外监管机构面对的监管对象、市场的广度，国外监管机构如何在监管资源有限的情况下高效完成监管工作任务，有以下几个特点值得学习借鉴。

（一）经费独立

作为一个独立于行业的监管机构，首先要从经费来源上保障其独立性，大多数国家的监管机构经费或者来源于行业会费，或者来源于行业与政府共筹。这种经费筹集方式不仅从总量上扩大了监管资源，建立了与行业发展相匹配的监管资源来源机制，而且因为不是联邦机构，运作更加市场化，能够吸引到专业化人才，从而保证更加专业的监管。但是这种经费筹集方式也许从一定程度上避免了某一家会计师事务所权力寻租的危险，但仍然无法避免几家大型会计师事务所联合向监管机构施压的可能。我国会计审计行业虽然存在行业协会、交易所等众多自律组织，而且《会计法》《注册会计师法》也赋予了行业协会类似的自律管理职责，但是由于种种原因我国行业协会尚未在自律管理方面发挥实质作用。行政主管部门需要考虑推动行业协会等自律组织的转型定位，使其切实履行法律赋予的自律管理职责。

（二）法治化监管

一是监管机构由法律设定。PCAOB根据2002年的萨班斯法设立。二是监管职责由法律规定。FRC审计行业监管权限已在2006年《公司法》中予以规定。三是紧密围绕法定职责开展工作，独立执法，严格执法。日本注册会计师与审计监督委员会的绩效考核指标基本都是围绕执法工作设定的，法治化贯穿始终使得监管机构职责相对明确，对于职责的重大调整，必须经过立法程序，监管机构的执法任务、监管目标单一，监管工作相对独立，与市场的边界也比较清晰。与其他国家监管机构相比，中国监管部门所面对的市场还处于新兴加转轨的快速发展阶段，新情况、新问题不断涌现，一些工作很难预见，也无法用立法进行固化，这就使得中国监管部门职责边界难以确定，监管目标多元化，监管工作承载的任务更加复杂。

（三）监管资源主要投放在事中和事后

美国PCAOB、英国FRC以及日本的CPAAOB主要监管资源都集中在事中和事后。该三大机构均对监管的审计师以及会计师事务所实行“注册制”。“注册制”的核心不在于注册本身，更多的要义在于形成一整套注册后的事中和事后监管机制安排。目前，中国有关监管部门正在按照简政放权的要求，大幅度取消和压缩事前行政许可，改为事后备案或下放到自律组织备案，在放松前端管制、降低准入门槛、转变审核理念的同时，更加注重构建与之匹配的事中、事后监管机制安排，从而有效防范风险，维护市场秩序，保护投资者合法权益。

（四）检查方式多样

在检查方式上，国外监管机构因为机构设置或者行政分工等原因，主要负责审计师和会计师事务所的注册、日常检查、行政监管等工作。这样的部门分工可以保证对会计审计行业监管的专业性。但是在会计审计市场，审计师和会计师事务所只是市场主体发债、上市、年审等市场行为的一环。如果对审计师和会计师事务所的检查仅仅局限于执业程序、重要性水平或者取证是否充分，而不从其他行为主体，比如企业方面入手检查真实性，是很难做到对市场行为全过程全链条的监督。中国方面，财政部既具有对注册会计师行业的监督职能，也有对企业的检查手段。每年的会计信息质量检查一般是从会计师事务所和企业两方面，双向检查双向延伸。在企业检查发现了问题，可以延伸至会计师事务所，检查审计程序是否执行到位；在会计师事务所检查发现了重要性水平不合理，可以延伸至企业确认实际情况。这种双向延伸的检查方式从很大程度上避免企业和会计师事务所联合造假的情况，保证监督检查的效力全面。

（五）注重加强国际合作

在国际合作不断加强的形势下，需要各国审计行业监管者共享信息和跨国合作，这样的合作能使管理者、注册审计公司和逐步增加跨国投资的投资者共同受益。以PCAOB为例，萨班斯法案要求在美上市的外国公司和会计师事务所都要在PCAOB登记并接受监管，之后PCAOB一直努力与各国商议跨境合作事宜，至今为止，PCAOB已经与多个国家签订了跨境监管合作协议。国际上，由于国际监管重叠或者疏漏、冲突等问题，催生了国际监管合作，国际证监会组织等国际组织也应运而生。为各国监管者及时交换信息、交流经验提供了平台，在国际监管合作中体现出高效性和专业性的优势。随着我国企业不断地“走出去”，国际合作和跨境监管的必要性和紧迫性不断加大。自1995年中国证监会加入证监会国际组织，中国财政部、证监会等行业监管部门通过单边、双边和多边途径加强了与境外监管机构的监管合作与协调。在跨境监管合作中，中国一直坚持基于相互信任的委托监管协议，包括审计信息的共享和保密，反对“长臂监管”，充分尊重对方主权和国家法律。■

（作者单位：财政部驻山东专员办）

[1]巴塞尔银行监管委员会.第三版巴塞尔协议[M].北京：中国金融出版社,2011.

[2]李柏杨.关于中美跨境审计监管的研究[J].中国注册会计师，2013，（02）.

[3]李海珍.欧盟审计协调研究[D].济南：山东财经大学，2014.

（本栏目责任编辑：尹情）