国际公共部门会计准则第39号最新进展及其启示

应益华

摘要：2016年7月，国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）颁布了《国际公共部门会计准则第39号——雇员福利》（IPSAS 39）。文章在梳理IPSAS 39主要内容的基础上，对公共部门设定提存计划和设定受益计划等相关核算进行了介绍，并对我国未来发展类似准则提出了有益建议。

关键词：IPSAS 39 IFRS/IAS 雇员福利 准则

2016年7月，国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）颁布了《国际公共部门会计准则第39号——雇员福利》（IPSAS 39），自2018年1月1日起实行，鼓励提前采用。IPSAS 39是在借鉴《国际会计准则第19号——雇员福利》（IAS 19）的基础上发展而来，同时考虑了公共部门的特殊性，该准则的出台为我国发展类似准则提供了有益借鉴。本文在对IPSAS 39主要内容进行分析评价的基础上，对我国未来发展类似准则提出了建议。

一、IPSAS 39的主要内容

该准则主体分为目标、范围、定义、短期雇员福利、离职后福利——设定提存計划和设定受益计划的区别、离职后福利——设定提存计划、离职后福利——设定受益计划、其他长期雇员福利、辞退福利、过渡条款、生效日期等内容。

（一）目标。该准则的主要目标是对雇员福利的会计和披露问题进行规定，要求主体确认：当雇员提供服务以换取未来的雇员福利支付时，确认为一项负债；当主体耗用了雇员为换取福利而提供的服务所产生的经济利益和服务潜力时，确认为一项费用。

（二）范围。该准则适用于雇主对所有雇员福利的核算，股份为基础的交易除外（参见相关的股份为基础的交易处理的国际或国家会计准则）。该准则不涉及雇员退休福利报告（参见处理雇员退休福利计划的相关国际和国家会计准则）。

该准则适用于各种雇员福利，包括根据以下各项提供的福利：根据主体与雇员个人、雇员团体或他们的代表所签订的正式计划或其他正式协议；根据法律要求或通过行业安排，主体需要向全国、州、行业或其他多雇主计划提供资金；主体需要向综合社会保障项目提供资金；由于非正式的惯例所产生的推定义务。雇员福利包括：（1）短期雇员福利。工资、薪金和社会保障提存金；带薪年假和带薪病假；利润分享与奖金；非货币性福利（如医疗保障、住房、汽车、免费提供商品或服务、对商品或服务提供补贴）。（2）离职雇员福利。如：退休福利（如养老金和一次性退休支付）、其他雇员福利（如离职后人寿保险和离职后医疗保障）。（3）其他长期雇员福利。如：长期带薪缺勤（长期服务休假和公休假等）、长期伤残福利。（4）辞退福利。包括提供给雇员或他们亲属的福利，以及可能直接给雇员、其配偶、子女、其他被抚养人或其他（如保险公司）进行支付清偿。雇员可能以专职、兼职、正式、不定期或临时方式为主体提供服务。就该准则之目的而言，雇员包括IPSAS 24（关联方披露）中定义的关键管理人员。

（三）定义。该准则从四个方面对相关词汇进行了定义。具体包括：雇员福利的定义（包含雇员福利、短期雇员福利、离职后福利、其他长期雇员福利、辞退福利）；与计划分类相关的定义（离职后福利计划、设定提存计划、设定受益计划、多雇主计划、政府计划）；与设定受益净负债或净资产相关的定义（设定受益净负债或净资产、赤字或盈余、资产上限、设定受益义务的现值、计划资产、长期雇员福利基金持有的资产、符合条件的保险单）；与设定受益成本相关的定义（服务成本、设定受益计划净负债或净资产的利息净额、重新计量、精算损益、计划资产回报、结算）。

（四）短期雇员福利。短期雇员福利应包括以下项目：工资、薪金和社会保障提存金；带薪年假和带薪病假；利润分享和奖金；当前雇员的非货币性福利。如果主体结算时间预期发生暂时性改变，无需对短期雇员福利进行重新分类。当然，如果利益变化的性质或期望结算的时间改变是非暂时性的，那么主体应考虑福利是否满足短期雇员福利的定义。

