实例分析公立医院成本管理中作业成本法的应用

马媛媛

摘要：随着我国医疗体制改革的不断深入，公立医院管理层的综合治理水平也得到了很大提高，这为医院实施成本管理提供了一个很好的机会。只要正确掌握成本管理的先进理念，在正确的模式推动下，结合医院的实际情况，制定具有可操作性的管理目标、实施计划，成本管理工作在医院的管理实践中一定能发挥应有的作用，并为不断赶超先进医院的管理水平打下基础。在我们实践过程中发现与传统的成本计算方法相比，虽然作业成本法具有一定优势，但是也有其自身不可回避的缺点，即耗时长、计算过程复杂等，必需依靠完善的信息系统支持才能实现。这些因素直接导致作业成本法的实施成本过高，很多医院为节约成本主观上不愿意实施作业成本法。为了解决这个难题，中共中央国务院在关于深化医药卫生体制改革的意见中提出医院可以尝试性的应用作业成本法和传统成本法相结合的核算模式。在这个模式下，公立医院要构建以作业成本法为基础的成本控制体系，逐步引入作业成本法，故本文以A医院为例，对该公立医院成本管理现状及其存在的问题进行分析，引入作业成本法，并对其具体医疗项目中作业成本法的应用进行分析，以加强医院成本管理效率，促进作业成本法在公立医院中的应用。

关键词：医院；成本管理；作业成本法；应用

公立医院作为目前中国医疗服务领域的主力军，近几年政府在加大卫生投入、加快公立医院改革等方面相继出台了很多配套文件，这些都对公立医院如何应对民营、外资医疗力量的竞争，如何优化医疗服务流程，如何转变观念提高医院精细化管理程度提出了更高的要求。目前医院的成本管理模式主要以企业的“制造成本”为模型，实行院、科两级成本核算。存在核算口径不全面、分配标准简单等问题，这不仅严重制约了医院管理水平、自身决策能力的提高，也不能为今后管理部门制定合理的医疗服务价格和改进财政补偿机制提供合理的参考依据。因此要充分意识到成本管理在医院管理中举足轻重的作用。公立医院将作业成本法应用在医疗服务项目成本管理上，有利于对成本费用进行研究分析，能对成本形成过程中的一切消耗严格控制，从而达到全面控制成本、降低医疗费用的目的，同时也能为制定相关政策提供决策依据。

一、医院中应用作业成本法的必要性

作业成本法（activity-based costing system ABC）是一种以作业为出发点的成本核算和成本管理的方法。该方法依据作业中心内涵盖的各个作业实施方的资源动因，将资源成本归集至作业，然后判断作业动因的不同内容，获得相关的单位作业成本，再按业务量将作业成本归集到相应的成本对象上。引起产品成本变动的因素主要就是成本动因，其由资源和作业两种动因组成。前者是指那些能够影响作业成本数值，使之发生变动的因素。可以用来计算每一项作业所需资源，是决定资源成本是否合理分摊的关键。后者用来核算产品或服务对象对作业的耗用情况，是作业成本的分配基础和依据。作业成本法与传统的成本核算方法相比较，对于间接费用的分配更加合理，计算出的產品成本更加真实可靠[1]。

随着社会经济高速发展，在人口老龄化日益严重、生存环境恶化的大背景下，人们逐渐觉醒的健康意识使得对医疗资源的需求大幅度提高。在这些背景下，医院不仅应具备高、精、尖的医疗技术、治疗手段和先进的医疗设备，医疗服务质量和专业性也越来越受到关注，使得医院高层愈发重视成本管理。因此，医院应引入作业成本法，得出详细的成本信息，为完善医院内部控制及绩效考评制度提供依据，增加成本风险管控能力。同时，据此考评医疗服务项目质量，减少看病难、看病贵的社会压力。

