军工科研单位安全生产费用管理问题探讨

北京临近空间飞行器系统工程研究所 吴伟

目前,军工科研单位安全生产费用的管理主要遵照2012年由财政部、国家安全生产监督管理总局共同出台的《企业安全生产费用提取和使用管理办法》中的有关规定执行。而针对安全生产费用的核算,根据2013年出版的《〈军工科研事业单位财务制度〉解读》关于支出成本费用中明确安全生产费的列支渠道为管理费用,并结合军工科研事业单位的特点,对于有条件的可以采取预提方式,对没有承受能力的可以参照财企[2012]16号的标准在限额范围内据实列支安全生产费用。

但是,现行办法和解读仅对安全生产费用的管理做了总体上的规定,并没有对其执行过程中的具体环节作出指导,上级部门也没有针对某项条款作出具体的解释,致使在安全生产费的预算、计提、核算、归集过程中产生概念上的模糊,从而在执行过程中暴露出制度上的缺陷,缺陷的背后还关系到3个方面的问题:一是安全生产费用的计提基础是否恰当;二是列支渠道是否合理;三是如何构建安全生产费用的未来管理模式。

一、现存问题分析

1．现存问题

根据相关规定,满足条件的军工科研生产单位采用预提安全生产费用的核算方式,即年初将上年度军品实际营业收入作为计提依据,采取超额累退方式平均逐月提取,实际发生时冲减预提。但在实践中存在的问题主要集中在以下2点:

一是预提额度与实际执行额度差额较大，造成管理费用虚增。

在预提安全生产费用的现实业务中,财务部门遵照前述办法中计提依据和计提比例提取安全生产费用,在执行过程中安全生产费用的投入也基本能满足单位需求,但预提额度与实际使用额度差额较大。

二是列支渠道不统一，造成费用与成本重复核算。

根据《解读》和目前的实际做法,当预提安全生产费用时,借记“管理费用”,贷记“专用基金”,即:借:管理费用—安全生产费

贷:专用基金—其它基金—安全生产基金

待实际发生支出时,冲销“专用基金”,贷记有关科目,即:

借:专用基金—其它基金—安全生产基金

贷:银行存款或库存现金等

因此,“专用基金—其它基金—安全生产基金”应是安全生产费使用情况统计的归口渠道,同时也应该是唯一渠道。但在实际工作中,游离在该渠道之外的投入比重较大,此种情况产生的负面结果有2个,首先是对安全生产投入的归集带来困难,而更为主要的是,游离在“专用基金”以外的投入基本是在“管理费用”和“科研成本”2个渠道进行核算,这就使得费用和成本重复列支而且重复列支,的比重较大,容易造成会计报告的信息失真。

2．问题分析

一是安全生产费用计提的依据不合理。

安全生产费用的本质是保障企业的安全生产投入,维护企业、职工和社会的利益,其使用要贯穿于企业的日常生产过程,与企业的生产活动紧密相连,而《办法》中关于武器装备研制生产与试验企业,其安全生产费用的计提依据是“营业收入”,所带来的问题是营业收入是在企业的销售环节实现的,或在工程阶段性确认中核定的,并没有贯穿于企业整个生产工作过程,与安全生产活动并无紧密关联。

二是安全生产使用的覆盖范围与费用和成本的覆盖范围存在模糊及重叠。

在《办法》中,对武器装备研制生产与试验企业的安全生产费使用范围列出13项,但没有在其中作出更为详尽的细化或说明,而在军工科研企业的管理费用和科研成本核算中也涵盖相似的内容,使具体执行人员在选择经费列支渠道时产生模糊。例如,为试验人员购买的防护用品和器具的相关投入归属于安全生产项目中的“个人防护用品及器材购置”,但在会计核算当中却没有冲减“专用基金”中的“安全生产基金”,而是在“科研成本”中的“试验费”列支;房屋维修和指示牌安装等费用支出归属于安全生产项目中的“安全生产条件改造”,但也没有冲减“安全生产基金”,而是在“管理费中”列支。按照目前执行的会计核算制度,上述2个例子的会计处理不能称之为错误,但没有冲减原先的预提,造成费用、成本的列支重叠。

三是计提安全生产费用的列支渠道存在问题。

《办法》第三条明确规定:安全生产费用是指企业按照规定标准提取,在成本中列支,专门用于完善和改进企业或者项目安全生产条件的资金。但《解读》中明确安全生产费用的列支渠道为“管理费用”,并提到“结合军工科研事业单位的特点,对有条件的单位可以执行财企[2012]16号,……”。

目前,军工科研生产单位是在上述规则指导下进行计提安全生产费用的账务处理,计提的列支渠道为“管理费用”。但是,规则中没有充分考虑费用、成本的概念,或者说没有考虑到费用、成本的确认原则,忽略了会计核算中应具有的“客观性”。

而从安全生产费用的计提层面看,仅仅根据计提依据和标准提取,具体的经济事实是否发生或是否全部发生并不能基本确定。同时,不能通过计提确认损耗的实际发生以及实际发生资源损耗的数量。所以,目前的做法削弱了会计的“客观性”,甚至可以通过安全生产费用的计提,达到操纵利润的目的。

