人本主义理念下房地产税收法律制度反思

施　润



人本主义理念下房地产税收法律制度反思

施润

（西南政法大学 经济法学院，重庆 401120）

“人本主义”应当是约束房地产税收法律制度改革的核心理念。税制改革应有利于平衡地方政府的城市发展理念，有利于土地资源保护基础上的住房充足供给。要以“充分关注纳税人生存状态和权利需求”为立足点，以房地产税法的制定为改革抓手，在开发、交易、持有三大环节进行税费的综合协调和平衡。在此过程中，应着重考虑程序正义和国情约束。

人本主义；房地产法；税收法律；反思

一　“人本主义”理念下房地产税收法律制度的价值导向

（一）“人本主义”理念下税法的转型

税法本位问题是对税收本质的法律定位。在法的本体论中，有义务本位说、权利本位说和社会本位说之分。义务本位说强调的是法的强制性，认为“法律就是主权者的命令，命令和义务是相互联系的，当命令出现时，义务就出现了，当命令被表达时，义务就被设定了”[1]。权利本位说以人之权利保护为法的中心任务，而社会本位说则突出社会公共利益的保护，“其基本出发点，仍未能脱离个人及权利观念”[2]。在“保障国家税收收入”的立法宗旨下，税法长期强调“公民有依照法律纳税的义务”，税法的义务本位特征显著。但随着社会变迁和时代转型，国家征税权的合法正当行使问题、公民纳税权的保护问题、税法对现实中非均衡经济的回应问题等，都促使立法者反思税收应有的伦理价值，并逐渐认识到，“私人财产权的私法与税法的双重保护是私人财产神圣不可侵犯的宪法地位的应有之义”[3]。“人本主义”税收法律理念的核心就在于，对纳税人和国家间权力义务分配关系重新思考，通过充分关注纳税人生存状态和权利需求的税收制度设置，达至保护和协调税收法律关系中各方主体利益的目标，构筑符合现代治国理念的税法国家。

早期，英国古典经济学家亚当·斯密以经济自由主义思想为指导，认为税收的唯一职能是收入职能，强调税收中性，即征税不应改变私人经济的资源配置，并在此基础上保持税收公平。但税收中性的建立基础是自由竞争市场和均衡价格理论。“即市场应是一个无垄断的自由竞争、资源自由流动、灵敏的价格信息以及成本内在化的能优化配置资源的市场。”[4]而如果市场处于非均衡经济状态，则完全的税收中性并不会导致市场资源要素进行均衡分配，必须通过税法的倾斜性配置，矫治不公平的资源配置方式。即“从资源配置的发端开始，先要衡平矛盾、化解冲突，解决市场竞争起点的机会平等问题。”[5]因此，“人本主义”税法理念主要关注：

其一，从制度供给的社会效果方面讲，是否实现良性均衡发展，能否使广大群众公平分享经济改革成果，应当成为制度成败的衡量标准。这就要求法律制度的设计不能仅仅追求经济财富增长，而更应当在解决基本经济需求后，注重公众公平分享需求的法律满足。

其二，税法研究中核心关注“人本主义”理念，主要在于社会发展的过程中，如何解决城乡统筹发展、资源分配、社会正义等问题，人们对税收制度的法律供给提出强烈期待，并希望通过税法社会化的研究，发掘税法在解决社会问题中的良好功效。

（二）“人本主义”理念下房地产税收法律的制度目标

住房制度改革关系“住有所居”社会理想的实现。党的十八大报告提出，“在学有所教、劳有所得、病有所医、老有所养、住有所居上持续取得新进展”。2016年的中央经济工作会议所提出的“以满足新市民的住房需求为主要出发点，以建立‘购租并举’的住房制度为主要方向”的住房制度改革，正是“住有所居”理想的落实。

