供给侧结构性改革下的企业管理会计两题

摘要：管理会计在当前落实“三去一降一补”任务中大有可为。文章在简单厘清企业管理会计边界的基础上，针对当前供给侧结构性改革条件下“僵尸企业”处置中的管理会计问题、降低企业人工成本的管理会计问题展开探讨。

关键词：供给侧改革 僵尸企业 企业人工成本 管理会计

2015年底，中央经济工作会议提出了供给侧结构性改革的目标和任务，以推动我国社会生产力水平整体改善，推动“十三五”时期经济社会持续健康发展。为此，中央将积极稳妥化解产能过剩、帮助企业降低成本、化解房地产库存、扩大有效供给、防范化解金融风险（简称“三去一降一补”）列入2016年结构性改革的五大关键任务。供给侧结构性改革和“三去一降一补”的任务最终都要落脚在企业中，因此作为近年来主管部门正在大力推行的、企业经营管理的一项重要基础工作的管理会计必将大有可为。本文仅就“去产能”中的处置“僵尸企业”的管理会计和“降成本”中的降低企业人工成本的管理会计两个问题谈些看法。

一、管理会计是管理的会计，不是会计的管理

财政部于2014年10月27日发布的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会[2014]27号）中，在明确“管理会计是会计的重要分支”“管理会计工作是会计工作的重要组成部分”的基础上，把管理会计的性质（属性）定位于“主要服务于单位（包括企业和行政事业单位）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动”。

笔者认为，这一管理会计概念，正确阐明了管理会计的地位和服务主体（对象），基本正确定位了管理会计的目标和方法。说其“基本正确”，首先是因为这里的“规划”应该是指预测，否则，如果是指计划（预算）等，应包括在“控制”中。广义的决策包括预测，广义的控制包括事前计划（预算）、事中控制、事后考核评价。因此，“规划、决策、控制和评价等方面”可以概括为“决策”和“控制”两个方面，即管理的两个最重要的方面，因此“规划”应排在“决策”的后面，只有决策了才能规划、计划（预算）。其次是因为，这里的“利用”应该是“提供和利用”相关信息，“有机融合财务与业务活动”应该主要是“有机融合财务与业务活动产生的信息”，而不是融合财务活动与业务活动本身。基于此，笔者认为财会[2014]27号文中对管理会计是“管理活动”的性质（属性）的定位不够正确、不够科学，至少不够准确，因为在市场经济条件下包括管理会计在内的会计是“经济信息系统”，是经营管理的一项重要基础工作，而不是一项职能管理活动，管理会计与财务会计一样，是会计，不是管理，它是管理的会计（主要包括决策会计和控制会计），而不是会计的管理。

在传统会计中脱胎而出、在成本会计的基础上形成的企业管理会计不是直接的决策和控制，而是主要为企业决策和控制（包括财务决策、控制）提供有用的相关的信息（至多是参与决策和控制），使企业各类决策、控制工作做得更好。现在全国正在掀起大力发展管理会计的高潮，一些专家学者将属于财务管理甚至其他企业经营管理的内容硬塞进管理会计这个框内，使管理会计的边界无限扩大，模糊了管理会计部门与其他职能部门（如财务管理部门、财务会计部门、战略和风险控制部门等）的职能界限，不符合管理上职能界限明确的原则。把管理会计无法履行的职能加于其上，只能造成管理会计的虚假繁荣，华而不实，授人以柄，成为别人批评管理会计的理由，同时也削弱了管理会计基本职能的发挥，其弊远大于利。因此，必须从理论上处理好既有明显区别又有紧密联系的财务管理、内部控制（含内部审计）、财务会计、管理会计（含成本会计）等学科之间的关系，明确其各自的有效边界范围，在实务中科学合理地建立相应的组织机构，明确各自的责权利关系，制定完善的各自应遵循的制度规范体系，相互配合，密切协作，互相支持，协调一致地为实现企业总体目标而发挥各自的作用。

