欧盟的增值税集团纳税制度及其借鉴

梁季 汪娟娟

研究探索

欧盟的增值税集团纳税制度及其借鉴

梁季 汪娟娟

增值税集团纳税制度是国际上的通行做法，我国也在《营业税改征增值税试点实施办法》中予以明确该制度安排。欧盟是增值税集团纳税发源地，本文系统地梳理欧盟增值税集团纳税制度产生的背景、各项制度安排以及产生的影响，以为完善我国增值税集团纳税制度提供启示与借鉴。

增值税集团纳税欧盟增值税指令

2016年5月1日，我国全面推开营业税改征增值税试点改革。《营业税改征增值税试点实施办法》中的第七条明确规定：“两个或两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。”该条规定意在引入国际上通用的增值税集团纳税制度，完善我国增值税制。

增值税集团纳税制度是指允许具有共同控制性质的多个独立纳税人合并纳税。集团纳税制度优势明显（具体见后文），为欧盟、澳大利亚、新西兰等许多国家所采用，其中欧盟又是增值税集团纳税制度的发源地。本文详细介绍欧盟增值税集团纳税制度产生的背景、优点、对相关方的影响以及现行制度安排，以期对我国增值税集团制度完善提供借鉴。

一、欧盟增值税集团纳税产生的背景及其发展

增值税是欧盟各国普遍适用的税种，其普遍性表现在适用国家的广泛性以及征税范围的（所有商品和服务）全覆盖两个方面。在欧洲共同体（欧盟前身）建立之初，其最初的6个成员国的间接税制各异，多数采用多环节征收的营业税，其重复征税的特点导致无法准确确定各产品（服务）最终价格中包含的税款，于是便存在成员国有意或无意对其出口产品过分补贴（退税额度超过其实际缴纳的额度）的风险。为实现欧共体国家之间商品服务的充分流动和公平竞争，促进欧洲单一市场的建立，迫切需要建立高效、透明、统一的流转税制，以保证产品（服务）出口时可以准确核算并退还价格中所包含的流转税，而增值税恰恰具备这一特征。

1967年4月11日，欧共体颁布了两个增值税法令，在成员国建立统一、多环节征税且无重复征税的流转税制以代替各国形态不一的流转税。在最初颁布的这两个增值税指令中，仅建立了一般性框架，至于增值税征税以及税率结构等问题由各成员国自行确定。1977年5月7日，欧共体颁布了增值税第六号指令，在成员国内部搭建了统一规范的增值税框架。

2007年，增值税第六号指令被现行增值税指令（2006/112/EC）替代。在该指令中，对成员国的最低标准税率（不得低于15%）和优惠税率的下限（不得低于5%）做了明确规定。此外，自1993年以后，欧盟地区增值税的征收从“目的地”转向“来源地”，以打破各成员国之间的财政边界（fiscal frontier）。增值税第六号指令的第11条关于共同体的增值税制度的规定，为成员国提供了在国家立法中引入增值税集团方案的选择。该条规定：“在咨询增值税咨询委员会后（the‘VAT Committee’），成员国可将在该国领土内成立的任何人视为单一的纳税人，这些纳税人在法律上独立，但通过财政，经济和组织关系彼此密切联系。行使第一款规定的选择权的成员国可采取任何必要措施，通过使用本条款防止逃税或避税。”①Daň z p idané hodnoty：Směrnice Rady 2006/112/ES o spole ném systému daně z pidané hodnoty a zákon odani z pidané hodnoty.Praha：ASPI，2007.ISBN：978-80-7357-244-0。

2007年4月1日起生效的《第55号敕令》制定了专为实施增值税集团纳税的具体规则。其中比利时增值税集团纳税制度以灵活、平衡、稳定以及透明为显著特征。欧盟委员会于2009年2月7日发布一则通讯（Communication），表明其在增值税集团的成员范围、成员准入条件、集团纳税适用的地域范围、行业范围、集团的权利义务及抵扣权等方面的观点，以指导各成员国在尊重欧共体增值税体制基本原则的同时制定各自的增值税集团纳税规则。②郭水苗：《增值税集团纳税立法研究》，中山大学硕士学位论文。