二、A医院概况及其成本管理现状

（一） A医院概况

A医院位于北京，是一所大型综合性公立医院，医院占地面积17万平方米，编制床位600张，年门诊量达38万以上，医疗总收入将近5亿元，药品总收入达2亿元以上。医院设有心内科、呼吸科、消化科、肿瘤科、内分泌科、感染疾病科等专科，同时还设置脑卒中科、专门收治痴呆病人的精神心理科、康复中心等特色科室。A医院拥有完善的人才储备，全院职工将近一千人，其中硕博学历有176位。医院各种发展态势良好，坚持以病人为中心，坚持人才立院，质量建院的方针，积极推进先进的财务管理理念，致力于建设一个服务于人民群众的现代化综合性三级医院。

（二） A医院成本管理现状

根据财务科提供的相关资料显示，A医院以科室发生的费用为对象，进行相应的收支成本核算。A医院科室划分为以下几类：临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类、行政后勤类。临床服务类科室主要包括神经内外科、内分泌、消化、呼吸等诊断科室；医疗技术类包括心电室、超声科、放射科、病理检验科等；医疗辅助类包括采血室、供应室、病案室等；行政后勤类包括财务科、医保科、器械科、总务科等。

A医院进行成本核算时，主要由会计中心设置成本核算专员，负责搜集、整理各科室收支情况，并按照是否直接取得收入为标准将医院总成本分为临床、医技类科室直接发生的费用和其他间接科室成本，同时建立健全相关核算制度，确定分配间接费用的标准体系；后勤、器械及药房提供材料及药品的支出情况；人力资源部和财务科协调合作，核算工作人员工资福利待遇。

首先，所有科室根据本科所消耗的材料、药品等费用以及相应的人力成本，其中医技科室核算出本科室为患者服务的检查项目的各项费用支出，药房根据电子信息及相应收据汇总药品消耗及本科其他支出。其次，确定可直接取得收入的临床科室直接成本之后，根据相应标准分摊不能直接取得收入的科室成本。一般而言，这里的分摊标准指本科室收入占全院医疗收入的比重。值得注意的，医技科室中包含部分可直接取得收入的科室，如CT检查、心电室等，这部分科室的成本费用应先按比例分配到开具处方的临床科室中后，再分摊其他类别科室费用。在以上成本分摊流程中，A医院所采用的分摊标准不够详细，较为笼统单一。

三、A医院作业成本法应用的可行性

（一） A医院间接费用占总成本中的比重较大

A医院的成本费用除人力成本、材料成本、折旧费用之外，其他需要分配的间接费用比重较大。A医院以病人满意作为自己的服务宗旨，在提供医疗检验、检查及后勤管理等方面做出了很大的努力，这也造成了这些科室的间接成本比重逐年上升，如果采用传统的方法对间接成本分配，势必会造成成本信息失真，使医院管理层在落实某些管理措施的时候不考虑成本效益原则。因此，A医院积极引入作业成本法进行成本核算，逐步加强成本意识，规范成本行为，保证成本基础信息的准确性，为成本管理决策提供可靠的数据支撑。

（二） A医院规模较大，医疗服务项目较多

A医院作为一家三级综合医院，承担着本地及全国范围内较重的各项医疗责任，在规模上A医院完全符合作业成本法的要求。此外，A医院是一家综合性医院，能提供病患所需的各类医疗服务。在人员配备上，医疗行业是高级人才汇集的地方，A医院重视人才梯队的培养，对不同的服务项目可以由不同层级的医务护理人员来提供服务，在医疗设备的使用上，对同一个医疗服务项目，先进的机器耗时短，面临淘汰的机器耗时长，在不同的情况下计算出来的成本具有较大差异，而作业成本法根据成本动因能追溯成本的起源，使计算出来的成本信息更加可靠，更能获得管理层和基层医护人员的认可，有利于医院及时调整管理办法并做出管理决策。

