稽查风暴下的施工企业涉税风险防控

□ 蒋菊香

(湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116)

稽查风暴下的施工企业涉税风险防控

□ 蒋菊香

(湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116)

所有增值税改革的行业和企业都面临金三严管和税务稽查风暴下的巨大税收风险。分析全面增值税改革后在金三严管及稽查风暴下的施工企业面临的税收问题与涉税风险及应对方案。

施工行业涉税;税收风险;稽查风暴

彻底而深入的增值税改革已在2016年5月1日全面完成，至此我国真正进入增值税时代，所有增值税改革的行业和企业都会面临在金三严管和税务稽查风暴下的巨大税收风险，如何解决涉税疑难问题和应对税收风险就成为所有增值税改革企业面临的首要及关键任务。那么，在后增值税时期的稽查风暴下施工企业究竟有哪些涉税疑难问题和面临哪些税收风险呢?

一、虚开增值税专用发票的税收风险与防控

如果总包单位A单位与分包单位B单位签订了建筑施工分包合同，分包单位B单位向总包单位A单位开具增值税专用发票，并委托总包单位A单位将工程款支付给第三方C单位。那么，分包单位B单位开具给总包单位A单位的增值税专票上注明的税额是否可以抵扣呢?面临施工业实操中诸多类似这样的普遍税收问题，在增值税时期的施工企业又该怎样规避税收风险呢?

1、法律方面。根据最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释第一条规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。从法律方面的规定来看，主要强调了“实物流”、“发票流”及“合同流”的一致性。

2、税收方面。根据国税发【1995】192号规定:“所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣”。

再根据国家税务总局公告2014年第39号规定，纳税人对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票:(1)纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务。(2)纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据。(3)纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

从以上税收方面的文件规定来看，主要强调了“实物流”、“发票流”、“合同流”及“资金流”的一致性。即销售方、收款方和开票方的一致性以及购买方、付款方和取票方的一致性。具体实务操作中税收风险防控应对主要体现在:(1)防范发票流。即核对实际购买货物的品名、数量、规格、金额与销售方所开具的增值税专用发票上票面明细是否一致。(2)防范货物流。即核对发票开票单位与实际销售单位是否一致。(3)防范资金流。即核对银行汇款账户与实际销售单位是否一致。

二、施工主体与纳税主体不一致的税收风险与防控

增值税改革后施工企业在组织架构层面所面临的税收问题是，由于代管经营模式的存在和挂靠项目方式的原因，施工主体则往往不一定就是纳税主体，这样施工企业就很能做到“实物流”、“发票流”、“合同流”及“资金流”的一致性。

1、二级管理模式:“总公司+项目部”

在二级管理即“总公司+项目部”的模式下，项目部并不是纳税主体，项目部取得的进项税票如何防控涉税风险呢?(1)合同风险管理。项目部所有采购合同必须要以总公司的名义与供应商签订。合同加盖的是总公司的合同章，合同采用的是总公司统一格式的合同范本。(2)资金风险管理。总公司对项目部实行会计派遣制度。驻扎在项目地的会计核算人员对本项目部财务进行会计核算，通过统一网银结算所有的资金收付。(3)发票风险管理。营改增后抵扣增值税进项税额必须符合“四流”合一的要求。施工企业取得的增值税发票抬头如果是“某某项目部”名字的专用发票显然是不能抵扣的，必须以增值税纳税主体即总公司的名义取票和开票，并且符合增值税时期抵扣进项税额的税收政策要求。

2、三级管理模式:“总公司+分公司+项目部”

在三级管理即“总公司+分公司(独立核算)+项目部”的模式下，增值税销项发票的抬头是总公司的名字，增值税进项发票的抬头是分公司的名字。显然，作为增值税独立纳税人的分公司是不能实现进项税额抵扣的。那么，如何防控可能出现的税收风险呢?(1)合同风险管理。首先，分公司因无建筑资质，与发包方签订建筑总承包合同的是总公司;其次，在总公司授权下，分公司可对外签订供应合同，总公司承担合同法律责任，盖分公司合同业务章;最后，总公司、分公司和发包方签订协议，协议可以约定:分公司全权代表总公司与发包方处理各项事宜;发包方将工程款直接支付给分公司;发包方接受分公司开具的建筑业增值税发票。(2)资金风险管理。分公司是增值税纳税主体和财务独立核算主体。分公司独立进行财务会计核算和资金管理，即所有的收支均通过分公司的银行账户进行财务结算。(3)发票风险管理。由于总公司和分公司都是独立的增值税纳税主体，无论取票还是开票，发票的抬头要以增值税纳税义务人为基准，总公司和分公司的发票都必须遵循增值税专用发票的“四流”一致性的要求。

三、施工挂靠项目的税收风险与防控

1、施工挂靠项目形式。挂靠项目是目前施工行业比较常见的一种存在形式，市场上采取的挂靠形式主要有:名为联营承包，实为挂靠经营;名为投资开发，实为挂靠经营;名为内部承包，实为挂靠经营;名为分包工程，实为挂靠经营等等。无论挂靠项目的形式怎样，其实因为挂靠的存在产生的税收风险是必然的。

2、施工挂靠项目风险。目前施工企业挂靠项目涉及的风险主要有:挂靠经营产生的法律纠纷风险;挂靠经营产生的税收风险;挂靠经营产生的拖欠工资及材料款等的财务风险;挂靠方和被挂靠方双方并账带来的风险以及挂靠方如何拿走项目所赚利润的风险等等。

