中澳政府会计准则演进、制定与体系的比较

李梅　沈维华　邹牧云等

摘要：中澳两国经济体制与具体会计环境不同，两国政府会计准则在制定模式和体系方面也存在差异。文章对中澳政府会计准则的定义、发展历程、制定情况进行比较，为我国政府会计准则的改革与发展提供借鉴，以期我国政府会计准则能够更好地对实际政府会计工作进行指导和规范。

关键词：政府会计 中国与澳大利亚 模式与体系 比较

一、政府会计准则的涵义

在我国，“政府会計准则”是指政府和事业单位会计人员从事确认、计量、记录政府受人民委托管理国家公共事务和国家资源、国有资产的情况，报告政府公共财务资源管理的业绩及履行受托责任情况的专门会计的行为准则。因为对澳大利亚政府会计工作的规定包含在澳大利亚会计准则中，而澳大利亚对会计准则又没有完整准确的定义，多为翻译国际会计准则的定义，因此澳大利亚政府会计准则也没有完整准确的定义。本文暂将澳大利亚政府会计准则描述为由特定人员及机构根据特定程序而制定的政府会计业务的实践规范，是规范政府部门资产负债以及经济活动的准则。

二、中澳政府会计准则的演进

（一）我国政府会计准则的演进历程

在过去很长一段时间里，我国政府会计体系是以收付实现制为基础进行核算的预算会计标准体系。该体系主要包括财政总预算制度、行政单位会计制度以及事业单位会计准则等制度。虽然这一体系的建立是为了适应财政预算管理的相关要求，并对运行和管理政府财政资金和制定宏观经济决策起到了基础性作用，但是随着经济社会的不断发展，原有的预算会计标准体系已经难以适应新环境、新形势对政府会计管理提出的更高层次的要求，其弊端也逐渐显露出来。随着各方对积极推进政府会计体系改革的呼声渐高，再加上国外一些发达国家也都在不同程度上进行了引入权责发生制的政府会计改革，并取得了较好成果，我国也开始了对政府会计的改革探索。

党的十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》。这项决定提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的观点，同时指明了我国政府会计改革的方向和新要求。首先，该决定提出了对以收付实现制为基础的预算会计制度进行改革的必要性，并明确了相应的改革方向。其次，该决定对政府综合财务报告的编制和相关制度的设立提出了要求，不只是简单地将预算会计制度从概念上拓展和延伸为财务报告制度，而是从本质上对现有预算会计体系的预算、反映和监督职能进行改革，强化了财务报告和政府会计信息服务于政府决策和高效管理的职能，从而满足政府报告的信息使用者在政府绩效控制、政府预算控制和政府财务管理方面逐渐增长的信息需求。该决定对我国政府会计的改革方向、改革目标和改革任务提出了相应的具体要求，推动了我国政府会计向权责发生制改革的脚步。新《预算法》也明确对各级政府财政部门编制以权责发生制为基础的年度政府综合财务报告提出了要求。

2014年12月，国务院批准了由财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，该《改革方案》确立了我国政府会计改革的指导思想、基本原则、总体目标、主要任务、配套措施、具体内容、实施步骤以及组织保障。从《改革方案》可以看出，以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度的改革是根据政府会计规则进行的重要改革，改革是以构建科学、规范和统一的政府会计准则体系为前提和基础的，这就包括政府会计基本准则和具体准则及其应用指南的制定和不断完善政府会计制度。财政部对政府会计准则的建设工作给予了高度重视，在开展国际经验交流活动、人才培养以及政府会计理论的研究等方面积极开展了一系列工作。除此之外，财政部还采取了修订行政事业单位会计准则制度以及政府会计改革试点等措施，为政府会计准则体系的建设发展奠定了坚实的基础。2015年10月，《政府会计准则——基本准则》的出台，标志着政府会计建设的规范化，既是政府会计改革的成功，也是政府会计深入改革的新起点，具有里程碑式的意义。2016年7月，财政部根据《政府会计准则——基本准则》制定了《政府会计准则第1号——存货》等四项具体政府会计准则，并于2017年1月1日起施行。2016年8月1日，财政部办公厅下发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》及起草说明。我国政府会计准则已经从顶层规范落地到制度规范，政府会计改革已经深入到了实务层面。

（二）澳大利亚政府会计准则的演进历程

为了顺应社会经济环境的变化，澳大利亚政府会计与公共预算的改革将权责发生制引入到了澳大利亚政府预算的编制、执行和监督等各个具体环节中，具有鲜明的实践特征。健全的制度建设、法律保障和运行机制为澳大利亚公共财政管理提供了高质量的、全面的并且准确及时的预算及政府会计信息。