1.短期雇员福利。雇员在会计期间内为主体提供服务，主体应当确认为换取该项服务而预期支付的短期雇员福利非贴现金额：（1）扣除任何已付金额，确认为一项负债（应计费用）。如果已付金额超过了福利的非贴现金额，且这笔预付金额将导致未来支付减少或者现金返还，主体应将超出部分确认为一项资产（预付费用）。（2）作为一项费用，除非另一项准则要求或允许将该福利纳入一项资产的成本。

2.短期带薪缺勤。该准则对带薪缺勤、利润分享和奖金计划形式的短期雇员福利的会计处理进行了规定：在累积带薪缺勤的情况下，当雇员提供服务从而增加其未来带薪缺勤权利时确认带薪缺勤形式的短期雇员福利的预期成本；在非累积带薪缺勤的情况下，于缺勤发生时确认带薪缺勤形式的短期雇员福利的预期成本。带薪缺勤分为两类：累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。累积带薪缺勤可能是既定的（即雇员离开主体时，对未行使的权利有权获得现金支付）或者非既定的（雇员离开主体时，对未行使的权利无权获得现金支付）。主体应当在雇员提供服务从而增加其未来应享有的带薪缺勤权利时，即产生一项义务，即使带薪缺勤是非既定的，该项义务依然应当存在并予以确认，尽管雇员在使用累积非既定权利之前离开主体可能会影响该义务的计量。主体应当于报告期末根据已累积尚未使用的权利而导致预期额外支付的金额，计量累积带薪缺勤的预期成本。该额外支付的金额仅因福利累积这一事实而预期发生，主体可能无需进行详细的计算，就能估计未使用的带薪缺勤中不存在重大的义务。非累积带薪缺勤不能结转，如果当期权利尚未全部用完将予以取消，并且雇员离开主体也无权获得现金支付。主体仅于缺勤时确认负债或费用，因雇员服务并不能提高福利的金额。

3.利润分享和奖金计划。主体同时满足下列条件时，应当确认利润分享计划和奖金支付的预期成本：主体由于过去事项导致现在具有支付职工薪酬的现行法定或推定义务；该义务能可靠的估计。

主体可能没有支付奖金的法定义务，但有支付奖金的惯例，在这种情况下，主体除支付奖金外无其他现实选择，则主体负有推定义务。推定义务的计量反映了一些雇员离开主体时未收到奖金的可能性。主体当且仅当满足下列条件时，能对其业绩相关支付计划、奖金计划、利润分享计划的法定义务和推定义务进行可靠的估计：计划正式条款包含决定利益金额的公式；主体在财务报表授权发布之前决定支付的金额；过去的惯例为主体推定义务提供了明确证据。利润分享计划和奖金计划的义务源自于雇员提供的服务而并非来自于主体所有者之间的交易。因此，主体应当将利润分享计划和奖金计划相关的成本确认为费用而非利润分配。如果利润分享和奖金计划不期望在雇员提供相关服务的报告期末后12个月之内全部结算，该支付属于其他长期雇员福利。尽管该准则对短期雇员福利不要求特定披露，但应按照其他准则要求进行披露。

（五）离职后福利——区分为设定受益计划和设定提存计划。离职后福利计划应当包括下列项目：退休后福利（如养老金和一次性的退休支付）；其他离职后福利（如离职后人寿保险和离职后医疗保障）。主体提供的离职后雇员福利安排属于离职后福利计划。主体所有这些安排均适用该准则，无论是否建立一个单独的主体来收取提存金和支付福利。离职后福利计划依据计划主要条款及条件的经济实质，区分为设定提存计划或设定受益计划。根据设定提存计划，主体的法定或推定义务仅限于其同意向基金缴存的金额。因此雇员所取得的离职后福利金额取决于主体（也可能是雇员）对离职后福利计划或者保险公司支付的提存金金额，以及提存金所产生的投资回报，因此精算风险（即福利少于预期）和投资风险（即投资资产将不足以支付预期的福利）实质上由雇员承担。在设定受益计划下，主体的义务是为当前及以前雇员提供约定的福利，并且精算风险和投资风险实质上由主体承担，如果精算和投资的实际结果比预期差，主体的义务可能會增加。

