电子商务税收征管问题研究

陈晓倩，生 蕾，佘镜怀

(1.北京首华资产管理有限公司，北京 100102；2.北京青年政治学院，北京 100102；3.首都经济贸易大学，北京 100102)

电子商务税收征管问题研究

陈晓倩1，生 蕾2，佘镜怀3

(1.北京首华资产管理有限公司，北京 100102；2.北京青年政治学院，北京 100102；3.首都经济贸易大学，北京 100102)

伴随着电子商务日益兴起而来的税收征管问题已成为各国政府和专家学者关注的热点。尽管在理论及实践中，目前都尚未对电子商务税收的征管达成统一观点，但就其发展而言，征缴电子商务税收是必然趋势。包括我国在内的大多数国家都对此问题予以高度重视，并不断探索电子商务税收法律制度的构建与完善。

电子商务；税收征管；对策研究

根据世界贸易组织(World Trade Organization,WTO)的定义，电子商务(Electronic Commerce,简称E-Commerce或EC)是指通过电子网络进行的生产、销售和流通活动，它不仅指基于互联网的交易，而且指所有利用电子信息技术来解决问题、降低成本、增加价值和创造商机的商务活动，包括通过网络实现原材料查询、采购、产品展示、订购、出品、储运及电子支付等一系列的贸易活动。[1]根据我国颁布的相关法规，电子商务包含了或等同于网络交易，且一般划分为B2B(企业间)、B2C(企业对个体)和C2C(个体间)等模式。2012 年，全世界仅B2C 电子商务销售额就已经突破了万亿美元大关。中国2013 年电子商务交易额超过了10 万亿元，2014年上半年达5.85万亿元。[2]但仅B2C类电商象征性地上交税收，C2C网店都不缴税，而实体零售商不仅要缴纳较高的税收，还要承担很高的仓储和销售成本，这对实体零售商很不公平。2013 年“两会”期间，人大代表纷纷提出对电子商务征税的提案及相关建议。美国大型零售商警告，如果不堵住税务漏洞，阿里巴巴可能“毁掉大部分美国的本土零售商”[3]。可见，电子商务不仅对传统贸易框架产生系列影响，而且在某种程度上对现行贸易法律制度尤其是税收法律制度提出了新的要求和挑战。

一、电子商务税收征管问题的源起

现行的税收体制建立在传统的商务模式基础之上，无法直接适用于电子商务模式。Basu认为，深刻地理解电子商务出现的技术和商业背景才能有效分析电子商务税收征管问题。[4]而电子商务交易的非中介化、商业组织形式的多样性、交易活动的分离化和交易信息追溯难等，尤其是虚拟性、隐匿性和流动性等特点给电子商务税收征管带来挑战，[5-8]具体有以下方面：

(一)理论层面

一般来说，在涉税信息方面纳税人处于不对称的优势地位，而电子商务加剧了这种不对称效果，从而导致电子商务税收遵从与征管问题更加突出，使税务机关的征管能力受到严重挑战。这种加剧了的信息不对称现象会诱使电子商务商家纳税人遵从率降低，导致税务机关征管收入和征管效率下降，加大税收流失。当信息不对称程度扩大到一定程度时，如C2C电子商务模式，由于税务机关无法进行甄别和震慑，纳税人将会选择完全不遵从。[5]因此，克服和解决电子商务税收征管问题的关键是减少税务机关的信息不对称现象，也即提高获取和处理税源信息的能力。[9-10]鉴于电子商务特征与税收立法和征管实践的现状，电子商务商家缺乏主动申报、缴纳税款的积极性，多数采用避税、偷税和漏税的办法。这种现象不仅危害了现有的商业公平竞争环境，扭曲了产业结构，损害了国家财政收入，而且违反了税收公平与中立的重要原则。[8]

(二)税法构成要素层面[5]

1.纳税主体

基于互联网进行电子商务的商家利用网络进行交易，税务机关很难在现实中确定其身份。此外，如果商家没有在来源国设立实体机构，而仅是租用网站或服务器进行电子商务，这种情况是否可以视同国际税法中的“常设机构”目前国际上尚无统一意见，从而导致国际范围内的电子商务纳税主体的身份确定更加困难。

