风险导向审计模式应用研究

○新疆财经大学会计学院 张 娟

一、引言

提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度是审计的目标，实现该目标就需对财务报表的真实、公允发表审计意见。经济环境的复杂性致使审计人员对财务报表的真实性和公允性的界定难度增加。审计人员若要得到客观公正的结论，一方面要从财务数据的角度进行判断，另一方面，重大错报的评估越来越依赖于对企业详细情况的了解。单纯的审计测试只是通过财务报表数据分析存在的风险，非财务数据产生的风险却没有加以考虑。所以，其无法涵盖所有的重大风险。审计执业界越来越意识到通过风险评估来规避风险，注重对被审计单位全面了解，风险导向理念便得到了认可，并逐渐形成以风险导向为主的审计模式。

二、风险导向审计的内涵

风险导向审计是在评估重大错报风险和整个审计流程过程中以系统性的和战略性的审计方法进行的审计活动。通过将可能存在的重要错报和经营过程中面临的风险结合起来，从而得出了对会计报表所作出的保证是从源头上分析得出的。注册会计师实施风险导向审计就是为了使得报表中不存在那些由错误和舞弊而产生的重大错报风险。传统审计模式过分看重评价企业内部控制的有效性，忽略对被审计单位宏观上的把握。如果认为内部控制可以信赖，就直接对各类交易以及账户余额实施细节测试，这种做法无法将错报、舞弊和经营失败进行关联，很容易遗漏重大错报。当被审计单位面临经营失败时，如果依然机械地运用传统审计，只是对报表数据进行分析，那样发表的审计报告对于使用者将是毫无意义的。风险导向审计不仅弥补了传统审计模式的弊端，还提高了审计质量。

注册会计师只能识别或评估重大错报风险但无法控制。因为重大错报风险是在经营过程中产生的，作为外部的审计者只能识别评估。注册会计师设计的审计程序是不是合理及执行是不是有效决定着检查风险的大小。因为在一般情况下，注册会计师没有时间和精力关注到所发生的全部交易、各账户明细表和报表中表述不够明确的其他所有项目。另外即使连同其他因素一并考虑，使检查风险可以降到很低，也不可能降低到完全不存在。因为审计风险=重大错报风险×检查风险，检查风险与重大错报风险此消彼长，就是说在一定的审计风险水平下，检查风险与重大错报风险的评估结果是反向关系。注册会计师应当实施充分适当的审计程序，评估重大错报风险，并根据评估的结果来设计和实施进一步审计程序，通过控制检查风险将审计风险降至可接受的低水平，达到最终的审计目的。

三、风险导向审计的基本程序

(一)审计计划阶段

审计计划阶段是审计工作的开端，审计师需要从整体上考虑企业的风险，将审计计划与企业风险因素相结合，找准企业的高风险点，制定更具针对性的审计计划。此阶段审计师需要做大量的初步业务活动并制定总体审计策略，初步了解客户的基本情况来评估可能产生的审计风险大小，以此决定是否接受业务委托。此阶段具体包括了解被审计单位内外部环境、判断其可能发生的重大错报风险、确定重要性水平、编制审计计划4个方面的工作。

(二)审计实施阶段

该阶段主要是根据风险评估水平确定的财务报表审计测试的性质、时间和范围，通过采用检查、计算、分析等方法获得强有力的审计证据，支撑后续的审计结论。

1.进行控制测试

内部控制的有效运行能够提高注册会计师的工作效率与质量。虽然控制测试并非审计必经程序，但若发现被审计单位在内部控制上的薄弱点，则可以以此作为切入点，实施进一步审计程序，这在一定程度上节约了人力、物力和财力。若单纯依靠实质性程序无法获得充分适当的审计证据，控制测试作为依据可以进行补充。

2.执行实质性测试

此程序又分为细节测试和实质性分析程序。无论评估的重大错报风险如何，注册会计师都应当针对所有重大交易、账户余额和披露信息实施实质性程序。如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师在实施审计过程中应当针对该风险实施特殊程序。如果不构成重大错报，那么一般采用细节测试，或将二者结合使用以获取审计证据。在实质性测试中可以采用两种方法：分项审计和业务循环审计。

3.风险再评估及修改审计计划

审计风险的评估是一个反复修正的过程，随着审计进程的推进，一旦由于掌握的审计证据所做出的判断与风险评估不相符合，审计人员应当对初始评估结果进行修改，以便在后续审计程序中识别可能存在的风险点。

(三)审计报告阶段

该阶段除了进行最终的分析性复核，评价审计结果，撰写审计报告外，还需要进行后续审计，把未实现的控制目标以及由此产生的风险作为工作的重点。后续审计应关注其应实现而未实现的审计目标可能带来的或有风险。

四、风险导向审计在实际应用中存在的问题

在我国，纵使风险导向审计模式在理论上已经成熟，但相当一部分事务所在实际审计活动中所沿用的依然是传统审计方法，风险导向审计模式的应用在我国举步维艰。主要存在以下问题:

(一)对被审计单位及其环境了解不够

制定和实施审计计划要基于对被审计单位的整体了解，跳出会计看财务，重视行业分析，了解行业特点。但部分审计师制定和实施审计计划时直接从被审计单位财务报表入手，过分偏重评价内部控制。与此对应的审计底稿资料也存在很大缺陷，仅仅出具一份汇总的风险评估表，并且以此作为此项审计工作完成的标志，这样使得计划完整性和充分性受到质疑，提供的信息不足以支撑后续的审计计划，也无法为重大错报风险评估提供充分的依据。

(二)实质性测试难以保证

大部分事务所通常将风险评估程序流于形式，针对于这部分的底稿大多是从公司规章制度中摘抄而来，而且是等到审计工作结束后完成，只有一小部分底稿是在审计现场完成的，审计真实性和可靠性难以保证，更不会以此为依据，制定审计程序和方法。