（六）离职后福利——设定提存计划。设定提存计划的会计处理是简单的，因为报告主体每一期间的义务取决于该期间将要提存的金额。因此，在计量义务或费用时不需要精算假设，通常也不存在精算损益。此外，义务应按非折现基础计量，除非雇员提供相关服务的义务不会在报告期后的12个月内全部结算。

1.确认和计量。主体应当将为换取雇员在会计期间为主体提供服务而应付给设定提存计划的提存金确认为：（1）作为一项负债（应计费用），该负债须扣除已经支付的提存金。如已支付的提存金超过报告期结束前支付所有服务的提存金，主体应将此项预付将导致未来支付的减少或现金的退还，超过部分确认为一项资产（预付费用）。（2）作为一项费用，除非其他准则要求或允许将提存金包含在资产的成本当中。当设定提存计划的提存金并非全部在雇员提供服务当期期末12个月内清算，应当按能够反映资金时间价值的相关折现率进行折现。

2.披露。主体应当披露设定提存计划确认为费用的金额以及按照IPSAS 20要求主体披露主要管理层设定提存计划的提存金信息。

（七）离职后福利——设定受益计划。设定受益计划的会计处理较为复杂，因为计量义务和费用时需要精算假设，并可能产生精算损益。此外，义务以折现基础计量，因为雇员提供的服务可能很多年以后才进行结算。

1.确认和计量。设定受益计划可能是不注入资金的，也可能全部或部分由主体（有时由其雇员）向法律上独立于报告主体的主体或基金以缴纳提存金的形式注入资金，并从该主体或基金支付雇员福利。到期时已注资福利的支付不仅取决于基金的财务状况和投资业绩，且取决于主体补偿基金资产短缺的能力和意愿，因此主体实质上承担着与计划相关的精算风险和投资风险。因此，主体确认设定受益计划的费用未必是本期应付的提存金额。

主体设定受益计划的会计处理包含下列步骤：确定盈余或赤字；在盈余或赤字中确认下列金额：当期服务成本、任何过去服务成本以及清算损益；确定设定受益净负债或净资产的重新计量决定金额（包含精算损益、计划资产的回报、资产上限影响的任何变化）。当主体有多项受益计划时应分别对每个重大计划运用上述程序。

（1）推定义务。主体不仅应确认设定受益计划正式条款下的法定义务，而且应确认非正式惯例产生的任何推定义务。当主体没有现实选择而只能支付雇员福利时，非正式的惯例将导致推定义务的产生。推定义务的一个例子是主体改变非正式惯例将导致主体对雇员关系产生无法接受的损害。设定受益计划正式条款可能允许主体终止对该计划的义务。但是，如果雇员仍留在主体，终止对计划的义务（尚未支付）通常是困难的。因此，如无相反的证据，离职后福利的核算假定雇员在剩余的工作期限内，主体目前承诺的这种福利将会持续下去。

（2）财务状况表。主体应当在财务状况表中确认设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在盈余的，主体应当按照下列两者孰低计量设定受益资产：设定受益计划的盈余；按照相关折现率确定的资产的上限。当设定受益计划注资过多或者出现精算利得，可能产生设定受益计划净资产，主体在下列情况下确认设定受益计划净资产：主体控制了一项资源，并能够利用该盈余获得未来经济利益；该控制是过去事项的结果（主体支付的提存金和雇员提供的服务）；主体能够以减少未来提存金或者现金返还的形式获取未来经济利益，这种经济利益或者给予主体，或者间接划归亏损的另一项计划。