2007年，共有13个欧盟国家引入了增值税集团纳税制度，至2013年，已发展到16个国家。分别是奥地利、比利时、捷克、塞浦路斯、丹麦、爱沙尼亚、芬兰、德国、匈牙利、爱尔兰、荷兰、罗马尼亚、西班牙、瑞典、英国以及斯洛伐克。由于欧盟增值税指令对增值税集团纳税制度仅作了简要和原则性的规定，具体实施仍由本国自行决定，因而相关的各国制度差异较大。

二、欧盟增值税集团纳税的制度安排

荷兰和英国在实施增值税集团纳税安排的过程中比较成功。荷兰在20世纪60年代在其增值税立法中引入了强制性的集团纳税登记制度，这为其在1977年第六号指令的实施提供了便利。英国在20世纪70年代提出了选择性的集团纳税登记制度，并在2007年4月1日实施生效。比利时的增值税集团纳税制度则发展出了其独有的特点，即灵活、平稳、透明。虽然各国情况不一，但是引入增值税集团纳税制度的成员国必须在欧共体法律规定的范围内运作。

欧盟增值税集团纳税制度安排包括方方面面，本文仅就增值税纳税集团的范围（纳税人范围、地域范围）、集团纳税登记制度、集团纳税人具体所适用的政策、集团纳税人的权利和义务、反避税以及引入增值税集团纳税制度的程序等方面进行分析。

（一）集团纳税的范围

1.人的范围

欧盟成员国引入增值税集团纳税制度的法律依据为2006年11月28日理事会指令《2006/112/ EC》第11条关于增值税的共同制度③Daň z p idané hodnoty：Směrnice Rady 2006/112/ES o spole ném systému daně z pidané hodnoty a zákon odani z pidané hodnoty.Praha：ASPI，2007.ISBN：978-80-7357-244-0。。该条规定中，强调了纳入集团纳税制度的“成员纳税人”之间必须具有金融、经济以及组织上的关联，三者必须同时具备，严格限制“成员纳税人”的资格和条件。由于增值税指令没有指定在具体情况下存在关联的标准，各国就关联标准进行了不同的确定。关联标准通常为：（1）如果特定纳税人持有超过一定百分比（通常超过50%）的相关公司股份，或根据公司法中的标准对这些股份达到了“控制”标准，则财政联系被视为存在；（2）如果集团成员从事同类活动①例如，集团的所有成员都积极从事建筑业务。或具有相同类别的客户②例如，该集团的所有成员在社会住房部门提供服务。，或开展互补③例如，在旅游包的框架内，成员A提供交通服务，B提供住宿和C提供旅行保险。或连续④例如，成员A生产面团并将其供给成员B以烘烤饼干。的活动，则经济联系被视为存在；（3）当成员在共同领导下或在相互同意或共同控制的基础上开展活动时，组织联系被视为存在。

上述关联标准还与成员国集团纳税安排相关。在强制性制度下，纳税人得到平等对待，由当局或当事方清楚而严格地界定联系，集团的组成不能有任何谈判或灵活性的余地。在选择性制度下，有关各方应能够在税务机关的监督下组成量身定制的增值税集团，否则进行集团登记可能会失去对纳税人的吸引力。

关于第11条中的“任何人”（any persons），欧盟成员国对此有不同的观点，即非纳税人是否可以加入增值税集团。

一种观点认为，按照对“任何人”的字面理解，非纳税人可以加入增值税集团，目前，芬兰、捷克、西班牙、爱尔兰、荷兰、英国、丹麦允许非应纳税人加入增值税集团。因为“任何人”一词比“纳税人”一词更广泛。

