基于作业的卷烟制造业成本分析与控制

高琪

摘要：我国烟草工业企业ERP系统应用水平普遍较高，但ERP系统输出数据的利用率并不高。文章运用作业成本法的相关原理，将现行ERP系统提供的生产数据进行整合，通过系统的二次开发，建立了一套符合烟草工业实际的精细化成本管理体系。

关键词：作业成本 作业成本管理 卷烟制造业 精细化成本管理

烟制造业是以烟叶为主要原料，通过一定加工工艺制成各类卷烟产品的一类轻工业。在烟草专卖体制下，烟草工业企业的产量由国家烟草总局统一下达。在产量既定的情况下，成本费用的有效控制成为烟草企业提高税利水平、实现国有资产保值增值的关键所在。

一、作业成本法（activity-based costing，ABC）的逻辑步骤和适用范围

（一）基于作业成本分析的逻辑步骤。作业成本法主张对成本性态进行再认识，以作业来作为确定分配间接费用的基础。我国传统的成本系统是利用真实的部门或成本中心来归集和重新分配成本，而作业成本法采用作业来归集成本。也就是说，作业成本法不是研究如何将一个服务部门的费用分配到一个产品部门，而是研究服务部门的资源完成了什么作业，资源耗费按照完成作业所需或所用的数量分配到作业中去。这样，作业成本法下产品部门成本的归集在逻辑上由两大步骤构成：（1）作业消耗资源，计算各项作业对应的总资源（费用）。（2）产品消耗作业，选择合适的作业动因（即成本对象对于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准）来将各作业成本分配到产品对象中去。

（二）基于作业成本分析的适用范围。根据作业成本法的特征，当企业的生产呈现以下特征时，适合运用作业成本法进行企业的成本管理与控制：第一，生产工艺比较复杂。产品生产工艺不同，所消耗的作业种类及数量较多，按照作业来归集和分配各项生产费用，可以迅速找到各项费用发生源头，便于加强成本费用的分析与控制。第二，多样化产品生产。产品多样性程度提高时，如果继续使用传统意义上的单一分配标准，必然难以使成本信息趋于真实，不利于成本管理与控制。第三，间接费用在产品总成本中所占比例大。当非产量相关制造费用比重加大时，传统成本计算方式就会造成成本分担方式过于笼统的状况，不利于成本管理。

二、作业成本法在NJ卷烟厂的适用性分析

第一，卷烟产品生产工艺较复杂。烟草的加工过程是将烟叶、卷纸等原辅材料加工成卷烟产品的过程。生产工艺涉及制丝、卷接两大加工模块，每个模块又有若干工序，属于比较复杂的工业生产工艺。在这种生产方式下，难以从传统成本核算数据中对成本高低原因进行业务定位从而加以控制。

第二，NJ卷烟厂辅助生产作业较多。NJ卷烟厂有锅炉、配电、污水处理等多项辅助生产设施和工序。通过作业成本管理，增加间接费用归集的科学性、分配的相关性以及反映的明了性，便于加强对这类成本的反映和控制。

第三，较高的信息化水平为作业成本法提供了可行性。企业的生产过程由SAP系统进行管理，这种以订单为管理单元的数据库信息为作业成本的核算提供了丰富的基础数据。同时，作为比较先进的ERP系统，SAP系统的核算逻辑本身就渗透以作业作为单元的管理思想，通过对SAP系统的二次开发，将其内部数据重新组合，各月作业成本數据可在相关表格中自动生成。因此作业成本管理在烟草工业企业的实施基本上只存在初始化费用，实施成本并不高。

三、内部成本管理体系的构建

在烟草工业现有的成本核算框架中，NJ卷烟厂可利用作业成本法的原理，对SAP系统进行二次开发，通过对SAP系统内部数据的二次组合建立相关报表，建立一套精细化成本分析体系。具体步骤如下：

（一）直接成本的归集。由单个品牌卷烟消耗的原料及部分辅材在采购环节发生的费用可以直接归属于该牌号卷烟，作为直接成本计入原料成本及材料成本。

（二）确定作业中心。作业成本法认为，企业管理深入到作业层次后，企业的活动就成为为满足产品制造而设计的一系列作业的集合体，这一系列作业形成一条作业链，每完成一项作业都要消耗一定资源，而作业的产出形成一定价值，转移给下一作业，这样逐步推移，最终产品就作为企业内部一系列作业的总产出。NJ卷烟厂的生产工艺流程是按照“材料采购→制丝→卷接包装→仓储→成品出库”这一顺序展开的。我们粗略地识别出13个作业中心， 分别为：（1）原辅材料存储作业中心：包括烟叶库、辅材库发生的保管、盘点、库存设施维护保养等作业活动。（2）叶丝生产线作业中心：包括解包、切片、回潮、真空回潮、翻箱喂料、叶组预配、光电除杂、筛分、增温增湿、存储等一系列作业活动。（3）梗丝生产线作业中心：包括人工开包、定量喂料、风选除尘、水洗梗、蒸梗、风冷、压梗、切梗、增温增湿、梗丝膨胀、梗丝干燥、加香、储梗等作业活动。（4）叶梗掺配线作业中心：包括将加工生产完毕的叶丝、梗丝、二氧化碳膨化烟丝根据不同品牌香烟的要求，按照不同比例进行掺配的相关作业活动。（5）烟丝存储作业中心：包括烟丝储存、烟丝喂送等一系列相关作业活动。（6）辅料配送作业中心：包括辅料搭配、运送等一系列相关作业活动。（7）卷接作业中心：包括将原辅材料卷接制作成烟支的所有活动。（8）卷烟包装作业中心：包括商标及条盒包装所有活动。（9）卷烟装箱作业中心：包括高架运送、香烟箱装等一系列相关作业活动。（10）成品储存作业中心：包括成品库发生的相关成品存储及出入库相关活动。（11）机器维修作业中心：包括机器维修的所有活动。（12）香精香料制作作业中心：包括香料制作等所有活动。（13）车间管理作业中心：包括车间管理、材料检测、产品检验等一系列为各种产品生产线服务的相关作业活动。