早在20世纪80年代，新公共管理在全球范围内普及时，权责发生制基础上的政府会计改革浪潮就已经开始形成了。而后，越来越多的国家以及国际组织开始了对权责发生制下政府会计的探索、研究和改革。它们采取不同的改革方式和路径将权责发生制融入到预算和财务报告中。20世纪末，作为最先引入以权责发生制为基础的政府会计的国家之一，澳大利亚因其改革的深度、广度和持续时长、成效好被许多国家当作典范。

从1994—1995财年开始，权责发生制被澳大利亚联邦政府会计引入作为计量基础，要求政府部门编制审计财务报表须以权责发生制为基础。1999年，澳大利亚联邦政府在预算改革方面采取了两项措施：第一，权责发生制取代收付实现制成为新的计量基础；第二，以权责发生制为基础的报告需要在成果和产出框架下进行编制。从1999—2000财年起，权责发生制也被澳大利亚联邦政府引入年度预算中并一直沿用至今。

三、中澳政府会计准则制定模式及体系比较

（一）中澳政府会计准则制定模式的比较

按照政府和企业会计准则关系的不同，我国政府会计准则制定模式倾向于国际公立单位模式，政府会计准则内容的制定部分参考企业会计准则的内容，部分相似的业务大体上参照企业会计准则规定，而在政府部门特殊事项的处理上采用专门制定的准则。

澳大利亚政府会计准则的制定模式为政府部门和企业共同使用一套会计准则，而对于公共部门特殊事项的管理则要依据准则体系中相应的特定的几个准则。澳大利亚会计准则主要包括澳大利亚会计准则（AAS）、四项会计概念公告（SAC）和紧急问题小组的意见。澳大利亚会计准则中又包括三个专门针对公共部门设立的准则，分别是：《澳大利亚会计准则第27号文件——地方政府财务报告》（AAS 27）、《澳大利亚会计准则第29号文件——政府部门财务报告》（AAS 29）和《澳大利亚会计准则第31号文件——政府财务报告》（AAS 31）。

1.中澳政府會计准则制定机构设置比较。

我国政府会计准则的制定采用的是政府制定模式。财政部会计准则委员会作为我国会计准则的咨询机构，同时也为我国政府会计准则方面的问题提供咨询意见和建议。财政部会计准则委员会之下还设有三个专业委员会，分别是企业会计专业委员会、会计理论专业委员会以及政府及非营利组织会计专业委员会。而其中的政府及非营利组织会计专业委员会对政府及非营利组织会计准则的研究提供相关咨询意见和建议。根据政府会计改革的需要，2015年12月16日，财政部政府会计准则委员会正式成立。政府会计准则委员会是指导我国政府会计改革、建设和实施政府会计准则体系的协调机制，其目的是协调推进政府会计改革，建立健全政府会计。

澳大利亚政府会计准则是由受政府部门直接监管的澳大利亚会计准则委员会（AASB）以及公共部门会计准则委员会（PSASB）制定的，并由大规模成熟的职业团体负责评价和监督政府会计准则的制定过程，在一定程度上确保了政府会计准则制定的全面性和专业性。

澳大利亚会计准则委员会（AASB）是由联邦政府主办，根据澳大利亚证券交易委员会法案建立，该委员会负责发布与公司法相关的会计准则。公共部门会计准则委员会（PSASB）是在澳大利亚会计研究基金会指导下成立的，该委员会负责发布例如澳大利亚公共部门会计准则等专业会计准则，这些准则适用于澳大利亚会计准则委员会（AASB）制定的准则不能覆盖到的公共部门组织和私营部门中的非营利组织等。

经过公司法与经济改革后，澳大利亚会计准则委员会（AASB）也开始对公共部门以及非公司法管理下的实体的会计准则进行规范。此外，澳大利亚政府会计准则制定相关机构还包括澳大利亚会计研究基金会（AARF），其下设有三个机构，分别为审计准则委员会（AUSB）、法律评价委员会（LRB）和紧急情况小组（UIG）。审计准则委员会负责审计实务公告与审计实务概念框架的发布；法律评价委员会负责监督有关公司的立法是否与会计准则相一致；紧急情况小组对会计实务中出现的紧急事项提出相应的指导意见；澳大利亚会计准则委员会对紧急情况小组的决定有表决权。如下页图2所示。

2.中澳政府会计准则制定程序比较。如表1所示。

我国会计准则的制定过程分为立项阶段、起草阶段、公开征求意见阶段和发布阶段。（1）立项阶段：在社会上广泛征求意见和建议，增强政府会计准则制定程序的透明度；（2）起草阶段：财政部会计司根据项目起草组负责制，负责草拟政府会计准则；（3）公开征求意见阶段：草拟完毕的政府会计准则由讨论稿、征求意见稿、草案和送审稿组成；（4）发布阶段：发布会计准则。如需进行重大修订的已发布及已实施的会计准则的修订程序遵循步骤（1）—（4）。