另一种观点认为，根据该术语的解释，如果通过金融，经济和组织彼此密切联系，并且不影响第9条中纳税人的定义，非纳税人员将被排除在增值税集团之外⑤这种情况适用于例如荷兰。Judgment of the Hoge Raad of 1 April 1987 in Case No.23 644，B.N.B.1987，203。，因为，按照增值税指令第9条⑥1991年4月24日关于Polysar Investments Netherlands BV v.Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen，Case C-60/90，1991年6月20日欧洲法院作出判决，［1991］ECR I-3111。的定义，集团登记仅旨在将独立纳税人看作一个群体⑦将Annex A（2）（4）to the Second Directive与Art.4（4）（2）of the Sixth Directive进行比较。。该观点更加严格了加入增值税集团的“成员纳税人”的资格，比支持对“任何人”的字面解释更有说服力。因为作为独立实体的非纳税人没有增值税立法规定的权利和义务，因此不能因为引入增值税集团纳税制度而改变。这意味着，不管交易是否全部或部分地缴纳增值税，或者免征增值税，只有从事经济活动的人，即纳税人有资格成为增值税集团的成员，而非增值税纳税人，如消极持股公司没有资格称为集团纳税制度的“成员纳税人”。

此外，关于增值税集团纳税人的范围，还存在如下问题，即集团登记是否适用于（1）仅居民纳税人；（2）居民纳税人和居民企业固定机构的非居民纳税人；（3）居民应纳税人和具有常驻固定机构的非居民纳税人。目前，几乎所有的欧盟成员国均采取这种观点，即居民纳税人和非居民纳税人的常驻固定机构可以称为是增值税集团纳税制度中“成员纳税人”。

2.地域范围

增值税集团纳税地域范围是否仅局限于某一个国家境内？欧盟委员会认为，成员国在其国家立法中采用的增值税集团制度应仅包括在有关成员国设立的纳税人，而不包括位于海外领土的机构。因此，只有欧盟境内的企业或经营场所才可以纳入该成员国的增值税集团制度范围。其理由如下：首先，它符合增值税指令第11条中关于领土标准的措辞。第二，领土范围与增值税管辖范围相符，这使得实施增值税集团计划易于管理和控制，因为一个集团的所有成员都受同一成员国的规则约束。不包括国外固定机构的主要理由是虽然成员国是该企业的经济活动所在地，但企业并非在该成员国的领土内建立。第三，欧盟成员国就可否引入集团纳税制度安排具有完全的自主权，且该自主权仅限于成员国“税域”，否则，可能侵犯另一成员国的财政主权。此外，如果将位于国外的固定机构纳入增值税集团的一部分，则既不符合普通增值税制度的基本原则，也不便于税收征收。

（二）强制性与选择性集团纳税登记

集团纳税登记是增值税集团纳税制度安排的第一步。增值税集团纳税登记可以是强制性的，也可以是选择性的。强制性登记制度是指如果纳税人满足集团登记的所有相关条件，则会自动将其作为增值税集团进行处理。选择性的增值税集团登记制度是指增值税集团只有在满足集团登记条件后，公司提出申请才会生效。

强制制度的优点是，它对所有符合条件的纳税人平等对待，不论集团登记可能对其成员产生有利或不利影响，也可以防止以人为方式将中型和大型公司拆分为小公司的滥用行为而避税。另一方面，强制性集团登记对有关企业和政府都有深远的影响。例如，如果在满足某些条件时增值税纳税集团纳税条件自然满足，则该集团规模可能会发展至相当大以至于不可管理和控制。此外，所有集团成员的记账系统（ICT系统）必须立即进行调整。

选择性的制度能提高集团成员的竞争地位，但是也可能会引起滥用行为。在选择性的制度下，公司只有在从集团纳税中获得利益时才会行使选择权。其中还存在不同的可选制度模式，即作为整体的集团选择权和其成员的选择权。一种比较宽松的制度是相关的纳税人可以自由选择登记为一个增值税集团，并且他们也可以选择某个纳税人加入或者不加入成为集团的一部分；另外一种较为严格的制度是，纳税人可以自由选择组建为增值税纳税集团，但如果他们行使该选择权，则所有符合特定相关条件的纳税人都必须加入该集团。在前一种情况下，纳税人可能会通过自由选择加入或退出来进行逃税或避税，从而引发滥用行为。

