“营改增”对土地增值税清算的影响因素分析

文/樊其国

“营改增”对土地增值税清算的影响因素分析

文/樊其国

“营改增”涉及税制转换和政策调整，计算土地增值税的收入确认和税前扣除都与营业税时代有所不同。“营改增”一系列新税政的发布实施，如财税〔2016〕36号、43号等，对土地增值税清算产生了重要影响，土地增值税税负也随之发生了明显的变化。房企“营改增”不仅将营业税改成了增值税，同时还对土地增值税清算造成直接影响，进而带来土地增值税清算规则的变化。房地产开发企业若对财税处理不当，土地增值税和土地增值额可能会有所上升，最终导致土地增值税税负的增加。笔者针对“营改增”后涉及的土地增值税相关问题，对“营改增”后房企土地增值税税负的影响因素作专题分析，供房企纳税人参考和借鉴。

影响因素一：房地产转让收入确认不含增值税

《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号），对土地增值税的规定为：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号）第二十九条规定：纳税人转让房地产的收入包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。主管税务机关应根据纳税人报送的清算资料，结合发票、普通住宅明细表和其他类型房地产明细表、商品房预售（销售）许可证、测绘成果资料，核实房地产转让收入。

《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引》（地税函〔2016〕188号）第一条第一款规定：土地增值税纳税人销售自行开发的房地产项目取得的收入为不含增值税收入, 其中：纳税人选用增值税简易计税方法计税的,土地增值税预征、清算收入均按“含税销售收入/15%”确认；纳税人选用增值税一般计税方法计税的, 土地增值税预征收入按“含税销售收入/ (1+11%)”确认；土地增值税清算收入按“(含税销售收入本项目土地价款×11%)/(1＋11%)”确认，即纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。含税销售收入是指纳税人销售房地产时取得的全部价款及有关的经济利益。本项目土地价款是指按照财税〔2016〕36号文规定, 纳税人受让土地时向政府部门支付的土地价款 (如果一次受让土地使用权，分期开发、清算的,则土地价款需要按照合法合理的方法进行分摊确认）。

土地增值税计税依据问题发生变化。“营改增”后，由于原征收营业税的纳税人在计算流转税时，税基由营业税的价内税变为增值税的价外税，所以计税合计计算收入时，需要在计算增值税时先将含税收入换算为不含税收入。由此可见，计算土地增值税的收入变为不含增值税收入，“营改增”后纳税人因转让收入不含税而比“营改增”前下降。

影响因素二：土地价款扣减销售额减少的销项税金调增清算收入

纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金,应调增土地增值税清算收入。

影响因素三：免征增值税的，确定计税依据时不扣减增值税额

《财政部国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号）第五条规定，免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。

影响因素四：土地价款的扣除不扣减土地抵减税额

“营改增”后，国家税务总局对于土地增值税的申报专门下发了《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函〔2016〕309号），其中将“取得土地使用权所支付的金额”明确规定为“按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按国家统一规定交纳的有关费用的数额”。因此，我们在计算土地增值税时，收入可以按发票开具的不含税销售额计，扣除的土地价款仍可以按不扣减土地抵减税额的金额计。纳税人销售自行开发的房地产项目,且选用增值税一般计税方法计税的,按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金,不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。

影响因素五：允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目

《财政部国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定，《土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。由于房地产项目的成本费用构成非常复杂，而可以扣除的开发成本主要是土地成本、建筑安装成本、公共配套成本等，“营改增”后会造成土地增值税“税前扣除”的结果不一致，直接导致土地增值税“税前扣除”成本和费用的下降。例如：由于土地来源的多样性，以及土地开发对于公共配套的捆绑条件等因素，劳务、土地开发成本、拆迁补偿、公共配套成本难以认定，这就导致此类成本均很难取得依法允许抵扣的进项发票，包括价款和可抵扣的增值税进项税额。进项税额不计入成本费用，因此入账的成本费用将下降，对企业利润产生正向影响，而对于土地增值税来说则是负面影响。“营改增”之后，土地增值税的“扣除项目金额”中一般计税方法中的进项税额已经抵扣，扣除项目金额不含进项税额。简易计税方法中的不得抵扣进项税额的扣除项目金额包含增值税额。

影响因素六：扣除项目金额结合纳税人取得的凭证类型确认

《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引》（地税函〔2016〕188号）第一条第三款规定，对《土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目金额,在“营改增”后,应按财税〔2016〕43号文第三条规定处理,具体实际操作中可结合纳税人取得的凭证类型确认:（一）纳税人取得营业税发票的，应按发票所载金额确认。（二）纳税人取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票等增值税抵扣凭证的,应按凭证所载的不含增值税金额确认。另外，纳税人如果发生不允许在增值税销项税额中抵扣的进项税额, 经税务机关确认后, 也可计入扣除项目金额。（三）纳税人取得增值税普通发票的，应按发票所载的含增值税金额确认。

影响因素七：扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税

“营改增”后, 扣除项目与转让房地产有关的税金，不含转让房地产时缴纳的增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第七条明确，《土地增值税暂行条例条例》第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体是指与转让房地产有关的税金，即在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因此，土地增值税纳税申报表中“与转让房地产有关的税金” ，应按纳税人转让房地产时实际缴纳的税金数额（不包括增值税）填写。营业税作为营业税金及附加，属于《土地增值税暂行条例》第六条规定的可以列入扣除项目的“与转让房地产有关的税金”，但是“营改增”后缴纳的增值税不能作为“与转让房地产有关的税金”扣除，这将减少扣除项目，从而影响土地增值税。

（作者单位：深圳税桥税务师事务所）