（三） A医院医疗服务项目固定流程较多

患者到医院门诊就诊或者办理住院，正常情况下依照医院固定流程都能顺利完成。也就意味着，医院每个环节的医疗服务项目可能需要一个或者多个步骤来完成，所需步骤越多，成本分配的标准与实际发生的成本可能偏离度就越高。相对固定的流程有利于确定成本管理过程中的资源动因和作业动因，从而保证成本信息的相关性[2]。同时，作业环节越多，产生不增值作业的可能性就越高，采用作业成本法对消除医疗服务中不增值作业，从而缩短作业环节，降低病人就诊时间大有益处。

（四） A医院信息化水平相对较高，财会人员素质较高

A医院已成立了数字化建设领导小组，并已应用HIS系统，也造就了一支既熟悉医院业务，又掌握计算机专业的复合型人才队伍。A医院财务部门共有42人，其中高级职称2人，财务人员有着较高的专业素质和良好的职业操守，对作业成本的运用有一定了解，满足对应用作业成本法的人才需求。

四、A医院成本管理中作业成本法的应用

（一）划分科室作业

科室的作业划分是在实际的医院医疗项目成本核算过程中，通过对科室的医疗行为、医疗流程及技术特点调研产生。大部分医院的日常的医疗行为都遵循一定的标准进行，所以根据科室日常医疗行为形成的作业也都是在同一标准下产生的，按照科室的实际情况，同类别的科室的作业基本是相同的[3]。

A医院主要科室类别的作业，包括门诊类、住院类、医技类，其中门诊类、住院类科室基本作业流程相近，医技類科室则按照各自科室的业务属性划分为不同的作业，不具有共同的特点。门诊类科室的执行项目主要为挂号费，一些治疗项目。住院类科室的执行项目多为住院诊疗费、护理费、床位费、治疗费。医技类科室因其科室医疗行为、业务属性不同，各科室之间没有一致作业。根据医技类科室工作流程不同，参照科室统一作业库中的作业由科室根据自身实际情况进行设置。例如病理科的作业主要有：登记、取材、标本处理、诊断、设备作业、阅片、出报告。

A医院医疗项目作业的划分：通过对医院核算科室日常工作流程的详细调研，确定科室的作业；根据医院信息中心的HIS系统，确定核算科室执行的医疗项目明细，也就是各科室的收入明细数据。经过和科室相关医务人员的调研，参照己完成项目成本核算工作的其他医院相似科室项目作业，确定每个核算科室的执行医疗项目作业。在进行医疗项目成本核算时，首先要将科室成本按是否与某项作业直接相关进行分配，如果一项资源只服务一个作业，就直接归集，如果一项资源同时服务几个作业就按资源动因分配计入相应作业的部分，此外作业成本还包含按资源动因分配计入的间接成本。在形成某个作业的总成本以后，一个医疗服务项目可能使用科室的全部或部分作业，这时除了能够直接计入该项目的成本以外，应该按作业动因将相关作业的共同费用分配计入相应的项目中，形成科室级该项目的总成本。

（二）按资源动因分配至作业

资源动因是衡量资源消耗量与作业之间的关系的某种计量标准，是将资源成本分配到作业中的依据，也是决定一项作业所消耗资源的种类与数量因素，反映了作业量与资源消耗之间的因果关系。当一项资源只服务于一种作业时，分配成本到作业形成一个作业成本库就比较简单。当一项资源服务于多个作业时，就必须通过第一阶段成本动因（资源动因）来把资源的消耗恰当地分配给相应的作业[4]。

作业成本分配中资源动因包括：人员、面积、工时、工作量。随着管理的不断深入，数据统计的不断完整和准确，医院将根据实际情况增加更加合理的成本分摊参数，让资源动因更加完善和合理。

A医院根据我国2010年新颁布的《医院会计制度》有关规定，其医疗支出主要划分为人员经费、消耗的药品及医用卫生材料支出、固定资产折旧费用及无形资产的摊销成本、计提的医疗风险基金及其它费用。其中人员经费具体包含有基本工资、绩效奖金等。其它费用主要包含电费、日常维修费、培训费等。经过科室成本归集，直接成本直接计入医疗服务项目外，间接费用按资源动因数量归集至作业。