目前，奥地利、德国和荷兰都试行强制性登记制度，比利时引入了一种中间形式的选择性集团登记制度：原则上，有关各方可以自由选择进行增值税集团登记，即上述较为宽松的制度。但是，根据增值税指令，有三种机制可以防止企业的滥用行为。首先，一旦相关纳税人选择了集团登记，进入集团的部分成员是可选的，而某些纳税人的进入是强制性的，如比利时增值税集团必须包括集团成员直接持股超过50%的应税公司。其次，一旦纳税人加入增值税集团，除非不再满足集团登记的条件，否则在进入集团之日起第三年的12月31日之前不得退出。最后，根据比利时制度，纳税人在同一时刻只能是一个增值税集团的成员。这些措施旨在防止比利时增值税集团选择成为一种短期行为。

（三）集团纳税人所适用的政策

增值税集团被视为单一纳税人，这意味着：（1）集团成员之间提供的货物和服务不是增值税的征税范围；（2）第三方向任何集团成员提供的货物和服务的供应被视为向集团提供；（3）集团成员向第三方提供的货物和服务的供应被视为由集团提供；（4）集团成员实施的进口和共同体内收购被视为由集团实施。虽然集团成员之间的交易原则上不在增值税的范围之内，但在某些情况下，当它们构成了视为销售①增值税指令第17条（3），18（a）和（b）和27条，或增值税指令第17条第（1）款第一段含义下的应税转让。或导致对以前抵扣的进项税的调整②增值税指令第184条和第185条。时，则又处于增值税范围之内。

增值税指令没有关于增值税集团扣除进项税或调整以前进项税抵扣权的任何特殊规则，这意味着适用一般规则③增值税指令的第167-192条。。关于扣除进项税的权利，集团纳税可能会影响扣除率，因为集团扣除的进项税额可能高于或低于“成员纳税人”进项税金额的总和，增值税集团需根据初始调整期和适用于集团的扣除率调整成员先前扣除的进项税。相反，当个别成员离开集团或集团登记被终止时，以前由集团扣除的进项税必须由分配这些货物的纳税人根据初始调整期和适用于单独应税所得税率的扣除率进行调整。显然，只有当集团的扣除率与加入或离开的个别纳税人的扣除率不同时，才能进行这些调整。

（四）集团纳税人的权利和义务

增值税集团纳税人是与任何其他个体纳税人享有相同权利和义务的应纳税个人。他们完全遵守增值税指令的其他规定以及欧洲法院的判决。在集团纳税登记开始和终止时，代位权发生。当增值税集团成立或纳税人加入增值税集团时，增值税领域的权利和义务从个别成员转移到集团，相反，当增值税集团终止或个别成员退出集团时，则归属于个别成员的权利和义务从集团转到个人纳税者。

在多数成员国，集团纳税人中的“成员纳税人”间相互负有共同责任。这意味着该集团的每个成员可能被要求强制支付其他成员应交未交的增值税。如果特定成员已缴纳其他成员的增值税债务，税务机关不能再要求债务的特定归属成员国支付，而支付成员可以在多大程度上收回代为其他成员支付的金额取决于相关成员国的民法。集团纳税并不直接意味着集团成员对整个集团的增值税债务的支付负连带责任。如果国家立法者希望引入这种责任制度，必须通过明确的法律规定④增值税指令第205条。。

（五）反避税

自2006年以来，欧盟成员国可以采取任何必要措施，通过引入增值税集团制度安排来防止逃税或避税。因引入增值税集团纳税而产生的避税问题有几种情况。一种情况是发挥集团纳税所固有的税收优势，例如由于集团内部交易不需要缴纳增值税，减少产生的直接和间接增值税成本；另一种情况，为了减少税负而采取人为措施。只有后一种情况下的避税才是政府当局所应关注和打击的。目前，英国的增值税立法包含了关于增值税集团纳税的一套详尽的反避税规定。英国税务机关有权要求⑤R.Wareham and A.Dolton，Tolley’s Value Added Tax（London：Lexis-Nexis Butterworths，2006），p.589。：（1）有资格被视为增值税集团成员的独立注册公司从指定日期开始集团化处理；（2）增值税集团中的“成员纳税人”自指定日期从该集团中移除。然而，如果英国税务机关认为某些税收流失是增值税集团正常运作的结果，则不会行使“财政收入保障权”⑥HMCustoms and Excise，Notice 700/2 Group and divisional registration，www.hmrc.gov.uk，p.14。。