在人们购买住房的成本中，税收是房价的重要组成部分，在房地产开发建设、流转、保有等环节，共要涉及增值税、土地增值税、所得税、契税、房产税等十三个税种。房地产税收法律制度改革关系纳税人的经济利益和公平正义社会理想，乃至公民居住安全，人们希望通过税制改革，调节财富分配，以实现“住有所居”理想；政府则希望通过税制改革，调控资源配置，提供稳定收入来源。但正如“房地产税对房价和房地产市场均存在逆向调节的风险”[6]，因此，税制改革的目标虽然美好，但操作不当就极易造成税负转嫁和实质税负的上升。因此，“人本主义”理念落实到房地产税收法律制度领域，其核心点就在于建立促进“住有所居”的税收制度架构。具体体现在：

其一，通过有效的法律规制，平衡地方政府的城市发展理念，实现房地产税收制度的功能平衡。在我国，政府既作为经济主体出让国有土地使用权，又对房产征税以行使行政主体职能。在这里，税费制度的财政收入功能体现的尤为明显。房地产税费收入是我国地方政府财政收入的主要来源。在经营城市的大旗下，面临财政困境的地方政府扩张土地财政的欲望非常强烈。如何平衡房地产税收制度的财政收入功能？这需要在价值理念上通过“人本主义”进行规范，并通过具体税法制度的改革，使房地产税收的功能目标恢复价值平衡。

其二，有利于增加符合政策需求的住房供给。房地产市场价格的最主要决定因素在于有效供应量，这需要商品房与保障房的双重建设保障，从而形成各得所需的民生住房体系。我国房地产市场供应存在的问题主要在于，一方面，商品房市场中存量空置房较多，但缺乏有效的制度激励促使存量空置房进入市场，需要通过有效的以法律为指引的经济措施促使房地产资源利用效率的提高；另一方面，面对严峻的保障性住房建设任务，由于分税制不完善，地方政府的财政，“预算内财政增长的重点变成了营业税和土地税收，而预算外财政增收的重点就是土地出让金”，[7]因此地方政府建设保障房的积极性有限，需要通过税法变革，形成有效的税收激励。

其三，税费制度改革评价的最终来源应当是普通住房消费者的实际利益。税费制度改革对于普通住房消费者而言，核心评价主要在于房价。房屋具有消费品与资本品两大属性，由社会资源的有限性和基本民生保障两大因素决定，着重体现住房消费属性的普通住房应当得到优先供给保障，并抑制奢侈型住房的消费与投机。因此，所制定的税收法律应当体现区别征收的原则，促使梯度住房市场的形成。一方面要通过理性的税收减免，保障基本住房消费，特别是刚需群体的实际需求；另一方面，充分发挥税收法律制度的调控作用，引导奢侈型住房真正走向物有所值的住房资本品市场。

其四，通过房地产税费法律制度改革协调土地资源保护与“人本主义”住房保障的关系。在我国，城市建设占地所引起的社会矛盾冲突相当激烈，国家对建设占地问题也相当重视并严加控制。住房市场占地主要涉及几个问题。第一，普通住房消费者利益保障与住房占地征税的关系；第二，住房建设引导与城市规划发展的关系；第三，抑制非普通住宅占地问题。我们认为，城市化进程所带来的居民住房问题涉及基本人权，所导致的建设占地属于土地的合理使用，对于政策支持的保障房建设免税，对于基本商品住房消费应当大幅减税，对于非普通商品住房消费应当合理收税，而对于属于资本品的奢侈型住房应当加税，从而形成梯级税收等级。这就要求改革现有税收法律政策仅区分保障房与商品住房而进行的划分，特别是保障性住房并不能做到应保尽保和合理满足住房需求的情况下，对商品住房进行科学而细致的税制区分，能够促进符合市场需求的合理住房供给体制形成。

二 “人本主义”理念下房地产税收法律制度存在的主要问题

（一）税种繁杂、税基重叠所导致的重复征税现象严重

由于住房保有阶段的征税需要较完善的技术体系支撑，因此，我国的房地产税收制度就体现了“重开发、轻保有”的思想。但在“重开发”的过程中，税种设置科学性不足，导致重复征税的诟病。