2.课税对象

由于实物商品(如书籍、音像和软件等)的数字化进程加速，电子商务交易双方通过网络交易即可实现商品的销售和传送而不被察觉。事实上，对于此类交易的课税对象的性质，税务机关也难以判断。

3.课税依据

电子商务的交易信息容易被商家随意篡改，从而导致税务机关传统上所凭借的书面依据(如凭证和账册等)不再重要。

4.税收管辖权

如上所述，由于纳税主体、课税对象和课税依据难以确定，传统的纳税标准失去了标准和依据，同时，对“常设机构”的难以认定，使得传统国际税法中的地域管辖权和居民管辖权也不能有效行使。

(三)税务征收技术层面

区别于以凭证和账册等为可靠依据的传统税收征管方式，电子商务商家可以不留痕迹地篡改相关交易信息，从而使得双方信息不对称。另外，电子商务的交易信息也容易被商家加密或改动从而导致信息扭曲，同时，伴随电子商务的电子支付系统加剧了追踪交易资金流向的难度。从事电子商务的商家还可以利用避税地的联机银行作为结算机构从而掩盖交易信息。另外，传统依靠人工手段的稽查方式已无法解决庞大的电子商务交易商的逃避税问题。[11-12]由于电子商务的无纸质化和电子数据可随意修改等因素，电子商务纳税环节和纳税期限等问题也难以明确。[13]

二、电子商务税收征缴争议

(一)主张暂缓征收的研究与实践

欧盟通过的《欧洲电子商务动议》和《波恩部长级会议宣言》一致坚持电子商务领域的税务中性，不增加新税种。经济合作与发展组织(Organization for Economic Co-operation and Development，OECD)通过的《电子商务对税收征纳双方的挑战》提出不开征“比特税”和“托宾税”等新税种，以维护税收中性。美国出台了《全球电子商务选择性税收政策》《全球电子商务纲要》和《互联网免税法案》等电子商务税收法规，其内容包括：为了鼓励和支持电子商务这一领域的发展，凡是通过互联网交易的无形产品都免征关税，或者说是暂不征收。

总之，多国政府就数字化传输达成了免关税的一致意见。但就未来而言，电子商务在各国经济发展中的地位会越来越突出，而其中税源的流失将无法忽视。当征税系统技术发展到能够有效检测交易信息时，则应适当征税。[1]

针对电子商务征税的问题，国家税务总局的回应是“从来没有说过对电商不要征税，完善电商税收征管已经被纳入国税总局 2013 年工作要点”[14]。事实上，我国现在仍没有针对电商尤其是C2C征缴税收。同时，我国许多学者也都建议基于国家产业政策和扶持电子商务发展的角度并结合税收效率原则，现阶段应暂缓征缴电子商务税收[15]。

(二)主张实施征收的研究与实践

美国唐纳德·布鲁斯预测，2011年电子商务导致的销售和使用税的流失高达548亿美元，约占美国总销售税的5.39%。根据2007年淘宝等C2C电子商务市场交易规模和相关的增值税率计算，我国当年税收流失就高达20多亿元。[5]税收严重流失及税收公平和中性原则等，还有电子商务创造的价值和其中的收益性、营利性和市场占比情况，决定了对其征税具有经济上的可行性，即对电子商务进行征税具有现实的客观性、可量化性(或称可确定性)，是合理且可行的。因此，一些国家开始征缴电子商务税收。

1999年,印度规定了通过计算机系统向国外公司支付的款项，均需征收预提税。[16]新加坡2000年也通过了征缴电子商务所得税和货物劳务税的规定。[17]2013年5月6日，美国参议院通过了《2013市场公平法案》，允许各州政府征收互联网购物销售税。自2003 年7 月1 日开始，欧盟首先实施了征缴电子商务增值税(对数字化产品征收间接税)的决定。[8]同时，日本也开始征缴网络交易所得税。

