新三板企业关联方交易舞弊及审计策略的探讨

宋佳

摘要：随着新三板挂牌公司数量的增长，会计师事务所的审计风险也明显增加，关联方审计问题尤为突出。新颁布的新三板挂牌公司分层管理办法对进入创新层挂牌公司的财务指标提出了明确要求，这无疑加剧了利用关联方关系及其交易进行舞弊的可能性。因此，对新三板企业关联方交易舞弊及审计策略的研究具有重要的理论和实际意义。文章在阐述了关联方相关概念的基础上，剖析了重点审计关联方的必要性和利用关联方关系及其交易进行舞弊的方式，最后提出了新三板企业关联方审计的具体策略。

关键词：新三板；关联方交易；舞弊；审计策略

新三板挂牌公司规模不断壮大，近几年新三板企业的审计业务量也随之增加。由于新三板企业在挂牌前多为管控较为宽松的中小企业，挂牌后才刚刚迈入正轨，这无形加大了会计师事务所的审计风险，尤其在关联方的审计方面出现的问题尤为突出。今年新颁布的新三板挂牌公司分层管理办法，创新层对企业的盈利能力、成长性、市值做出了明确规定，这成为新三板企业利用关联方关系及其交易进行舞弊的又一动因。为了有效把控审计风险，注册会计师应当重点关注新三板企业利用关联方交易进行舞弊的行为，不断改进完善与其相关的审计策略。

一、关联方关系及其交易的概述

《企业会计准则第36号——关联方披露》中对关联方关系及其交易进行了界定。一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上受同一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方，比如母子公司、合营企业、联营企业等。关联方关系则是关联方之间的相互关系，可以存在于企业与企业之间、企业与个人之间，也可以是企业通过个人与另外企业之间。其中的个人主要是指企业的主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。关联方交易定义为关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。关联方交易的类型有：购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金（贷款或股权投资）、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算、关键管理人员薪酬。

二、审计新三板企业重点关注关联方关系及其交易的必要性

根据全国中小企业股份转让系统的数据统计，截至2016年7月末挂牌公司家数已累计达7971家，2016年平均每月增加398家，由此可见新三板挂牌公司发展迅猛、规模日渐龐大。由于新三板挂牌公司并非上市公司且都为中小企业，其原有的内部控制较为松散、监管力度较为薄弱、财务人员素质偏低，这使得会计师事务所面对的审计风险无形增大。因此，审计人员更应重点关注被审计新三板企业的特别风险项目，合理保证不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。关联方交易本身具有隐蔽性，不正常关联方交易被粉饰或掩盖而不易发现，作为一项特别风险，有必要在新三板企业审计时特别对待，其原因有以下两点。

一是由于挂牌前后对关联方关系及其交易披露要求的不同，可能影响了关联方及关联方交易披露的完整性。中小企业在挂牌之前财务报告不对外公布进而披露要求较为宽松，允许在附注中只披露审计期间内发生的关联方交易。而这些企业在挂牌之后财务报告披露要求需要向上市公司看齐，要求无论审计期间内是否发生往来，应当将全部的关联方和关联方交易进行披露。这使得审计人员追查以前年度中未披露的关联方加大了难度。

二是由于新颁布的新三板挂牌公司分层管理办法，加大了利用关联方关系及其交易进行舞弊的可能性。根据分层管理办法，挂牌企业被分为基础层和创新层，创新层企业的盈利能力、成长性以及市值都要较基础层企业水平高，因此创新层企业在融资和未来发展上更具有优势。创业层的准入标准对净利润、营业收入等做出了明确规定，这就可能导致实力不足的挂牌企业为进入创业层粉饰财务报告虚增收入利润，关联方交易则是最为便捷隐蔽的途径之一。

三、利用关联方关系及其交易进行舞弊的方式

第一，编制虚假财务报告。一方面，新三板企业利用关联方交易进行舞弊体现在虚增收入和利润上。这可能是由于财务稳定性或盈利能力受到外在环境的威胁、经营业绩受到更高管理层或者治理层的压力等原因导致的。由于新三板分层管理办法的出台，企业为进入创新层，大大提高了虚增收入或利润以达到准入门槛的可能性。最为常见的舞弊手段是进行关联购销业务，抬高交易价格，或者大额销售期后退回，从而提高营业收入及利润。还可以利用将自身盈利能力弱或亏损的资产部分交由关联方托管并收取高额托管收入这样一系列的方式，通过关联方为企业输送利益以达到自身目标。另一方面，新三板企业利用关联方交易进行舞弊体现在刻意隐瞒不利信息。如未披露存在利益往来的海外关联方及关联方交易、为关联方提供的大额担保信息等，以误导财务报告使用者。