对土地交易，要缴纳城镇土地使用税和耕地占用税；对房屋买卖契约，要缴纳印花税、契税；对房地产转让行为，要缴纳增值税、土地增值税、企业所得税；对房屋租金收入，要缴纳增值税、房产税。对土地交易，耕地占用税的本质是行政管制目的，应当通过行政法规制措施进行耕地保护，耕地占用税从量定额征收中过低的税率安排，使其几乎不能发挥耕地保护作用；房地产买卖是涉及重大财产权转移的合同行为，必然以要式为准则，签订买卖契约仅仅是转让行为的表现形式，这里，既要对转让行为交税，又要对转让行为的合同表现形式交税，有重复征税之嫌。而对于土地增值税，其本质为资本利得税，属于企业所得税的范畴，将其独立征税，虽然体现了宏观调控对于土地暴利的约束目的，但破坏了税制体系结构。

（二）计税依据落后而混乱，违背量能课税原则

在现有税种中，房产税计税依据为账面余值或租金收入，城镇土地使用税的计税依据为实际占用土地面积，这两个税种的计税依据问题最为严重。

对于房产税而言，“余值本身就包括对土地使用权的价值，租金不仅是房屋使用权的对价，也内含了土地使用费在内”[8]。这是房产税计税依据而导致的重复征税之嫌，另一方面，房产税的本质为“财产税”，其依据应当是财产价值而非租金，因此，以“租金”作为房产税计税依据，不仅因税率较高而可能导致税负提高，而且在现实中造成比较普遍的由承租人“包税”缴纳的现象，税负很轻易就转嫁到承租人。再者，以房产原值减除10%-30%后的余值进行计缴，反应的是房屋的历史成本，而非市场价值，会造成后同一地理位置，而买房者要承担较高税负的情况，违背公平原则。

对于城镇土地使用税，由于从量计征不能反映土地的实际价值，且从量计征税额过小无法达到抑制土地投机和打击土地闲置的立法目的。另一方面，由于从量计征所定税额标准低，因此，其调节土地级差地租的功能有限，难以实现调节土地收益、加强土地管理的作用。

（三）税收优惠政策不能反映纳税人实际需要，难以在实践中转化为真正的“优惠”

2016年5月，我国全面完成“营改增”工作，因此，房地产业不再缴纳营业税，但根据国家税务总局有关“营改增”的相关政策公告，营业税的税收优惠政策，大部分都延续到增值税中。在住房租赁领域，2016年6月国务院办公厅《关于加快培育和发展住房租赁市场的若干意见》第六项第十三条，明确规定了出租人所享有的税收优惠政策。但根据相关的调查，该项税收优惠政策很难在实践中成为真正的税收优惠政策。“目前所有租房者中，实际缴纳税费的比例不足10%，通常这部分人主要是出于提取公积金、子女入学、报销房租等必须取得发票的原因。”[9]由于住房租赁市场中的租房备案制度需要出租人与承租人双方的配合，且属于负担行为而非受益行为，因此难以执行，这对出租人与承租人双方而言，都难谓真正的税收优惠。

（四）上海、重庆房产税试点难以得到纳税人认可

对于2011年上海、重庆两地开始启动的个人住房房产税改革试点，当年是希望加重房地产持有的负担，抑制投机性房地产交易，让消费需求不再非理性膨胀，从而达到稳定房地产价格的作用。[10]但政策实施至今，各界共识性看法是，“既未给两地政府提供可靠的财源，也未能抑制两地房价的高涨，又未能成功缩小两地居民的贫富差距”[11]。其原因当然是多方面的，但其违背了“人本主义”制度理念，则是重要的因素。表现在：其一，试点的合法性问题导致试点广受质疑。由于国务院是按照全国人大的授权制定、执行《中华人民共和国房产税暂行条例》，其再次对沪、渝两市的授权不具有授权依据，因此存在合法性不足的问题；其二，具体政策未体现税负公平的原则，根据《重庆市房产税改革试点暂行办法及实施细则》，独栋别墅的减免为180平方米，而新购入高档住宅的减免面积为100平方米，税制上的不公平，引起纳税人争议；其三，在相关征税技术体系尚未完备的情况下匆忙征税，难以体现对纳税人的尊重。房产税按照原始交易价格作为计税依据，而不是设立独立性的住房评估机构，通过市场评估确定价格的方式进行征税，难以体现财产价值，因此导致纳税人的不遵从。纳税人的不遵从，导致巨大的征税成本。在重庆，税务机关“自上而下实行责任包干制，专户专管，包干到户，责任到人，全方位开展保姆式的纳税服务，尽最大努力劝说纳税人按时交税。”[12]