3、施工挂靠项目风险防控。施工企业如何规避挂靠项目可能出现的各种风险呢?这是目前施工企业增值税时代十分关注的税收疑难问题。我认为:要规避税收风险，必须实行两个制度的集中或统一。第一，实行采购制度和合同签订的集中统一。施工企业为了防止虚假采购行为的发生，从而规避虚开增值税发票的行为，必须实行集中的采购建筑材料和统一的采购合同会签制度。第二，实行财务收付和结算制度的集中统一。各施工企业项目部的材料采购与资金结算要相分离。即项目部供应合同必须由公司法律部审查签订，经负责人签字后，交由财务部门统一付款给供应商，并由财务部门统一通过民工工资卡向工地民工发放工资。

国家税务总局在2017年第11号公告第二条中规定:“建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税”。以上国家税务总局2017年11号公告规定中的情形在施工实务中主要表现在施工企业的总分机构之间，先由总机构统一签订合同，再交由分支机构提供施工服务，并由分支机构收款、开票的情形。

我们还看到，增值税改革后，许多没有设立劳务公司的施工企业为了实现人工成本的增值税进项抵扣，往往通过挂靠劳务公司获取劳务公司开具3%的增值税专用发票来抵扣施工企业的增值税销项税额。但是劳务公司并没有参与民工工资管理，劳务公司也没有与民工签订劳动合同，劳务公司所列的民工工资表中的民工其实是虚列的民工人数和民工名单。这样导致挂靠的劳务公司向施工企业开具的3%的增值税专用发票实质上就是一种虚开增值税专用发票的行为。所以说，增值税抵扣要求的“四流”一致性也是挂靠项目必须遵守的，应对这一税收风险防控的具体实操方法主要有:施工企业与劳务公司合同中要约定代劳务公司发放农民工工资问题;施工企业要以挂靠的劳务公司的名义与每一位农民工签订合同;施工企业要将民工工资通过工资卡发放;施工企业要进行劳资进出场管理并将相关材料向劳务公司留存等等。

四、甲供工程的税收风险与防控

1、甲供工程的税收风险防控。业主如果要求施工企业按照“裸价+裸价3%报价”进行工程报价，并要求施工企业选择一般计税方法计税向业主开具11%的增值税专用发票，这样，施工企业就会多缴8%的增值税。那么，施工企业如何规避甲供工程的这样的税收风险呢?

(1)施工企业在与业主签订甲供材合同情况下，如果工程是按照“裸价+裸价11%报价”，施工企业若选择简易计税法计税，则施工合同中必须注明施工企业选择简易计税法计税，并按3%向业主开具增值税发票。(2)施工企业在与业主签订甲供材合同情况下，如果工程是按照“裸价+裸价3%”报价，则合同中必须注明施工企业选择简易计税法计税，按照3%向业主开具增值税发票。而绝不能注明施工企业选择一般计税法计税并按11%向业主开具增值税发票。(3)施工企业在与业主签订甲供材合同情况下，如果工程是按照“裸价+裸价11%”报价，业主若强烈要求在合同中注明施工企业必须选择一般计税法计税并按11%向业主开具增值税发票。那么，施工企业一定要争取甲供的材料比例越低越好即自购材料的比例越大越对施工企业有利。

2、甲供材的进项抵扣风险防控。甲供材在实操中有合同外的甲供材即差额模式和合同内的甲供材即总额模式两种形式。(1)合同外的甲供材(差额模式)。比如工程款600万元，另甲供材400万元。施工企业对甲方开具600万元增值税发票即可，合同外的甲供材即差额模式在增值税时代是没有增值税风险的。(2)合同内的甲供材(总额模式)。在《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》(总局货物和劳务税司编写)460－461页中:“甲供材作为工程款的一部分，甲方采购后交给建筑企业使用，并抵减部分工程款(比如，工程款1000万，甲方实际支付600万，剩余400万用甲供材抵顶工程款)。从增值税的角度看，其实甲供材并没有特殊性。甲方用甲供材抵顶工程款，属于有偿转让货物的所有权，应缴纳增值税;甲方征税后，施工企业可以获得进项税额正常抵扣”。所以，在总额模式下的甲供材项目，施工企业应与甲方进行计税方法的沟通，在甲方承诺提供增值税专票的前提下，可以选用一般计税法，但应根据甲供材比例多少来选择;否则，应选用简易计税法。

3、甲供材工程计税方法选择的税收风险防控。根据财税【2016】36号文件规定，甲供材工程可以选择简易计税法计征增值税，但对于施工企业来说，选择简易计税方法就一定对施工企业纳税有利吗?其实不然。(1)一般计税方式下的应缴增值税:应缴增值税=工程含税价11% ÷(1+11%)－施工企业自购的进项税额=9．91%工程含税价－施工企业自购的进项税额。(2)简易办法下的应缴增值税:应缴增值税=工程含税价3% ÷(1+3%)=2．91%工程含税价

从上面的两种计税方法的计算公式来看，施工企业采购材料占整个工程造价的多少，或者说“甲供材料”占整个工程造价的多少，才是施工企业选择计税方法的关键所在!所以说，对于施工企业而言，在甲供模式下施工项目选择简易计税方法不一定就是施工企业纳税的最佳选择，还必须根据施工企业采购材料占整个工程造价的多少，或者说“甲供材料”占整个工程造价的多少来选择甲供材项目的计税方法。一般而言，施工企业采购材料占整个工程造价的比重越大，则选择一般计税方法的可能性越大;“甲供材料”占整个工程造价的比重越大，则选择简易计税方法的可能性就越大。而且，施工企业计税方法选择的问题上，与甲方业主的计税方法沟通和税收博弈也是至关重要的。

F810．423

A

1008－4614－(2017)06－0027－03

2017－10－26

蒋菊香(1963—)，女，湖南澧县人，湖南税务高等专科学校副教授，主要研究方向为税收政策、税收管理与税收筹划。