大国会计思维：构建中国特色的会计准则体系

张宁杰

摘要：会计准则具有经济后果，我国会计准则体系应具有与中国政治、经济制度和文化内在特点相适应的中国特色。具有中国特色的会计准则体系能够令我们在国际会计事务中掌握与大国相称的话语权，进而将经济后果引向有利于实现我国国家利益的方向。对会计准则的深入研究、实地测试和广泛讨论是建立具有中国特色会计准则体系和掌握国际话语权的基础。

关键词：大国会计 会计准则 中国特色 话语权

在改革开放和全球经济一体化要求下，我国会计准则体系建设经历了快速发展的过程，2006年发布了企业会计准则体系。这套准则不仅适应了我国社会主义市場经济融入国际社会的发展需求，而且顺应了会计准则国际趋同的世界潮流，为我国经济发展做出了巨大贡献。然而，随着对会计准则国际趋同的深入了解和参与，我们逐渐发现会计准则制定过程是利益集团实现利益争夺和妥协的过程。为了合法获取合理收益，我们对国际会计准则和国际财务报告准则的借鉴，要建立在具有中国特色的会计准则体系的基础上。

一、我国会计准则在建设过程中应关注的问题

在我国会计准则的建设过程中，美国会计准则和国际会计准则体系是重要的参考。在借鉴这些国际准则的过程中，我们在会计准则的话语权和制定程序上应彰显大国形象。

（一）话语权问题

由于国际会计准则和国际财务报告准则所具有的权威性，使得参与全球化进程的国家都不能绕开它的影响。然而，会计准则作为全球化重要的商业语言，它的话语权一直是以西方国家为中心。少数西方国家将把持制定会计准则的话语权作为实现其国家利益的重要途径，使发展中国家处于服从和受制状态。

从国际会计准体系的形成过程来看，主要是西方发达国家主导了该体系的诞生和发展。目前的国际会计准则体系中的一部分准则是国际会计准则委员会（IASC）发布的国际会计准则，另一部分是国际会计准则理事会（IASB，IASC于2001年改组后成立IASB）发布的国际财务报告准则。其中，美国从IASC设立到改组，以及在目前的IASB中都占有非常重要的位置。

从话语权和经济实力的关系来看，我国应当在国际会计准则的制定中取得与大国相称的话语权。近年来，我国对一带一路的提出、亚投行的设立、人民币加入SDR等，无不彰显着大国形象。根据《经济学人》杂志2015年的GDP排名，我国目前已经是世界上最大的发展中国家和第二大经济体。我国的经济深刻地影响着世界经济，我国的会计准则也应对国际会计准则产生重要的影响。

（二）制定程序问题

一个国家会计准则话语权的强弱，不仅与其经济实力有关，而且与其对国际会计事务议事规则的利用能力和讨论中提出主张的详尽程度、可操作程度有关。

从国际会计准则的议事规则来看，IASB在发布某个具体会计准则之前会进行大量的研究，在发布准则征求意见稿之后，会组织广泛的讨论会和实地测试。IASB对于具体准则的讨论耗时长，讨论文件很多。在历时较长的讨论中，相关方的利益诉求有机会得到充分表达，并且熟悉了准则中的规定，为准则的实施做好了准备。

以租赁准则为例，2010版租赁准则征求意见稿发布后，IASB和FASB联合向全球范围内征求意见，共收到785个意见回复，召开了7次圆桌会议（有80多个相关团体的代表参加）、15次报表编制者研讨会（有90多个组织的代表参加）、200多个外部会议（1 500多个组织参与），网络项目吸引了500多人。2013版征求意见稿发布后，共收到638个反馈意见，召开了8次圆桌会议（有100多名代表参加）、25次报表编制者会议、45次讨论会（260多名投资者和分析师参与），以及外部会议和网络项目（吸引了2 000多人）。最终的租赁准则已于2016年1月发布。从发布租赁准则第一版征求意见稿开始已有6年，加上从1996年开始的准备工作，共耗时10年之久。