澳大利亚政府会计准则制定程序如下：（1）根据政府日常会计工作中发现的普遍问题拟定讨论稿。该讨论稿包含了与该项目有关的理论和实务，通常是由澳大利亚会计准则委员会中的一名成员或者是受该委员会委托的一名外部成员拟定；（2）拟定好的讨论稿借助网络媒体和相关出版物等媒介公开发布，从而广泛征集社会意见和建议；（3）归纳汇总征集而来的社会意见和建议，修改讨论稿。起草完成的重要决定征集意见稿上交到澳大利亚会计准则委员会；（4）澳大利亚会计准则委员会对发布的征求意见稿进行协商讨论，讨论的结果最终以征求意见稿的形式反馈回拟定者，并再次对外界公布新的征求意见稿；（5）通过修改征求意见稿，使相关政府会计准则在各方达成广泛共识后，修改形成最终的会计准则；（6）由澳大利亚会计准则委员会为代表，颁布最终准则。

（二）中澳政府会计准则体系比较

1.我国政府会计准则体系。（1）政府会计基本准则、具体准则及相应的应用指南。政府会计基本准则对政府会计主体、政府会计目标、政府会计核算基础和政府会计信息质量要求进行规范，同时还对政府会计要素的确认、定义以及计量方法等事项进行规范。2015年，财政部已经发布了《政府会计准则——基本准则》。具体准则是在基本准则的指导下制定的，主要功能是为政府会计实务问题制定相关处理原则，例如规范与政府工作相关的会计处理方法，详细规定由经济业务引起的会计要素变动的确认、计量、记录和报告。应用指南是规范具体准则实际应用下的相关操作性规定。（2）政府财务报告编制办法与政府财务报告操作指南。政府财务报告编制办法的职责是对政府财务报告的内容、编制要求、职责分工、报送流程和数据质量审查进行规范。而政府财务报告编制操作指南的职责是规范政府财务报告的编制方法以及财务信息分析办法。（3）政府财务报告审计与公开制度。政府财务报告审计制度对审计主体、对象、内容、程序和法律责任提出具体要求；而政府财务报告公开制度则对公开的主体、对象、形式、内容以及法律责任等提出具体要求。

2.澳大利亚政府会计准则体系。澳大利亚会计准则与国际财务报告准则趋同战略成功实施后，澳大利亚会计准则委员会宣布从2005年1月1日起，澳大利亚会计准则主要包括澳大利亚会计准则（AAS）、四项会计概念公告（SAC）和紧急问题小组的意见。澳大利亚会计准则中的《澳大利亚会计准则第27号文件——地方政府财务报告》（AAS 27）规定了地方政府编制财务报告的要求和相关会计要素确认和计量的要求；《澳大利亚会计准则第29号文件——政府部门财务报告》（AAS 29）对澳大利亚政府会计主体、目标、核算基础和信息质量要求做出规定，同时还对政府会计要素的确认和计量方法等事项进行规定；《澳大利亚会计准则第31号文件——政府财务报告》（AAS 31）规定了政府部门作为报告主体编制财务报告的要求。

我国政府会计包含一整套单独的体系制度，而澳大利亚政府会计没有独立的体系制度，其政府会计准则是包含在澳大利亚会计准则体系中的。

四、总结

澳大利亚独有的公共环境造就了澳大利亚政府会计准则，而我国的公共环境又与澳大利亚有所不同，因此我们不能简单复制澳大利亚的政府会计准则。我们可以通过研究澳大利亚政府会计准则及其改革发展历程，取其精华，去其糟粕，并与我国具体国情相结合，为我国政府会计改革和政府会计准则的制定与完善提供借鉴。近年来，我国企业财务信息的透明度逐渐增强，但是政府财务信息的公开程度还不是很高，我国政府会计正值改革与转型的关键时期，完善政府会计制度对我国经济政治均有很大益处。S

参考文献：

[1]贾春霞.我国政府会计准则制定模式选择[J].商业会计，2013，（05）.

[2]财政部国库司.五项内容构建澳大利亚政府财务报告框架[N].中国会计报，2015-06-25.

作者简介：

李梅，江苏大学后勤服务集团计划财务部，会计师。

沈维华，天健会计师事务所，注册会计师。

邹牧云、张媛，江苏大学财经学院，MPAcc硕士。

李靠队，男，江苏大学财经学院副教授，MPAcc导师；研究方向：政府会计、人力资源会计。