我国许多学者基于税收公平和中立原则、保障国家财政收入、规范电子商务交易模式和稳固电子商务发展等因素考虑，认为应该征收电子商务税收。[6，18-19]国家税务总局2013年颁布了《网络发票管理办法》，在网络交易过程中推行使用网络发票，同时试行电子发票。这是对网店征税的“前奏”。[20]因此，电子商务作为推动部门经济、区域经济、国民经济和世界经济发展的重要因素，对电商征税是必然的。[21]

三、电子商务税收征缴范围

电子商务税收征管之所以成为有争议的问题，除了要不要征缴外，其征缴对象和范围的复杂性也是一个关键问题。一些学者提出以电子数据流量作为计税基础对网络贸易征收“比特税”新税种。[20]但是，由于无法衡量电子信息的价值高低，也容易混淆非交易数据传输等问题，单纯依据电子数据的“字节数”征税违背了税法的公平原则，因而征收新税种方法在实践中不具可操作性，各国都没有采纳。

多数学者认为，就目前环境而言，在电子商务的B2C和B2B领域内，电子商务经营者已是实践中的纳税主体，因而在是否征税问题上应更多集中在是否对C2C电子商务进行征税。[18-20，22]这是电子商务税收中最难征管的一种模式，给各国税收法律造成了很大的冲击。就C2C电子商务而言，由于我国现行法律并没有对其税务明确规定，同时，电子商务涉及多种现有税收类别(如营业税、增值税和所得税等)，另外，对网络交易商户缺乏强制工商登记和税务登记等规定，所以税务部门对C2C电子商务的商家无法进行税收征管。[22]

四、电子商务税收征管方法

虽然电子商务的非中介化使税务机关无法再利用传统中介商进行征税，但是，电子商务在去除传统中介化的同时也创造了新的中介主体(如支付中介和信息服务提供商等)，因此，有些专家提出了利用ISP(internet service provider,ISP)进行电子商务税收征管的详细方案及实施细节。[4]另外，任何交易必然伴随着资金流动，电子商务交易也不例外，而资金的流动一般由特定的支付中介具体执行，因此，一些机构提出利用支付中介在支付环节进行征税的建议也就顺理成章了。例如，经济合作与发展组织提出了借助可信第三方对电子商务交易进行税收的计算和征收办法；美国国家管理协会也建议由信用卡结算机构充当受信第三方(trusted third parties,TTPs)进行电子商务征税。

利用支付中介扣缴电子商务税款的模式，也获得许多学者的赞同，如陈霞等[23]和陈彬[8]等。简单来说，该模式要求在交易双方使用支付中介的前提下，支付中介要向税务机关提交相关的交易信息，税务机关根据有关规定明确交易所需缴纳的税款，最终，买方支付中介在将货款转账给卖方支付中介的同时，将相关税款直接转账给税务机关。可见，这种模式有别于传统的卖方代缴税款，而是由买方直接缴纳，同时，由于税款在交易的支付环节直接征收，避免了税务机关与交易主体之间信息不对称的现象，从而保障了税款的及时入库。

但是，就增值税和消费税等流转税而言，通过支付中介直接扣缴税收模式会导致增值税重复征收和对豁免纳税人征税等问题，更无法解决电子商务所得税征收问题。如果通过支付中介直接扣缴税收，则必须改变现有的税收征管流程，导致实施成本增加。另外，出于商业机密和盈利需要，支付中介等各种网络中介必然会阻碍信息共享。因此，必须先确立相关的法律，然后才能建立起网络中介信息报告制度，从而凭借网络中介实施电子商务税收征管[5]。

五、电子商务税收征管对策

深圳市国家税务局课题组指出，依托计算机网络，提高对纳税人涉税信息收集的能力和质量，构建纳税评估信息系统。罗淇月[9]、董晓[24]和曾祥如[25]等学者就完善电子商务税收法律制度和措施提出了如下征管设想：