三 “人本主义”理念下房地产税收法律制度的改革思路

（一）改革立足点：保障住房消费者的合理需求利益

一方面，在商品住房市场，目前，我国房地产税收法律制度改革的着力点在住房提供方，意图通过对住房市场供给方非理性行为的抑制进行市场调节，但这种调节也抑制了市场供给，未充分考虑购房者利益，且很难顾及真正刚需消费者，从而使政策受到质疑。需要调整在住房交易环节的压制性税收政策，降低交易税收成本，保护住房刚需消费者。

另一方面，在住房租赁市场，德、美等租赁市场成熟发达的国家，通过一系列的政府干预和惩罚措施保障承租人的权利，制度积极而效果明显，从而支撑起这些国家庞大的租赁市场。[13]但在我国，政府对租赁市场培育和管理整体缺位、承租人权利缺失，多项调查表明，无论在租赁房源、小区环境，还是安全性等方面，租房者都面临较大风险。承租人一般均愿意在经济条件改善、就业稳定时转租为购，愿意支付远高于市场租金的自住成本。[14]可见，人们对租房居住的强烈不认同感并非单纯能以中国传统住房观念解释，而是有其现实的众多无奈，需要通过制定有效的税收法律制度，鼓励住房租赁市场健康发展。

（二）整体思路：以房地产税改革为契机，带动整体房地产税收法律制度的变革和合理化

全面“营改增”试点后，房地产税法律制度的改革无疑是最大的热点问题。房地产税是解决房地产市场相关问题，促进房地产市场理性发展的长效机制之一。房地产税制改革的总体方向是从建设、交易税占主体地位转变为保有环节税占主体地位，但仅仅改革房地产税，并不能够体现改革的整体安排。现在，很多学者认为，房地产税改革就是“将现行房产税和城镇土地使用税整合为在保有环节统一征收的房地产税”，[15]在“人本主义”理念下，则应当以房地产税收法律制度的整体变革为视角来审视改革，而不仅仅关注某个具体税收制度的变化。如果仅仅整合房产税与城镇土地使用税，而其他税种按兵不动，则可能带来明显的增税效应，违背现阶段以激发市场活力，调动创新创业积极性为特点的结构性减税的税改方向。因此，房地产税改革，并非简单的开征一个新税种，只有通过房地产税制的综合优化，合理削减房地产开发、交易环节的税收征收，在开发、交易、持有三大环节进行税费的综合协调和平衡，才能真正体现房地产税收法律制度的人本主义态度，才能实现税制真正的合理化。

（三）改革的抓手：房地产税法的制定与完善

“加快房地产税立法的要求，并适时推进改革”是十八届三中全会制定的既定立法方案，在十二届全国人大常委会立法规划上，房地产税已作为一类立法项目，2016年则将房地产税法列为预备项目。[16]在“人本主义”视角下，房地产税法的制定应着重注意以下内容：

其一，课税对象与税率设置应考虑公平与国情。居住权是《世界人权宣言》第25条所规定的基本人权，在居住权所体现的“人本主义”理念约束之下，各国大多形成基本居住面积免减税的制度。“新加坡法律规定，住宅性房产价值低于6000新元的房产税免征；日本税法规定固定资产税的起征点为房屋价值20万日元；……澳大利亚部分省份还规定第一套住宅免征土地税。”[17]在我国，如果按照房屋价值规定起征点，由于各地住房性房产的市场价值差别较大，将使得一线、二线城市的家庭承担较重的房地产税，同时，由于中小城市的房屋市场价值有限，房地产税将无法起到约束住房中高端消费的作用。因此，按照人均面积进行扣除的方式，将是适应我国国情的征税方式。

同时，是否对农村房地产征税在国内的研究中争议较大。较为多数的观点认为，“农民没有享受到与城市居民相同的社会保障和公共服务，如果现在对农村房地产征税反而是不符合平等原则的”[18]。这一观点的核心在于，农村住房承担社会保障的重任，而农村社会公共服务差，因此应当减免。我们认为，农村住房在城中村、近郊、远郊，使用状态和享受的公共服务差别较大，应当区别对待，从而体现实质公平的要求。