2.确认和计量——设定计划义务的现值和当期服务成本。设定受益计划的最终成本受到多种变量的影响（最终薪金、雇员流动率和死亡率、雇员的贡献和医疗费用的趋势）。计划的最终成本是不确定的，且此不确定性可能持续很长一段时间，为计量离职后福利义务的现值和相关的服务成本，主体有必要：利用精算估值方法；将福利归属于服务期间；作出精算假设。

3.过去服务成本和结算损益。在确定过去的服务成本或者结算损益之前，主体应当采用计划资产的当前公允价值和目前的精算假设重新计算设定受益净负债或净资产，当前精算假设应反映计划在修改、缩减或结算之前提供的福利。在计划修改、缩减和结算损益交易同时发生的情况下，主体无需区分相关的过去服务成本。在某些情况下，计划修改发生在结算之前，例如当主体改变计划福利，并随后结算修改后的福利时，主体在结算损益之前确认过去服务成本。如果一项计划的终止的结果是义务得到清偿以及计划停止存在，结算与计划修改和缩减一起发生。当然，如果计划被一项实质上提供同样福利的新计划所取代，计划的终止并不是结算。

（1）过去服务成本。过去服务成本是指设定受益计划修改或者缩减所导致的设定计划义务现值的变化。主体应当将下列两者的最早者的过去服务成本确认为费用：计划修改或缩减发生时；主体确认相关的重组成本（参见IPSAS 19，准备、或有负债和或有资产）或者终止福利时。当主体减少现有设定受益计划下的应付福利，并同时增加在该计划下的针对相同职工的其他应付福利，主体应将变动的净额作为单项变动处理。

（2）結算损益。结算损益是下列两项的差额：结算日确定的设定受益计划义务的现值；结算价格，包括转移的计划资产和主体直接发生的与结算相关的任何支付。主体应当在设定受益计划结算发生时，确认为一项结算损益。当主体进入一项交易消除设定受益计划下部分或所有的进一步的法定和推定义务，结算发生。在某些情况下，主体获得一项保险单为部分或全部当期和前期与雇员服务相关的雇员福利融资，如果主体保留法律或推定义务，则该保险单获取不是结算。

4.确认和计量——计划资产。

（1）计划资产的公允价值。设定受益计划义务的现值减去设定受益计划资产的公允价值确定赤字或盈余。计划资产不包括报告主体应付未付给基金的提存金以及由主体发行并由基金持有的任何不可转换的金融工具。计划资产扣除与雇员福利不相关的任何基金负债，例如，源于衍生金融工具的交易、其他应付款项和负债。当计划资产包含符合条件的保险单与部分或所有计划下的应付福利的金额和时间精确配比，这些保险单的公允价值（如果保险单的应收金额不能全数收回，扣除任何必要的减少）被推定为相关义务的公允价值。

（2）补偿。当且仅当实质上确定另一方将补偿结算设定受益计划义务要求的部分或全部支出，主体应当：将补偿权确认为一项单独的资产，并按公允价值计量；按照计划资产公允价值的变化同样的方式分解和确认补偿权公允价值的变化。有时主体可以依赖如保险公司的其他方支付结算设定受益计划义务要求的部分或全部的支出。符合条件的保险单作为一项计划资产。主体按照其他计划资产同样的方式核算符合条件的保险单。当主体持有的保险单不是一份符合条件的保险单，则该保险单不属于计划资产。如果按照一项保险单或者一项法律约束力的契约产生的归垫权与设定受益计划的应付福利的金额和时间完全配比，归垫权的公允价值被认为是相关义务的现值（如果归垫权不能全部全数收回，扣除任何必要的减少）。

5.设定受益成本的构成。主体应当确认设定受益计划成本的构成，除了在某种程度上，其他国际公共部门会计准则要求或允许这些包含在资产的成本之中。具体如下：盈余或赤字中的服务成本；盈余或赤字中设定受益计划净负债（净资产）利息净额；设定受益计划净负债或净资产的重新计量。其他国际公共部门会计准则要求将有些雇员福利成本包含在资产的成本当中，如存货、不动产、场厂和设备（参见IPSAS 12、IPSAS 17）。