（三）按作业动因分配至医疗服务项目

作业动因是将作业成本最终分配到医疗服务项目中的依据，按照医疗服务项目消耗作业的原则，采用作业动因将作业成本分配至受益的医疗服务项目[5]。作业动因主要包括人员数量、占用面积（房屋面积、床位面积）、工作量、工时以及医疗服务项目风险程度（以下简称“风险程度”）。开展医疗服务项目成本核算的医院，可以根据上述动因结合医院实际情况选择使用。

（四） A医院医疗服务项目成本核算中作业成本法的应用——以床位费（三、四床/间）为例

1.作业的确定

该床位是指配有卫生间，能提供热水沐浴，装修及生活设施较好，床均使用面积不低于5平方米的病房，计价单位是床/日。

通过对病房进行实地观察以及咨询相关工作人员后，明确了床位费并不包含对患者的医疗护理工作，据此，结合作业成本法的有关理论概念，将该医疗服务项目的作业中心划分为：基本保障作业和清洁作业。

2.根据资源动因将资源成本分配到各作业

（1）基本保障作业

该作业主要包括基本设施的供应，水电供给，热水淋浴及开水供应。具体而言，涉及到的资源成本有：工作人员的工资、房屋、床位、床上用品、家具、屋内设备、水电费、管理费用。

详细的分摊结果见表1

（2）清洁作业

该项作业主要包括保洁人员对病房进行清洁。涉及的资源成本有：工作人员的工资、低值易耗品、清洁用具、水电费。

详细的分摊结果见表2。

所有作业的详细分摊结果见表3。

3.作业成本法的成本与项目单价的对比

三、四床间一档服务项目通过作业成本法测算的成本与A医院现行的医疗服务收费价格对比如表4所示。

通过作业成本法的进行成本管理，不仅能够得到医疗服务项目的总成本，还能得到各项作业对资源形成的耗费，深入研究这些数据，能够为医院成本管理提出建议。首先，进行成本分析。如果某项作业对资源消耗比较大，可以具体分析在该项作业中究竟是哪个环节出现了问题。避免重复的无效作业，提高作业的效率。其次，进行价值链的管理。作业链串联形成的过程中也创造了价值链，对整个医疗服务项目进行优化最终达到控制成本的目的。最后，仔细研究资源动因和作业动因，通过消除作业中的无效动因，管理有效动因，充分发挥成本管理的作用，达到控制成本的效果。

五、结论

本文对作业成本法在A医院的应用进行了阐述，并阐述明确了作业成本法在医院成本管理中的可行性和必要性，面向临床科室、医技科室进行全面的医疗服务过程分析，将医疗服务过程予以作业化，按照科室的作业功能，划分科室的作业（活动），将连续的同质作业（消耗相同的资源）合并为一个作业，并对该作业所消耗的资源、时间、人员进行分析、归集或分摊，形成每项作业成本。在此基础上定义医院级别的医疗作业链分析管理流程。在确保医疗质量的前提下，对作业链进行针对性分析，剔除无效作业缩短作业链或通过技术提升优化某项作业，以达到医疗服务作业链的整体优化，应用作业成本法可以很好的实现A医院的医疗项目成本管理，发现项目成本管理中存在的问题，提高A医院的成本管理效率，可为其他类似医院应用作业成本法提供参考。

参考文献：

[1]郑琳莎，王少清，秦花，郭云雷，杨琴，李兰.应用作业成本法管理医院成本的实践[J].中国卫生经济，2011，02：82-84.

[2]王洁，郭玉海，戴智敏.估时作业成本法在医院全成本核算模式中的應用[J].中国卫生经济，2013，10：90-92.

[3]马卓，李日昱.作业成本法在医院成本管理中的应用研究[J].财会研究，2014，09：47-51.

[4]江其玟，朱翔，戚枫茗.时间驱动作业成本法及其在公立医院的应用[J].财会月刊，2016，08：44-47.

[5]赵福荣.作业成本法在医院成本管理中的应用[J].财会通讯，2015，22：75-77.