审计执业质量检查报告中指出审计师在审计过程中存在的普遍问题为：(1)对于被审计单位非日常经营活动所进行的交易、产生的利得与损失、计提的减值准备，没有给予足够的重视。(2)存货监盘流于形式，被动地听从被审计单位的时间安排。

涉及到非上市公司，由于相关监管松懈，再加上此类企业缺少有效的内部控制，审计方法大多依然采用制度基础审计。更有甚者为了降低时间成本和人力成本，不对内部控制进行了解，忽视控制测试，直接进行详细审计。

(三)独立性难以保证

事务所运用风险导向审计进行审计在审计业务上要花费更多的精力和时间，但审计费用却不是以审计程序的复杂程度、审计时间的长短来衡量的。大多数的审计收费还是以企业的经营收入或者注册资本作为基数，选取比例计算出来的，并不考虑业务复杂程度和获取证据的难度。再者，由于事务所和被审计单位是一种雇佣关系，虽然二者都有选择的自由，但事务所迫于生存的压力，在经济上很难完全独立，对重大错报风险的判断难免有所顾忌，甚至出现或有收费，整个审计界因此变得被动。

(四)信息库建设不足，缺少必要的信息积累

风险导向审计模式要求注册会计师在对企业进行风险评估时，除了对必要的审计资料有所要求外，还应更加注重审计资料质量要求。然而，在现实生活中，注册会计师获取企业信息的来源单一，积累不足。一方面，信息的来源较为单一。审计人员了解被审计单位及其环境，可以借鉴的外部资料无外乎报纸、杂志、电视传媒以及互联网，这些信息普通的社会大众通过社会媒介的传播同样也能获取。尤其是在信息大爆炸时代，通过网络获得的信息真实性也有待考证。对于银行和政府所掌握的企业重要信息有时候恰恰是企业的重要风险点，但迫于制度规定，审计人员没有获知的途径，注册会计师所掌握信息明显不足。另一方面，注册会计师能够得到的数据相对滞后。审计人员在开展审计时很大一部分资料来源是由被审计单位提供的。对于已发生但未获得的信息所潜藏的风险，即使注册会计师分析能力再强，没有一定的资料支撑，也只能束手无策。

五、解决措施

(一)注重提高人员素质和执业质量

注册会计师在实施审计时，必须具备专业胜任能力。在扩充审计队伍时，不但要招收与事务所的工作较为匹配的审计学、会计学、财务管理专业的人员，还要根据每个行业其自身的特点，招收相关专业的人员。在审计计划阶段，注重对被审计单位的全面了解，合理地确定重大错报风险，并编制审计计划，确定重点审计领域。在执行实质性程序时，充分利用控制测试的结果为其服务，及时修订可接受的重大错报风险。项目负责人要在审计业务中深度参与，实施有效的督导，执行三级复核制度，将审计风险降低至可接受的较低水平。

(二)拓宽事务所了解企业信息的途径

在审计时，审计人员要将被审计单位置于整个社会环境中进行大数据库分析。在审计收益固定时，要想高效深入地了解被审计单位，就必须通过建立完善的信息系统，建立信息共享中心来完成。

第一，注册会计师应与政府部门、各商业银行、各证券公司等建立联系。各单位要及时将掌握的信息共享，互通有无。特别是针对管理层的诚信问题，不仅要立足于其所在的公司进行侧面了解，更要从社会诚信体系中直接调查。

第二，审计师应具备查询企业备案的权利。了解企业的股权结构，识别关联方交易。关联方交易是企业操纵利润的一种惯用模式。了解关联方，不仅能使审计师在审计中把握检查重点，也能帮助投资者对企业的经济业务作出一定的判断，树立正确的价值取向，为其决策提供必要的依据。

(三)规范审计收费

首先，由中注协牵头制定一套权威的审计定价模型，并在全行业内推广实施。该模型应包括审计各阶段的成本，并结合企业规模、经济业务的复杂程度进行调整。对审计计划阶段的成本投入应该加大，相应的此阶段收费比重也应扩大。以免很多事务所迫于审计成本压力，导致此阶段对企业的了解往往只局限于较浅的层面。其次，审计成本要采用全社会提供相同审计方法所消耗成本的平均值，这样也有利于维护事务所之间的公平。再次，要对审计收费项目标准化，具体到采用某一方法或某一步骤的时间消耗、人力消耗。同时要强调的是此模型并不是一成不变的，随着风险导向审计模式应用的成熟，将得到不断的完善，使审计秩序得到进一步维护。

(四)中注协要加强审计行业监管

中注协要加强年报审计的跟踪，完善业务信息报备。定期进行审计质量检查，对检查中发现的共性问题，进行集中培训并编辑成教材集中发放学习。对于执业质量问题较为严重的事务所，中注协要制定针对性的补救措施，提出指导性意见。要加强事务所之间执业经验的交流与学习，完善质量控制体系。总结先进事务所在承接业务、风险管理和控制方面的优点，并在注册会计师行业内进行推广。对整改过的事务所，要进行追踪关注，针对整改不到位的问题提出建设性意见。

(五)加快审计信息化进程

加快完善审计信息系统，对财务信息进行全面分析。建立一个以互联网为支撑，连接被审计单位和事务所的操作云平台，以适应大数据时代的要求。首先从被审计单位云平台入手嵌入审计软件或程序段，然后进行网络互联，将信息传递至云审计系统。这样审计单位在确定接受业务委托，与被审计单位签订业务约定书后就可以做预先准备工作，不必等到注册会计师进驻被审计单位后才开始整理数据，为风险评估提供了充足的时间。

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