其二，房地产税为“受益税”，应当注重程序正当性。房地产在中国具有特殊的地位与意义，是中国传统中最重要的财产和财富储存方式，大部分中国人对房地产有着深厚的感情。无论是相关法律制度变化，还是有关房地产的经济波动，都会牵动人们敏感的心灵深处。，因此，房地产税的开征必须体现严格的程序正义要求，房地产税的使用，也要体现真正的居民受益原则，人们才会普遍认可这种正当性。

在立法方面，全面“营改增”后，地方主体税源建设是中央和地方政府考虑的核心问题之一，此时最有开征税收的冲动和敏感性，必须严格落实税收法定原则，在“人本主义”理念下逐步推进，以达到最大的社会共识。立法上应当建立民众参与、人大主导的决策机制，在全国人大制定基本立法的前提下，省级人大负责制定行政区域内的地方性法规，市级人大决定本地区的征收议程。在此过程中，公众参与的程序和机制应当法治化，制定专项参与规则，注重识别公众意见，培育公众参与能力，保障决策信息公开。

同时，根据受益税理论，地方政府取得房地产税收收入后，要将其用于地方公共服务支出，从而为纳税人提供便利。这同样需要地方建立相应的保障机制，特别是房地产税使用的民主化决策机制、用途公开机制、使用追责机制等，都需要立法做好相应的充足准备。

最后，房地产税改革应与收入透明化改革、个人所得税改革联动。房产税为财产税，但若不考虑个体收入因素，将会造成纳税人的沉重负担，反而可能造成纳税人的遵从度降低，因此应当贯彻量能负担原则，可建立“断路器”制度。“断路器”制度是美国在上世纪六十年代后在各州建立的房地产税减免的制度。“一种是为符合条件的房主或租户设定一个总额或赋税百分比的折扣；另一种是设立一个赋税门槛，保证房产不会超过房主收入的一定比例，如果超过，政府可以将超过部分地面所得税或直接返还给纳税人。”[19]我国应针对居民的实际居住用房，在规定使用面积内实施“断路器”制度，以使房地产税不妨碍居民的基本生活，但这项改革的前提应当是家庭收入的透明化。

（四）其他相关房地产税种的配套法律改革

首先，根据购房主体不同，降低符合条件的普通商品住房在建造环节的税负水平。按国际通例，地价和税费的总水平占房屋建造总成本的20%，但在我国，根据调查显示，但房地产企业税收就已经占到总成本的26.06%[20]，这不仅仅大大提高了住房开发企业的开发经营成本，更重要的是，这一成本随房价转移至普通购房者。而对于开发企业而言，由于商品房预售制和开发贷款制度的金融杠杆效应，单靠提高开发建造环节的税费水平，很难抑制开发企业的投机行为。另一方面，税费改革应体现住房区分政策，减免的着力点在于普通商品住房。建议可以采取购房人购房时予以退税的方式进行。即如果购房人符合首次购买普通商品房或符合改善性住房的购房标准，在购房时，由税务机关进行相应退税，这一退税由开发商申报，税务机关审查，并由购房者按退税后的房价支付价款。这一制度的实施，将使商品房制度体现出明显的区分性，符合宏观调控的制度目标，体现出全民福利的特性，具有公平性，并显示出较强的民生效应。这样，购房者若将享受税收减免的房屋卖掉，并购入新房时，除非其符合改善性住房的购买条件，否则将不再享受此项税收优惠。

其次，改革个人所得税条例，将第一次购房的贷款利息和租房租金纳入个人所得税的免征额。在美国，对于购房者的最大一项税收减免措施是，“对利用抵押贷款购买、建造和大修自己房屋的家庭，在征收个人所得税时减免抵押贷款的利息支出”。[21]房地产业是资金密集型行业，对于个人而言，则是个人资产的存在形式之一，因此，房地产具有居住权保障和资产积聚两种属性。个人购买普通自住房就使个人资产部分以住房形式沉淀，减少了普通购房人其他资产比例，可能增加其生活负担，降低生活质量，成为所谓“房奴”，并不利于国家鼓励消费政策的实施。上述美国的政策具有全民普惠性，主要是适应刺激消费的需求，但结果是购房面积越大，政策利益越大，从而有利于富裕阶层。因此，“人本主义”制度模式下，可以结合我国国情，采取对购买首套普通商品房贷款利息纳入个税免征额，以及中低收入群体租房租金纳入个税免征额的制度，减轻普通购房者的生活负担，并间接达到促进住房消费的效果。