反馈意见越详细说明对该准则的理解越全面和深入。在2010版租赁准则征求意见稿发布后，来自英国租赁业协会（FLA）的反馈意见为28页，美国设备融资租赁业协会（ELFA）的反馈意见为33页，欧洲设备租赁公司协会联盟（Leaseurope）的反馈意见为65页。普华永道发布的评论34页，德勤的评论35页，摩根大通的评论47页，标准普尔的评论2页（这些是搜集到并阅读过的资料，实际上四大会计师事务所和评级机构的评论远不止这些）。而来自我国的反馈意见数量少而简要。除了中国会计准则委员会（CASC）之外，有工银租赁、中国银行和中国航运公司，以及中国外商投资企业协会租赁业委员会（CLBA），这些反馈意见高度概括，加起来一共30多页。在租赁准则第二次征求意见（2013）后，我国的反馈意见明显增加了。除了中国会计准则委员会之外，汇丰银行、交通银行、民生金融租赁、英大汇通融资租赁、中国电信、中国国航、中国船东协会、中石油等进行了意见回复。反馈意见的总页数也增加到58页，其中，民生金融租赁还作为租赁业唯一代表参与了财政部组织的IASB主席来华座谈会，并与北京国家会计学院联合发布了双方合作撰写的《国际财务报告准则——租赁在中国的实施与修订研究报告》。但是，从总体上来看，我国反馈意见中的分析和讨论欠深入，数据支持少。这不仅反映了我们对准则征求意见稿不重视，对制定国际会计准则的参与意识淡薄，也在一定程度上反映出我们对准则理解的不够深入。

因此，要想在国际会计事务中掌握话语权，就要学习其议事规则和准则制定程序。首先，我们应当积极参与准则征求意见稿的讨论，这不仅可以熟悉国际准则，还为在国际交易中使用新准则和在我国修订相应准则做好准备。其次，在进行了大量讨论和反馈意见之后再发布我国会计准则。这一过程中不仅可以分析准则应用于我国可能存在的问题，而且也为我国会计从业人员赢得了学习准则的时间，甚至为企业调整业务模式、调整经济结构争得了宝贵的时间，而且也有利于我国准则获得西方准则制定机构的理解和支持。

有了话语权，才能摆脱服从和受制的状态，才能捍卫我国国家利益。准则制定程序的完善有利于我们深入理解和把握准则，从而在我国会计准则具体内容中体现出中国特色。

二、构建中国特色会计准则体系的必要性

建立具有中国特色的会计准则体系会引导经济利益的流向，让会计准则发挥资源配置的功能，从而有助于实现我国的国家利益。因此，建立具有中国特色的会计准则体系具有重要的战略意义。

Zeff于1978提出了会计准则的经济后果观。我国学者也认为会计准则作为一种制度规范，不单纯是一种技术手段，更重要的是具有经济后果（曲晓辉，2003）。会计准则的经济后果，在企业层面是不同企业之间的利益分配，在国家层面则是各种主权国家的利益之争。为了实现国家利益，我国学者认为保持中国特色很重要，并且会计准则的建立应以国情为出发点。冯淑萍（2000）认为如何在制定我国会计规范与理论研究中，保持我们的特色？如何在学习的同时，结合我国实际，避免盲从？这些问题是会计改革与发展中实际面临的问题，有待我们进行深入研究和解决。陆正飞（2000）认为所谓会计的“中国特色”，指的是中国会计体系中不同于别国但适合于我国国情需要的那些部分，因此，中国特色的会计理论与方法体系，应该是充分吸收国际先进会计理论成果和切实总结中国会计成功实践经验的综合结果。曲晓辉（2000）认为认识我国会计的一系列基本问题，进而探索我国会计的发展途径和规律，应该以我国国情为出发点。需要指出的是，强调会计准则的“中国特色”不是反对国际化趋同，“中国特色”是我国特殊的政治制度与经济制度决定的。

在借鉴国际准则时，拿来主义会带来便利，但也会带来各种不适应症状。为了消解拿来主义的负面效应，我们需要将“拿来的东西”植根于我国的经验社会，“长”在自己身上，并生出新的枝丫。只有这样，才能弄清楚准则对我国交易活动的影响，才能准确把握会计准则背后的逻辑、原则和意图，才能在可选的方案中找到适合我国的准则规定条款。这个过程也是国际会计事务的议事规则所倡导的。并且，这会使我们能更好地应用准则，以及在与西方讨论国际会计准则时提出详尽而有针对性和可操作性的建议，从而提高话语权的影响力。

三、对具有中国特色会计准则体系的大国会计构想

建立具有中国特色的会计准则体系不是否定目前与国际趋同的企业会计准则，而是在现有基础上填补趋同过程中遗漏的基点，更重要的是开拓我们的生存空间，获取本应属于我们的收益，并创造新的收益。

（一）财务会计概念框架

从目前我国的企业会计准则体系来看，《企业会计准则——基本准则》类似于西方的财务报告概念框架，但是两者在法律形式上存在不同。我国的基本准则是会计准则体系的组成部分，属于法规，具有强制性。在西方，国际财务报告准则本身不是法规，财务报告概念框架属于制定会计准则的理论基础，游离于准则序列之外，更不具有法规的属性。虽然我国的基本准则在法律形式上不同于財务报告概念框架，但却发挥了类似于概念框架的作用。