第二，关联方侵占资产。新三板企业关联方资金占用现象较为突出，有一定的历史原因。挂牌之前控股股东经常在自家企业中拆借资金、占用资源而不受任何约束，挂牌之后没有转变观念，仍然公私不分，严重影响了其他投资者的权益。这种资金占用行为在挂牌条件中被明令禁止，但仍有部分控股股东在期中频频占用资金，年末归还。关联方通过虚构交易事项、利用中间环节委托实施项目及贷款等方法将资金占用行为非关联化，隐蔽资金占用行为。

四、有针对性的审计策略

（一）重点加强识别评估关联方关系及其交易相关的重大错报风险

在审计新三板企业时，项目组应当保持应有的职业怀疑，不受以前审计年度的影响，切实做好关于关联方关系及其交易的风险评估程序。在承接业务了解被审计单位及其环境时，合理运用职业判断，了解关联方关系及其交易相关的内部控制是否存在缺陷，是否存在利用关联方关系及其交易进行舞弊的动机。为此，应当进行项目组内部讨论和管理层询问，检查被审计单位的记录和文件。

经过了解若相关内部控制存在重大缺陷或者不存在，则由于舞弊导致的重大错报风险无疑大大升高，需要增加实质性审计程序以提供合理保证。针对新三板企业，如果有强烈意愿进入创新层，业绩与所处市场大环境等因素相矛盾，那么项目组应当考虑被审计单位是否通过不正常关联方交易虚增收入或利润。新三板企业多由中小民营企业演化而来，一股独大现象较为明显，若企业重大经济决策需要经过关联方的批准或者与关联方的交易很少进行讨论及独立复核，则这种关联方施加的支配性影响同样加剧了重大错报风险的可能性。

检查的被审计单位记录和文件包括获取的银行和律师的询证函回函、股东会和治理层会议的纪要以及其他必要的记录和文件，如被审计单位的股东登记名册、超出被审计单位正常经营过程的重要合同和协议、被审计单位向证券监管机构报送的文件（如招股说明书）等。在检查时，要重点关注可能显示以前未识别或未向审计人员披露的关联方关系、关联方交易的状况，本期发生变化的关联方、发生的关联方交易，以及与关联方交易相关内部控制的设计执行情况。

针对识别管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易，项目组一是应当在了解股权结构、股东变化的基础上了解大股东、关键管理人员的家庭背景等情况；二是从使企业获利的主要供应商和客户出发，考虑是否存在关联方关系；三是考虑是否存在与中间机构的重大交易而难以判断有正当商业理由；四是考虑是否存在重大或频繁的资金往来，相关文件记录是否相互矛盾。针对识别超出正常经营过程的重大关联方交易，项目组一方面考虑交易的理由是否正当，另一方面考虑交易的价格与市场价格、公允价值是否存在差异。

同时，审计人员应当适当运用分析程序，根据财务相关数据分析被审计单位利用关联方交易虚增收入或利润的可能性。例如第一大股东股权比例过大，关联方应收、应付、其他应收、其他应付账款比率过高，其他业务利润率、营业外收支净额率异常的情况，都应当引起足够重视，实施进一步审计程序。再如对营业收入、利润按月份分析，出现临近资产负债表日的营业收入、利润大幅度增长状况，也可能是由于非正常关联方交易导致的。

（二）切实完善应对措施

针对评估的与关联方关系及其交易相关的重大错报风险，应当更加完善进一步审计程序的设计和实施，以获取充分适当的审计证据。

若识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或交易，审计人员应当取得可靠证据证实其的存在，并立即告知项目组其他审计人员。通过对新识别出的关联方关系或交易进行金额及性质的分析、外部人士的询问等实质性程序，判断管理层是否有意不披露关联方关系或交易，考虑是否追加审计程序降低可能由于舞弊导致的重大错报风险。若识别出超出正常经营过程的重大关联方交易，审计人员应当检查相关合同或协议，评价交易的商业理由是否正当、交易条款与管理层的解释是否一致、交易的金额是否公允，会计处理和披露是否恰当正确。

（三）认真履行报告阶段的复核工作

项目组应当至少对工作底稿进行一级复核后，再将审计报告提交到项目质量控制复核部门。因为项目负责人、项目合伙人在审计现场工作，对被审计單位所处的环境、审计过程中的重大发现和错报最为了解。认真履行复核工作，综合考虑已执行的审计工作是否支持形成的结论并适当记录、是否获取了充分适当的审计证据、是否已实现审计程序的目标等内容，从而出具恰当的审计意见，更为有效地控制审计风险。

只有了解新三板关联关系及其交易的舞弊动因，全面掌握舞弊方式，才能更有效、更有针对性地设计和执行审计程序，识别出重大错报，从而降低由此带来的审计风险隐患。

参考文献：

[1]盛江.非正常关联方交易审计实务思考[J].财会月刊，2014（14）.

[2]胡淑娟.关联方交易舞弊审计三要点[J].财会月刊，2015（14）.

[3]吉佳.浅析新三板审计工作中需关注关联方关系及交易的问题[J].财会学习，2016（11）.

（作者单位：辽宁师范大学）