二、解决途径

1．安全生产预算的归口管理

部分单位在预算管理中虽然也在强调预算的归口管理问题,但由于人员配置和各部门衔接情况而没有真正得以实现,所带来的直接后果就是很可能发生预算的重报与漏报,造成在执行过程中各部门之间责任的推诿。因此,加强预算归口的主要目的首先就是要进一步明确各部门在安全生产管理工作中所承担的主要职责、权利及义务,明确各部门在安全生产工作中承担责任的范围和事项;其次,通过加强预算归口管理,对安全生产费用预算进行统一审核,及时发现重复和疏漏,进一步促进单位内各部门的有效衔接。

2．明确划分安全生产投入覆盖范围与其它成本费用

目前,在相关制度规定中,安全生产范围与成本费用涵盖范围存在模糊区域,虽然并非由于单位内部原因产生,但在执行过程当中容易造成因覆盖范围模糊而致使执行人员的判断出现分歧,导致安全生产费用的列支渠道发生偏差。

3．加强对安全生产费用的执行分析与监督

以往对安全生产费用的投入,其监督重点主要集中在原始单据的审核,而对于是否满足安全生产各项目需求,以及各项目投入多少,投入效益大小等,相关职能部门的关注和监督力度相对薄弱,缺乏对安全生产投入现实情况的分析,这一事实反映出单位内部对于安全生产工作仅仅当做一项较为重要的事项执行,在执行过程中并没有太多注重现实与预算的偏差,对是否提高安全生产投入的效率,通过降低无价值环节减少费用支出缺乏考虑。所以,需加强安全生产监督与分析的力度,以安全生产投入效率为目标,将安全生产管理工作步入更高层次。

但是,单位内部的改进并不能消除制度和规定欠缺所带来的根本问题,因此,对现有安全生产核算模式进行改革将成为未来安全生产管理工作的必然。

三、未来安全生产投入核算模式探讨

1．安全生产费用的计提基础

在对现存问题的分析中提到以营业收入作为计提依据的不合理性,而如何确定计提依据是未来安全生产管理的基础问题之一,安全生产费的计提依据应与安全生产活动紧密联系。在实际工作中,这一联系体现在对“危险源”的确定,即可能对人员、环境和社会造成不利影响的根源确认。

在安全生产管理制度的建设上应重点考虑危险源,根据行业细分、生产工艺、所在地区的地理条件,将危险源分为不同的类别,每一类别划分不同等级。对于风险等级的划分还应该根据发生事故的可能性、暴露于危险环境下的频繁程度以及发生事故后的严重后果进行系数测评,根据系数的分值高低衡量风险等级,最后根据不同的危险源及其风险等级规定这一危险源的计提下限,并以此作为企业计提安全生产费的依据。

比较简便的方法是根据上年的生产成本设定提取比例,计提安全生产费用,虽然生产成本作为计提依据也存在着模糊性,但相对于营业收入,其更贴近于生产过程,理论依据是生产成本的高低标志着企业生产活动的管理水平和复杂程度,而高水平的管理和复杂的生产过程需要更多的安全生产投入作为保障。

2．计提安全生产费用的列支渠道

安全生产,其目的是为了维护企业、职工以及社会的公共利益,每个人都应时刻保持安全生产意识,并灌输到每一个生产环节之中,但最终的责任归集点应是企业所有者,也就是说安全生产应是企业所有者承担的社会责任或公共责任。安全生产费用的计提过程不应影响每一个职工对企业的效益分配,其计提渠道应加入到对净利润或结余的分配之中,即在计提安全生产管理费用时,借记“利润分配”或“非财政补助结余分配”等科目,贷记“专用基金—其它基金—安全生产基金”,实际使用时再冲减“专用基金—其它基金—安全生产基金”。

这种方法产生的另一个情况就是抵减所得税问题。在列入成本费用时,此项预提可在税前扣除,但参与到所有者利润分配中则是在税后,出于国家对安全生产管理的鼓励,可以根据计提数在下一年度参照一定的比例系数作为所得税扣减项,并可在一定年限内予以递延。

3．安全生产资本性投入的账务处理

针对安全生产中的资本性投入,目前部分单位所遵循的是财政部《企业会计准则解释第3号》中的相关要求,即高危行业安全生产投入中形成固定资产的,按固定资产的实际成本一次性全额计提折旧,在以后期间不再计提折旧。但这种做法违背了客观经济事实,之所以分期提取折旧,就是因为固定资产在长期使用过程中,其实体是逐步消耗的,价值也是分期回收的,《解释》中的做法是对客观情况的否认,而且将固定资产一次计入折旧,在账面上显示净值为零,也不利于固定资产的管理。

如何解决这一问题,对安全生产管理中的资本性投入进行较为客观的信息反映,建议账务处理进行以下调整:一是在形成固定资产投入时,不触及安全生产的计提渠道,和一般固定资产一样,借记“固定资产”,贷记“银行存款”、“在建工程”等。二是当计提折旧时,根据固定资产在安全生产执行过程中使用比例,按照分配标准,将归属于安全生产的部分冲减安全生产的计提科目。▲ （朱天宜 编辑）