第一，在立法方面，将涉及电子商务领域的法律规范纳入国家立法规划，回应现实中譬如征管对象和商户常设机构等电子商务税收征管的问题；完善现行增值税、营业税和关税等涉及电子商务税收征管的各种条规。值得关注的是，作为具有全球性交易活动的电子商务，其相关征管立法势必涉及国际社会之间的友好协调，从而解决好重复征税和关税互惠等问题。

第二，在执法领域，可通过建立电子税务登记制度，强制采集纳税人IP地址、服务器所在地和结算方式等基础信息，结合现有相关部门制定的法规推行电子发票，构建并完善电子网络稽查制度等，对电子商务交易信息进行监测，以便筛选电子商务税务监管信息，从而建立电子商务税务征管体系。

第三，在社会综合配套措施方面，加强社会基础信息网络建设，整合各类资源，加强与社会服务部门(如工商管理部门和海关等)和市场中介机构(如商业银行和征信机构等)的信息共享，构建起通畅的协调配合机制，搭建网络税务平台，建立起全国统一的征信管理体系等。

此外，在税务稽查监管等方面，根据电子商务交易的特点和其税收特征，吴彩虹等[11]提出了利用TOPSIS 算法进行稽查选案的方法。杨萌藜[12]设计了能够基于DBMS中的海量数据构建决策树的QLIQ算法，能够充分利用DBMS的海量数据处理能力，提高税务稽查的效率。

六、结论与展望

目前，虽然现有电子商务税收征管研究和实践的成果颇为丰富，并提供了有益的参考和借鉴，但仍存在需深入研究的地方，本文对此进行展望，以期有更进一步的研究成果来完善现有研究和实践的不足。

(一)结论

第一，尽管在理论及实践中，目前都尚未对电子商务税收的征管达成统一观点，但就其发展而言，征缴电子商务税收是必然趋势。包括我国在内的大多数国家都对此问题予以高度重视，并不断探索电子商务税收法律制度的构建与完善。

第二，基于税收的公平和中立原则，逐步征缴已具备条件的电子商务交易模式，如B2B和B2C等；但基于税收的效率原则和支持产业发展的需要，在征缴成本较高的条件下，暂缓征缴税收遵从度较低的电子商务交易模式，如C2C等。

第三，相关理论研究及其实施策略还存在不足。我国电子商务税收征管理论研究主要聚焦于问题探讨及如何通过立法等法律层面或通过第三方(如信息或支付中介等)代缴代扣等操作层面的论述和设想。

(二)展望

1.理论方面

现有电子商务税收征管研究所依据的理论较为单薄，多数研究只是运用信息不对称等理论解释电子商务税收征管问题形成原因，极少涉及其他影响纳税遵从的理论，如预期效用理论和前景理论等用于解释纳税遵从的理论，更缺乏从信息经济学相关理论(如委托代理与激励理论)的角度研究电子商务交易中介平台的代缴代扣行为等。

2.研究方法

现有电子商务税收征管研究基本上都是定性分析，而定量和实证分析非常少，如：主观地判断电子商务B2B和B2C的税收不存在问题；在没有确定电子商务交易发展的中介化、平台化的前提下，提议通过电子商务中介平台代缴代扣税收的建议；等等。同时，仅有的一些定量分析、实证分析还缺乏理论支撑，因此，研究结论难以服众。

3.实践方面

由于理论和方法的不足，加上我国现有财税体系正处在深化改革中(如“营改增”等)，现有研究无法对电子商务税收征管提供有效指导。基于电子商务交易所应用的特定技术，以技术的方法解决由技术导致的电子商务税收征管问题显然具有可行性，这正是目前电子商务税收征管实践与研究过程中需要迫切解决的问题。

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2016-09-09

国家社会科学基金项目(14BGL214)，北京市教委重点项目(SM201411626005)，2017年首都经济贸易大学高等教育研究重点项目和教育教学改革重点项目

陈晓倩(1969- )，女，广东陆丰人，北京首华资产管理有限公司经济师，硕士，研究方向为财务管理。

F812.42

A

1674-3318(2017)03-0012-04