（六）引入增值税集团纳税制度的程序

如果成员国希望引入增值税集团，成员国必须咨询增值税委员会①增值税指令第398条。。该义务确保欧洲委员会和其他成员国能够监测这一“优惠”条款的使用。增值税委员会的咨询必须在国家增值税集团纳税规则生效之前进行。在咨询程序的框架内，成员国应提供充分的信息，使委员会能够详细审查成员国对于集团纳税制度的安排。

增值税委员会无需对进行咨询的成员国在其增值税集团安排生效前提出的措施表示意见。此外，委员会没有被授权对拟议的成员国的措施提出赞成或反对的意见，只需仔细研究这些措施②2006年9月14日Stradasfalti Srl v.Agenzia delle Entrate Ufficio di Trento案的ECJ判决，Case C-228/05，Paras. 30-31以及2006年6月22日关于该案件的Sharpston律师公司的意见，第52段。，这意味着咨询程序不会中止③Arts.394-396 of the VAT Directive。。

三、欧盟增值税集团纳税制度的影响

欧盟增值税集团纳税制度的影响可以从两个层面来分析，一是对纳税人的影响，二是对政府的影响。总体而言，两个层面的影响均为利大于弊。

（一）对纳税人的影响

总体而言，欧盟增值税集团纳税制度具有促进增值税中性发挥、降低纳税人资金和遵从成本以及提升纳税人竞争力的优点。

1.促进增值税中性的实现

对于增值税纳税人而言，完整的进项税抵扣权是发挥增值税中性特点的必要条件。商品和服务的提供者在其销售环节收取，并抵扣掉其在购入交易时支付的进项税，将二者的差额缴入国库。这样，在商品（服务）生产和流通过程中，商品（服务）提供者（纳税人）代表国库从其消费者那里收缴税款，相应不承担增值税负担，而由最终消费者承担。

然而，现实中，增值税的中性原则未能得到充分体现，其结果是纳税人承担了增值税成本（cost），即增值税的直接成本和增值税的间接成本。增值税直接成本是因纳税人将购进的货物与服务用于免税交易，从而限制了进项税的抵扣权④增值税指令第113-137条。，或者法律出于某些原因购进特定货物与服务的进项税不允许抵扣⑤增值税指令第176-177条。，上述两种情况下产生的成本称为增值税直接成本。增值税间接成本来源于纳税人在抵扣进项税前需要预缴进项税所付出的现金流成本以及依法履行的税收遵从义务⑥增值税指令第十一部分。。如果没有增值税集团纳税制度安排，集团公司内部各纳税人独自承担这些成本，而在增值税集团纳税制度安排下，可以中和（至少是部分中和）这些成本。因此，增值税集团促进了增值税制度中性特点的发挥。

此外，增值税集团纳税制度并没有特殊赋予集团成员其它任何优惠，只是消除或部分消除了因抵扣链条断裂而产生的这种不公平。

从本质上讲，集团纳税体现了经济实质重于法律形式的精神，将几个独立但又相互联系的纳税人合并为单一增值税纳税人，这意味着进项税的抵扣权是在适用于整个集团与第三方交易的税收制度的基础上确定的，集团成员内部交易不属于增值税征税范围，这种内部交易的非应税性也消除了上述因不可抵扣等原因而产生的增值税成本，使得集团内部交易成本中性化，这也在一定程度上维护了增值税的中性。