（1）设定受益计划净负债或净资产的利息净额。设定受益计划净负债或净资产的利息净额通过将设定受益计划的净负债（净资产）乘以确定的折现率来确定。设定受益计划的净负债（净资产）和折现率应当在报告期间开始时确定，同时须考虑该期间由于提存和福利支付所导致的设定受益计划净负债（净资产）的变化。设定受益计划净负债的利息净额可以被视为包含计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用和资产上限影响的利息。

（2）设定受益计划净负债或净资产的重新计量。重新计量包含：精算损益；计划资产的回报，不包括设定受益计划净负债或净资产的利息净额；资产上限影响的任何变化，不包括设定受益计划净负债（净资产）的利息净额包含的金额。

6.列报。

（1）抵消。当下列两个条件均满足时，主体应当抵消一项计划相关的资产与另一项计划相关的负债：拥有使用一项计划的盈余来结算另一项计划的义务的法定强制权；打算按净额清偿义务，或同时实现一个计划的盈余和结算其他计划的义务。抵消标准类似IPSAS 28（金融工具：列报）所设定的标准。

（2）流动/非流动区分。有些主体对流动资产及负债和非流动资产及负债进行区分，该准则不特别规定主体是否应对离职后福利引起的资产和负债区分为流动和非流动部分。

（3）设定受益成本的构成。主体应确认服务成本和设定受益计划净负债或净资产的利息净额。该准则未说明主体应当如何列报服务成本和设定受益计划净负债或净资产，主体应按照IPSAS 1（财务报表列报）规定要求进行列报。

7.披露。主体应当披露下列信息：设定受益计划的特征及与之相关风险的解释；设定受益计划在财务报表中确认的金额和解释；设定受益计划可能影响主体未来现金流量金额、时间和不确定性的影响描述。为满足上述目标，主体应当考虑下列因素：满足披露要求的必要细节的水平；在每个不同要求强调的程度；进行汇总和分解的程度；财务报表信息使用者是否需要额外的信息评估定量信息。如果按照该准则和其他国际公共部门会计准则要求提供的披露信息不能充分满足目标，主体应当披露必要的额外信息以满足这些目标。主体应当评价是否全部或部分披露应当分解为不同的计划或者实质上不同风险的集团计划。

（八）其他长期雇员福利。其他长期雇员福利包括下列项目（预计在雇员提供相关服务的报告期末以后12个月内不会全部清算）：长期带薪缺勤；多年期福利计划或其他长期服务福利；长期伤残福利；利润分享和奖金；递延酬劳；个人进入新工作之前的主体应支付的赔偿金。该准则要求对其他长期雇员福利采取简化的会计方法，与离职后福利要求的核算不同，该方法不要求重新计算净资产或净权益。

主体应当按该准则的有关规定确认和计量其他长期雇员福利计划的盈余或赤字及归垫权。对于其他长期雇员福利，主体应确认下列金额加总净额为盈余或赤字，除非在某种程度上其他国际公共部门会计准则要求或允许将其包含在下列资产的成本中：服务成本；设定受益净负债或净资产的利息净额；设定受益净负债或净资产的重新计量。其他雇员福利的形式之一是长期伤残福利。如果福利的水平取决于服务期间的长短，当服务提供时就产生义务。该义务的计量反映须支付的概率以及预期支付期间的长度。如福利的水平对任何伤残雇员相同而与服务年限无关，这些福利的期望成本于导致长期伤残事项发生时确认。该准则不要求对其他长期雇员福利进行特别披露，但应按照其他国际公共部门会计准则的可能要求进行相关披露。