再次，打击土地投机，促进土地的合理利用。对故意或重大过失闲置、荒芜土地的行为征收土地闲置税。土地作为财富之母，闲置土地的行为会造成巨大的资源浪费。根据我国现行《土地管理法》的规定，在取得土地使用权后的闲置、荒芜土地行为，将征收土地闲置费。但土地闲置费涉嫌以费代税，现实中，行政机关执行不力，常常采取突击式检查的方式进行，征收随意，导致众多大型房地产开发企业对此置之不理，影响恶劣。[22]设置土地闲置税后，首先应清晰界定闲置行为。对获取使用权的土地可利用而逾期未利用或进行低度利用的行为界定为闲置行为，对土地闲置行为设定较高税率，体现其惩罚性特征。

[1][英]约翰·奥斯丁.法理学的范围[M].刘星,译.北京:中国法制出版社,2002:17.

[2]梁慧星.民法总论[M].北京:法律出版社,2005:39.

[3]刘剑文.强国之道——财税法治的破与立[M].北京:社会科学文献出版社,2013:44.

[4]刘大洪,张剑辉.税收中性与税收调控的经济法思考[J].中南财经政法大学学报,2002,(4).

[5]张怡.税收法定化:从税收衡平到税收实质公平的演进[J].现代法学,2015,(3).

[6]向东.从立法的角度看房地产税制建设的几个难点问题[M].北京:中国财政经济出版社,2011:279.

[7]周飞舟.生财有道:土地开发和转让中的政府和农民[J].社会学研究,2007,(1).

[8]熊伟:财政分权视角下的房地产税改革[J].广东社会科学, 2015,(5).

[9]佚名.租房减税,你的负担轻了吗？[N].天津工人报,2016- 07-05,(3).

[10]熊伟.房地产税改革的法律逻辑[J].税务研究,2011,(4).

[11]叶金育.房地产税制改革的四个面向[J].新华月报,2016, (2).

[12]葛静.中国房地产税改革——功能定位、路径选择与制度设计[M].北京:经济科学出版社,2015:187.

[13]余南平.世界住房模式比较研究——以欧美亚为例[M].上海:上海人民出版社,2011:152.

[14]虞晓芬.居民住房租购选择及其弹性研究[M].北京:经济科学出版社,2007:261.

[15]樊慧霞.房地产税制改革战略研究——基于国家治理视角的思考[J].财经理论研究,2016,(1).

[16]王亦君.房地产税法纳入一类立法项目[N].中国青年报, 2016-03-12,(T01).

[17]冉富强.论生存权对房产税立法的限制[J].河南社会科学, 2015,(10).

[18]葛静.房地产税的法治建构研究——基于税收法定主义视野[J].财经法学,2016,(3).

[19]王旭.加州宪法13号修正案与美国的财产税改革[J].史学集刊,2014,(3).

[20]马树娟.房地产税费占企业成本比重超两成[N].嘉兴日报, 2014-02-12.

[21]姚玲珍.中国公共住房政策模式研究[M].上海:上海财经大学出版社,2009:55.

[22]杜晓.闲置土地难处理多因利益关系干扰执法[N].法制日报,2011-12-24.

（责任编校：周欣）

2016－10－09

国家社科基金项目“不公平合同条款法律规制研究”（项目编号14BFX075）；河南省科技厅软科学项目“河南技术农民工市民化问题研究”（项目编号142400410970）。

施润（1981－），男，河南信阳人，西南政法大学经济法博士研究生，河南财经政法大学道德与文明研究中心讲师，研究方向为经济法学。

D922.3

A

1673-2219（2017）02-0101-04