财务会计概念框架是构建会计准则体系的基础。美国著名会计学家亨德里克森教授（E.S.Hendriksen，1992）和我国著名会计学家葛家澍教授（2009）都认为概念框架属于会计理论。因为，财务报告概念框架提供了搭建房屋（会计准则）的材料（砖头和瓦块，如资产、负债、所有者权益等），以及搭建房屋的方法（如确认和终止确认、计量等）。而具体会计准则是用这些材料和方法搭建起来的一幢幢形状不同、功能各异的房屋。财务报告概念框架作为理论是可以讨论、可以选择的，而对已颁布的法条反复进行讨论和选择在一定程度上会损害其权威性和可信性。

已颁布的会计准则需要在一定时间内保持稳定，但财务报告概念框架应该是与时俱进的。

在建立具有中国特色的会计准则体系的初级阶段将财务报告概念框架中的内容放在基本准则中，有利于提高准则的权威性和保证准则的顺利实施。在我国会计准则体系建设的中级或高级阶段，可以考虑将财务报告概念框架抽离出来，单独作为一部分，不以法规的形式存在，不纳入会计准则中，会更具有灵活性，修改概念框架的过程可能会更加便利，但在实质上会影响作为法规存在的会计准则。比如，根据经济业务调整了资产的概念，从形式和名称上来看资产还称为资产，只是内涵发生了改变，但会对具体准则中涉及的资产内容产生影响。

（二）会计准则体系的构成

目前，我国的具体会计准则的结构大致分四部分：总则；会计处理的具体内容；衔接规定；附则。在这个结构体系下，应当切实结合我国交易活动来分析和讨论准则条款的适用性，通过实地研究来融入我国特色，以维护我国国家利益。

1.总则。总则部分一般包括：（1）阐明本准则所规范交易活动的范围；（2）本准则所涉及的定义的界定；（3）范围排除，即看似属于本准则规范的交易，但实际上属于其他准则的范畴。在总则部分中的定义和范围是制定具体准则最基础的问题，因此是分析和讨论的重中之重。例如，在对租赁准则征求意见稿的讨论中，对租赁定义的讨论占了IASB对整个准则讨论工作量的三分之一。

2.会计处理。会计处理具体内容部分一般包括：确认和计量（初始计量和后续计量）；列报和披露。分类与定义相关，但由于分类和会计处理紧密相连，所以在此部分讨论。

（1）分类。分类的重要性仅次于定义。从分类条款在具体准则中的位置来看，有些分类在总则中（如套期保值准则）紧随在定义后面；有些在会计处理之前会有一个部分单独规定分类（如租赁准则、金融工具确认和计量准则）；有些是在会计处理部分进行分类并规定相应的会计处理（如收入准则）。当然，有些具体准则没有分类（如政府补助、借款费用、或有事项等准则）。会计处理是在分类的基础上，对不同类别的交易活动分别进行确认和计量，因而产生的财务后果存在差异。所以，类别的划分界限很重要。

分类首先要根据交易活动的特点来划分，一般通过描述交易活动的特点而在性质上划分类别。在不同国家、不同具体准则中，“特点和性质”的判别标准一般采用“明线测试”或“实质重于形式”。在“明线测试”下，会计准则会给出用于判别的具体数值。“实质重于形式”分类的好处是注重交易的经济实质，但是在实务操作中存在主观判断不一致的问题。实际上，“明线测试”和“实质重于形式”的最终作用点在财务后果上，因此从财务后果出发可以缓解分类问题。即，为了缩小不同分类方式之间财务后果的差异，可以通过改变会计处理方法来实现。在改进我国具体会计准则的过程中，需要根据我国经济业务的具体情况来贴切地描述经济业务的特点和性质，选择适当的分类方法，这有助于实现对我们有利的财务结果。

（2）确认。“确认”要明确“是否要确认”和“确认为哪个财务报告要素”。“是否要确认”解决的是“是否入表”问题，“确认为哪个财务报告要素”解决的是“进入表的哪个位置”问题。

关于“是否要确认”，有些准则直接规定要确认为某个财务报告要素，即直接入表（如企业年金基金准则、职工薪酬准则）；另一些准则要求满足一定条件才可确认某个财务报告要素，即有条件入表（如无形资产、固定资产准则、收入准则）。“满足什么样的条件”，需要参照财务报告概念框架（如可靠性、相关性和可计量性等），并在具体准则中另行规定详细条款。“条件”一般会包含有关“确认时点”的内容，如收入准则中收入的确认时点。在具体准则描述“条件”的过程中会采用一些判别标准，如目前收入准则中确认收入的条件之一是：将商品所有权上的风险和报酬转移给购买方，即风险和报酬标准。在设定这些判别标准（如到底哪些算是风险，哪些算是报酬）时，需要考虑我国的交易习惯和法律规定来评价其适用性，并赋予其具体内涵。