（三）针对作业的成本归集。NJ卷烟厂发生的主要制造费用包括：职工薪酬、固定资产及公共设施的折旧与维护费、差旅费、会议费、车辆燃料费、水电费、低值易耗品摊销、办公费及各项税金等。由于该项数据可以从SAP系统中直接导出。根据上述识别的十三项作业，我们将制造费用按照作业进行归集，需在系统中开发各类作业资源耗用情况表。

（四）确定成本动因。成本动因的选择取决于计量费用、相关程度、行为作用等因素。对内成本核算体系的设计旨在提供效益最大、费用最低的最优成本核算系统，故成本动因必须在对该动因的相关性、对管理的作用以及所需计量费用等因素相互权衡下进行选择。经分析，笔者对NJ卷烟厂各作业的成本动因作了如下选择，如表1所示。

在实践中也可在上述原则下根据具体情况斟酌调整更能产生效益的成本动因。

（五）成本动因率的计算。准确地计算成本动因率，才能据此将作业成本库中的成本分配到服务对象中去。成本动因率即单位成本动因所消耗的成本，其计算公式为：

成本动因率=成本库费用÷该成本库成本动因总量×100%

（六）烟丝作业成本的分配。由于卷烟制造涉及到半成品烟丝，故需要在成本动因确定和成本动因率的基础上计算各类烟丝的成本。根据各类烟丝消耗的作业数量以及相应的成本动因率，计算各类烟丝负担的成本。步骤（五）、（六）的计算需在系统中开发烟丝作业成本分配表，如表2所示。

（七）计算卷烟产品成本。卷烟产品成本由直接材料成本和间接成本构成。直接材料成本为步骤（一）的计算结果，间接成本的计算由步骤（六）的结果乘以各类卷烟消耗烟丝数量即可获得。

四、利用作业成本信息进行作业成本管理（activity-based management，ABM）

（一）将成本管理的触角伸向生产一线。加强产品成本分析的科学性和深入性，将成本管理的触角伸向生产一线，准确、迅速地找到产品成本变动的真正原因和产生环节，是作业成本法在卷烟制造业最重要的应用之一。基于作业的成本分析实现了对各类卷烟成本产生原因的精确定位，为成本的有效控制提供了科学依据。上述七大步骤的计算过程，逻辑清晰地反映了从最基础的生产一线数据向产品成本数据的归集和加工过程。产品成本分析者在进行产品成本分析时，以产品成本为分析目标，由计算的最后一个步骤逐步向前寻找原因，一直追溯到产品成本发生的环节，可以很方便地寻找到导致产品成本变动的业务原因。

（二）对企业决策的支持。决策与计划会计的重要理论基石之一是成本性态分析 ，作业成本法凭借其对成本性态的扩展，对烟草工业企业多项决策的科学制定具有指导作用。

1.产品决策。对于产量受计划控制的烟草工业企业，如何安排各类卷烟的生产比重，使企业整体经济利益最大化是企业一直面临的决策。合理安排产品的品种结构，需要综合考虑各种产品的成本水平、盈利能力及市场需求等多种因素。作业成本系统能为企业的产品提供有用的信息。由于作业成本计算将间接费用归集到更多的作业成本库，能提供明细相关的成本资料，并且将成本分配扩大到了整个企业的成本，而不仅局限于与生产加工相关的成本，有利于找出被传统成本计算法隐藏的无效的作业和被浪费的资源，提供准确的产品增量成本数据，反映各类卷烟的价值增值情况，有利于企业合理科学地安排卷烟牌号生产比重。

2.存货决策。以企业整体价值链增值的目标指导存货决策，这会使部门的目标与企业的目标趋于一致，在满足生产经营的前提下，尽量减少库存，以降低总成本，提高利润。在烟草企业现行绩效考核激励制度下，往往会出现部门行为背离企业整体利益的情况。比如生产部门以产量作为绩效考核指标，为了满足设备正常的运作，备品备件采购申请的数量往往会超过正常使用数量，最终导致大量呆滞件和报废情况。在以整体价值创造为核心的作业成本法下，备品备件的报废会增加机器维修成本，对规范生产部门的行为、促使其行为目标与企业整体目标的一致性能起到一定的作用。

3.对短期预算行为的调整。全面预算管理是近年来烟草行业高度重视并作为一种系统的管理思想纳入企业管理的一种手段。当作业成本管理的运用达到一定水平在预算管理中加以运用时，作业成本口径的预算管理体系可以对某些短期不当预算行为加以调整。例如，为了避免出现不利的材料数量差异，员工可能将不良品转入下一道工序，造成废品的产生及生产的中断；再如，为了追求有利的制造费用差异，员工可能减少机器的防护性维修费用，致使设备经常损坏引起生产中断。作业成本法关注成本发生的前因后果，强调产品的顧客驱动，从价值链的角度控制企业的运作。通过强调事前、事中控制，从整体的角度考虑企业价值链的形成，有利于对传统短期预算中部门不当行为的调整。Z

参考文献：

[1]丁晓峰.作业成本法在企业中的应用问题探讨[J].企业改革与管理，2016，（1）.

[2]张蕊，饶斌，吴炜.作业成本法在卷烟制造业成本核算中的应用研究[J].会计研究，2006，（7）.