2.降低纳税人的融资和遵从成本

集团纳税也可以降低增值税融资成本。纳税人向其供应商支付增值税以及纳税人向税务机关抵扣增值税之间存在时间差，在这期间资金的时间价值得不到利用，特别是当可抵扣的进项税额大于应缴纳的增值税即余额（“超额进项税”，国内为留抵税款）必须由税务当局退还时，对纳税人的资金占用情况更为突出。同样，如果企业按权责发生制计算增值税，缴税一段时间后才从客户那里收取销项款项，尤其是在客户支付款项进度较慢，纳税人还必须为其缴纳的增值税提供资金支持（pre-finance）：企业必须将开给客户的增值税发票交给税务机关以及从客户那里收取增值税，这都需要一定的时间。而增值税集团制度使得集团内部成员之间交易无需支付增值税，从而也不存在为增值税垫付资金，进而降低纳税人融资成本。

此外，集团纳税的优点是，当某些集团成员有纳税义务、需要向税务局支付增值税税款，而某些其他成员要向税务当局进行增值税申报退税（超额进项税）时，一些成员的退税可以被其他成员的未缴税款抵消，后者不必经过冗长的退款程序，因而不但平衡了集团内部税负，也大大减少了集团层面的增值税遵从成本（包括时间成本和人员投入）。

最后，增值税集团纳税制度安排还减少了纳税人为遵守相关增值税规定而产生的成本，即税收遵从成本。比利时联邦规划局的一份报告表明，增值税是比利时纳税人纳税过程中最耗费时间的税种①L.Janssen，C.Kegels and F.Verschueren，Les charges administratives en Belgique pour l'année2004，www.plan.be，第17页。另见www.administrative-burdens.com。。增值税集团减少了通常由集团成员单独向税局申报纳税的遵从成本。此外，集团成员之间的交易无需开具发票，可以直接在当前账户中处理，只需集团提交一份增值税申报单，从而降低了整体的遵从成本。

3.提升企业竞争力

增值税集团纳税制度安排减少了只有部分或没有权利扣除进项税的成员纳税人所负担的直接或间接成本，从而能更有效地组织其生产经营活动。

实际上，增值税集团纳税制度安排保证了企业在组织架构安排时，无需考虑增值税的不同影响，从而使得纳税人专注于公司的核心业务，并将其它非核心业务（例如簿记、法律服务、人力资源、ICT服务等）外包于第三方，实现规模经济，提升企业竞争力，进而增加企业的就业吸纳能力。

（二）对政府的影响

1.对政府收入的影响

在短期内，实施增值税集团纳税将对税收收入产生负面影响。如果不存在增值税集团，集团内部交易中因受抵扣权限制而产生的增值税成本对于政府而言是税收收入，但如果相关各方构成增值税集团的一部分，内部交易免税对于政府而言则是一种损失。但是，事实上这种财政收入损失是有限的，因为即使在没有集团纳税的情况下，纳税者也将找到其他方法来降低增值税成本。

从长远来看，增值税集团纳税对税收收入的影响是积极的。首先，集团登记使得从事免税活动的纳税人将服务外包而不产生增值税成本。现有公司和新公司可以专门从事特定服务，而集团的其他成员可以将这些活动外包给这些专业公司，这将使后者实现规模经济，从而降低成本。第二，增值税集团登记可以减少增值税避税和减税。第三，集团成员为整个集团的增值税纳税义务承担连带责任，降低了成员国征不到增值税的风险。

2.简化征管，促进纳税人依法纳税

首先，保障集团成员的增值税纳税义务得到履行，提高征收率。按照欧盟增值税集团纳税的规定，增值税集团纳税人对其他成员公司未缴纳的增值税税款负有连带责任；其次，可以防止人为拆分公司，滥用注册门槛制度。有些公司为了享受小企业增值税的免税规定①欧盟国家增值税采用注册制度，即营业额低于一定注册的企业，可以免于注册，相应免征增值税。，将中型和大型公司拆分为小公司，进而使其营业额低于注册门槛，以便享受小企业增值税免税规定。还可以防止从事免税活动的纳税人或非增值税人，通过与供应商之间建立一个完全控制的中间实体来扩大和减少大额投资产生，从而产生不可抵扣的增值税②比如，在医疗机构（最终客户）购买新医院或市政当局购买新市政厅的情况下，会出现大量不可扣除的进项增值税。如果该医疗机构设立一个完全控制的实体，购买建筑物，然后将其租给该医疗机构，那么购买增值税是可以完全扣除的，因为建筑物的租赁需要缴纳增值税。这样不仅最终客户的不可扣除增值税的负担将扩大，也可能导致实际减少负担，因为由于房东和租户密切关系，可以按照关联交易收取租金（低于正常公开交易市价）。，以达到避税的目的；第三，还可以简化增值税的税收征收程序，使税务机关能够更有效的运作。设立增值税集团后，税务当局处理较少的增值税申报，管理较少的档案，将独立但相互关联的公司文件集中起来，可以使税务当局更好地了解集团公司的活动，并进行更有效的审计。节省的时间使税务当局能够进行更深入的增值税稽查，从而有助于打击增值税避税和逃税。此外，无论集团在何处成立，相关集团成员都由同一稽查员进行稽查，从而提高了税收政策的一致性和透明度。