关于“确认为哪个财务报告要素”，主要是考虑确认为流动资产还是非流动资产，以及资产的具体类别（如存货和固定资产）；确认为流动负债还是非流动负债，以及负债的具体类别（如应付账款和其他应付款）；确认为所有者权益的类别（如股本和资本公积）；确认为收入的类别（如销售商品的收入和劳务收入，主营业务收入和其他业务收入）；确认为费用的类别（如生产费用和期间费用）等。将确认的财务报告要素列在报表的哪个位置上，会对报表结构产生影响，进而影响了相关财务比率。而有些财务比率往往是信用评级、财务评价和绩效考核的重要指标。在我国具体准则确定计入的报表项目时，需要考虑我国交易活动的实质，以及对考评体系通常采用的财务比率的影响。

（3）计量。确认为计量指明了大的方向和框架，计量是在确认的基础上规定如何确定金额。计量分为初始计量和后续计量。

具体会计准则中的“初始计量”要确定计量范围和计量属性。“计量范围”要求根据该准则涵盖的交易活动的不同发生方式，及其涉及的不同项目（如购买成本、初始直接费用、开办费、弃置费用等），来确定哪些项目纳入计量范围。“计量属性”规定了该具体会计准则采用财务报告概念框架和基本准则中所规定的五类计量属性（即历史成本、重置成本、可变现净值和现值）中的哪种计量属性，如存货准则采用了历史成本和可变现净值计量属性。

“后续计量”涉及折旧、摊销、重估和减值。折旧和摊销还涉及“使用寿命”和“残值”问题。折旧方法和摊销方法与使用寿命和残值的搭配使用会产生不同的财务后果。另外，后续计量还要考虑配比问题。在初始确认一项交易的资产和负债之后，要考虑是否需要在后续处理中保持资产和负债的配比，以及收入和费用的配比，即增加和减少的幅度相当。如果不能取得配比，则不平衡的处理方法对财务报表和财务比率的影响如何，是否损害了会计信息的相关性和有用性。关于“重估”，一般具体准则中会规定出现特定情况时要进行重估资产和负债，或收入和费用。如果进行了重估，则会影响折旧和摊销的金额，或者影响资产和负债的金额，因此是否需要重估和重估的条件是“重估”规定的重点。关于“减值”，有些具体准则对减值做出了专门规定（如存货），另一些具体准则没有对减值做出专门规定，而是统一采用资产减值准则中的规定。具体会计准则是否需要单独做出减值规定要根据交易活动的特点，不过即便采用统一的资产减值准则，也可以在该具体准则中补充一些要求。对于我国具体会计准则来说，需要将后续计量的多个备选方案应用于我国的具体交易活动中，测试方案的优劣，找到适用于我国的方案。

（4）列报和披露。“列报”规定了在资产负债表、利润表和现金流量表上如何列报。“披露”规定了在报表附注中如何传达有用信息。在列报条款中要明确交易事项是作为独立的一项在“表”上单独一行列报，还是包含在“表”中某个项目的总额中，不作为单独一行列报。如果是包含在某个项目的总额中，则是否需要在附注中披露。对于我国的财务报告使用者和财务报告的编制者来说，在具体会计准则中是表上列报好呢，还是附注披露好呢？如果是表上列报好，那是鲜明的单独列报好呢，还是隐含在类似项目的总金额中呢？这是个值得推敲的问题。

3.衔接和附则。衔接规定部分主要说明在过渡期间会计处理和披露的问题。附则部分一般说明准则的生效时间。对于我国具体会计准则来说，过渡期有多长是个重要的问题。我们需要预留出尽可能合理的时间来为实施新准则做好准备，思考如何适应新准则，如何面对和处理国内外准则不一致所带来的利弊。

四、结论

会计准则具有经济后果，会计准则制定权影响了经济后果的走向。为了实现有利于我国的经济后果，我国的会计准则体系需要具有中国特色。为了在会计准则国际趋同过程中保护和拓展国家利益，我们需要掌握与大国相称的话语权。具有中国特色的会计准则体系和国际话语权是建立在对会计准则的深入研究、实地测试和广泛讨论基础上的。对于每个会计准则中的定义、分类和各种处理方法，我们要思考和检测其适用性，并预测其经济后果，从而分析其对我国经济发展的利弊。在建立具有中国特色会计准则体系的过程中，我们需要补的“课”很多，有待开发的“课”也不少，工作量巨大。单纯依靠我国的会计准则制定机构的人力和物力难以满足需要，需要发动和组织民众参与，特别是智库、研究机构和学者、行业协会、会计从业人员的广泛参与。J

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