（九）辞退福利。该准则将辞退福利与其他福利计划进行区分，因为产生义务的事项是辞退雇员而不是雇员服务。辞退福利产生于主体决定辞退雇员或雇员决定接受主体提供的利益以换取解除雇佣关系。辞退福利不包括应雇员要求终止雇佣关系而不需要主体提供福利，或者作为强制性退休要求的结果的雇员福利，因为这些福利属于离职后福利。有些主体对应雇员要求终止雇佣关系提供的福利比应主体要求终止雇佣关系提供的福利水平更低，两者之间的差额属于辞退福利。辞退福利属于典型的一次性支付，但有时包括：（1）间接或直接通过雇员福利计划提高离职后福利。（2）如雇员不再提供给主体具有经济利益的额外服务，薪水支付至特定指定期间的期末。按照雇员福利计划的条款提供的雇员福利是否属于辞退福利取决于主体决定终止雇员的雇佣关系和非以未来服务提供为条件是否同时满足。有些雇员福利提供不考虑雇员离职的原因，该福利的支付是确定的（受限于任何既定或最低服务要求），但是支付的时间是不确定的。尽管此类福利在某些地区被描述为辞退补偿金或辞退遣散费，它们属于离职后福利而不是辞退福利，主体应将此类福利确定为离职后福利。

1.確认。主体应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的一项负债和费用：主体不能撤销这些福利的提供；主体确认IPSAS 19范围内的重组成本以及包含辞退福利的支付。应付辞退福利作为主体决定终止雇员的雇佣关系的结果。当主体确认辞退福利时，主体也可能确认计划修改或雇员福利的缩减。

2.计量。主体应当在初始确认时计量辞退福利，并按照雇员福利的性质计量和确认其后续变化：如果辞退福利预期在辞退福利确认的报告期末的12个月之前全部清偿，主体应适用短期雇员福利的要求，反之则适用其他长期雇员福利的要求。因辞退福利不是换取服务，因此无需将辞退福利归属于服务期间。

二、IPSAS 39对我国目前发展相关准则的启示

IPSAS 39是在借鉴IAS 19的基础上发展而来，主体内容和IAS 19基本一致，但也存在一定的差异，主要体现在以下方面：IPSAS 39包含公共部门奖金计划的额外指南。对于离职后义务的折现问题，IAS 19要求主体应用的折现率根据与离职后福利义务期限和币种相一致的高质量公司债券的市场收益率确定，IPSAS 39要求主体运用反映资金时间价值的折现率并要求主体披露折现率决定的基础。IPSAS 39包含一个可反驳的推定，即长期伤残支付通常不会受到计量离职后福利同样不确定性程度的影响，主体考虑部分或全部伤残支付是否应按离职后福利同样的方式进行确认；IAS 19不包含可反驳的推定。IPSAS 39确认设定受益净负债或净资产的重新计量为净资产或净权益；IAS 19则将设定受益净负债或净资产的重新计量确认为其他综合收益。IPSAS 39在某些情况下采用了与ISA 19不同的词汇，最显著的例子是IPSAS 39使用了“收入”“控制”“受控主体”等词汇，而IAS 19采用的词汇则是“收益”“母公司”“子公司”等词汇。

从某种意义上而言，IPSAS和IFRS/IAS之间存在趋同和适度分离两种趋势，这主要是由于政府的活动大致可以分为“企业型活动”和“政务性活动”，不同的活动呈现出不同的受托责任，就“企业型活动”而言，IPSAS和IFRS/IAS的趋同越来越明显，这既有助于减少IPSAS的制订成本，也为实现知识的迁移和会计信息的可比性提供了良好的基础。另一方面，由于部分政府活动的“公益性”特征越来越明显，单纯地借鉴IFRS/IAS难以实现社会公众对政府会计信息的异质化需求，因此有必要考虑单独制订相应的准则。

目前对政府会计的改革已基本上形成共识，政府会计改革已经进入深水区，即究竟如何制订有效的政府会计具体准则并有效实施，这就必须考虑到我国目前的国情和治理全球化的背景，应在借鉴IPSAS和我国企业会计准则的基础上，尽快制订一套完整的政府会计准则体系。S

参考文献：

[1]IPSASB.IPSAS 39-Employee Benefits，2016.

[2]贾春霞.我国政府会计准则制定模式选择[J].商业会计，2013，（9）：16-18.