四、欧盟增值税集团纳税的经验借鉴与启示

我们可以看到，欧盟的增值税集团纳税具有多方面的优点，它增强了税收中性，完善了税制，能降低税务机关的征收成本，有利于企业集团增加现金流，降低企业的直接和间接增值税成本，提高企业的竞争力。

在营改增之前，我国并没有明确的增值税集团纳税制度安排，但在《增值税暂行条例》中（第二十二条）就总分机构汇总纳税作了相应的制度安排，以及若干相关政策（如连锁企业汇总纳税的政策、《总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法》）均具有集团纳税的某些特征。随着营改增试点改革的全面实施，以及纳税人经营业态的创新，对集团纳税制度的需求愈发明显。目前，国内纳税人从汇总纳税中可以享受到平衡税负、简便征管的好处。

从欧盟增值税集团纳税制度中，我们可以得到如下启示：

第一，严格限制集团纳税制度中“成员”的准入条件。欧盟增值税指令中强调成员间具有“金融、经济以及组织”上的关联，且三个条件同时具备。相应我国可以借鉴该制度安排，严格限制“成员”的准入条件。

第二，关于集团纳税制度的模式，是强制还是选择。我们认为，应该赋予纳税人自由选择的权利，即纳税人有权自行决定是否适用纳税制度，但一经选择，在一定时期内不得变更，且所有符合条件的“成员”均应纳入集团。

第三，审慎适用集团成员内部交易不适用增值税政策的规定。按照欧盟集团纳税制度的规定，除特殊情况外，集团内部成员间的交易不适用增值税，即不属于增值税征税范围，这可以大大降低交易成本，降低征纳成本，优势明显。但对于仍处在营改增试点期、且税务治理环境不甚理想的情况，应审慎地适用该政策，以避免集团纳税制度被滥用，加重稽查负担。

第四，加强对因集团纳税制度而带来的反避税工作。任何事情都具有两面性，在享受引入集团纳税制度带来的好处时，也要防范其引发的反避税风险。这一方面需要严密的制度设计和征管配套措施，同时要求加强对集团纳税人的日常管理和重点稽查工作。

［1］郭水苗.增值税集团纳税立法研究［D］.2010年中山大学硕士学位论文.

［2］Jitka Kalousková，VAT Grouping and Cross-border Intragroup Services within EU，2013.

［3］Joep Swinkels，The Phenomenon of VAT Groups under EU Law and Their VAT-Saving Aspects，International VAT Monitor，January/February 2010.

［4］Kenneth Vyncke，VAT Grouping in the European Union：Purposes，Possibilities and Limitations，International VAT Monitor，July/August 2007.

作者单位：中国财政科学研究院
中国财政科学研究院研究生部

（责任编辑：董丽娟）

VAT Grouping Arrangements of EU and References

Liang JiWang Juanjuan

The VAT grouping arrangements is a worldwide practice,and the arrangement is also made in the pilot measures of the VAT reform in China.EU is the birthplace of the VAT grouping arrangements.In this paper,we systematically review the background,arrangement and influence of the tax system of the EU VAT grouping system,to provide inspiration and reference for perfecting Chinese VAT system.

VAT Grouping;EU;VAT Directive

F812.42

A

2096-1391（2017）05-0059-09