二、“僵尸企业”处置中的管理会计问题

（一）“僵尸企业”及其处置。“去产能”被列为2016年五大供给侧结构性改革任务之首，而清理处置“僵尸企业”又被看作是“去产能”的“牛鼻子”。一般认为，“僵尸企业”是指没有竞争力和盈利能力，低效占用资源，依靠财政“输血”、银行贷款存活，持续亏损且不符合产业结构调整方向的企业。“僵尸企业”的形成，是一个多年来各方面错综复杂的因素导致的疑难杂症。在过去，由于GDP政绩主要依赖政府为主导的投资推动，因此越下力气化解过剩产能，钢铁、煤炭、水泥、电解铝、造船、石化、平板玻璃，甚至光伏、风电产业的过剩产能反而越来越严重，从而陷入了一个难以摆脱的循环，九大过剩行业中的“僵尸企业”比例超过15%，A股上市公司中“僵尸企业”（266家）也占近10%。因此如何解决处理“僵尸企业”，是调整产业结构、化解过剩产能和消融系统性风险方面的关键一步。中央已明确提出，化解产能过剩要按照企业主体、政府推动、市场倒逼、依法处置的办法，制定全面配套的财税支持、不良资产处置、失业人员再就业和生活保障以及专项奖补（包括征收工业企业结构调整专项资金）等政策体系，采取搬迁改造、转型转产、资产重组、产权转让、关闭破产等方式（尽可能多兼并重组、少破产清算），资本市场要配合企业兼并重组，从而做到因地制宜、分类有序处置，同时要严格控制增量，防止新的产能过剩。但处置这些大多是规模比较大的国有企业、占有很多政策和信贷资源、债务负担沉重的“僵尸企业”是一项巨大而復杂的系统工程，阻力不小，稍有不慎，又要走上以前处置无效的老路。在“僵尸企业”效益低下又无法关停并转或剥离重组予以出清、处置的情况下，就会导致契约精神和优胜劣汰的市场法则失灵，危及整个市场经济体制，更无法兑现我国经济“供给端”的真正升级，淘汰落后产能，走向高端和有竞争力的产业。

（二）“僵尸企业”处置中的管理会计。在处置、出清“僵尸企业”的事前、事中和事后全过程中，管理会计都可以发挥举足轻重的作用。

1.为合理处置“僵尸企业”提供信息基础保证。为“僵尸企业”的兼并重组、转型转产、不良资产的退出、破产清算等提供有用的决策和控制信息支持系统本来就是管理会计的题中之义，也是加快淘汰落后产能、合理处置“僵尸企业”的信息基础保证。

2.建立完善的兼并重组和破产清算管理会计。“僵尸企业”的处置是当前我国供给侧结构性改革条件下的一种特殊情形，涉及的问题错综复杂，涉及宏微观管理会计的方方面面，需要应用许多特殊的经典管理会计教材中所没有的理论和方法，从而将供给侧改革的管理思想、产能过剩行业“僵尸企业”的处置方法嵌入企业管理会计实践活动中，以促进中国特色管理会计的理论和方法创新，使管理会计在我国企业决策和控制管理实践中的功能作用得到更充分的发挥，建立起完善的兼并重组和破产清算管理会计。

3.将战略管理会计思想理论和方法手段引入其中。当前“僵尸企业”的处置已成为促进过剩产能和债务危机有效化解、促进产业优化重组的关键，由于目前上市公司中“僵尸企业”也不少，“僵尸”上市公司的合理处置还成为了完善资本市场的重要基础之一。因此必须从战略高度来认识这一问题的重要性和复杂性，将战略管理会计思想理论和方法手段引入其中，既提供顾客和竞争对手具有战略相关性的外部信息，也提供本企业与战略相关的内部信息，为企业提供有效的价值链分析信息支持，以协助高层领导在处置“僵尸企业”中进行严谨的战略分析和战略决策，在兼并重组后制定出合理的竞争战略和科学的战略规划、实施严格规范的战略控制和考核，从而实现企业转型转产、兼并重组后的良性循环和不断发展，促进企业价值增值和可持续性竞争力的提升，实现经济增长模式转向要素投入效率的提升。

三、降低企业人工成本的管理会计问题

中央确定的2016年五大供给侧结构性改革“歼灭战”之一是帮助实体经济企业降低成本，包括降低企业制度性交易成本、税费负担、社会保险费、财务成本、电力等用能成本、物流成本等，以提高企业竞争能力，促进实体经济发展，增强经济活力，扩大有效供给。所有这些成本项目的降低都既要依靠国家打出相关政策“组合拳”，更需要企业自身加强成本核算，采取得力的成本管理控制手段。以成本会计为基础的管理会计，在为企业成本设计、预测、决策、计划、控制、分析提供所需信息方面大有文章可做。

（一）近几年来企业人工成本的增长。全球金融危机之后，尤其是2010年开始，我国制造业人工成本上升十分明显，其中中西部地区的工资上涨还略快于沿海地区。据2011年初中国人民银行等单位组织的对苏、粤、鄂、吉、川五省588个制造业企业的抽样调查结果，2008—2010年间，企业人工成本呈不断上升趋势，占总成本的比例从11.1%逐年上升至12.3%，尤其是纺织服装业等劳动密集型产业，2010年的占比为16.5%。据中国行业研究网2013年底的调查，2011—2013年企业用工成本每年稳步增长10%以上，成为国内加工制造业面临的巨大挑战，而且无论企业效益如何，每年都要保障员工待遇有明显提高，否则就会面临“用工荒”。据国家统计局浙江调查总队2013年下半年对杭州、衢州、舟山等市小微企业的问卷调查，浙江小微企业员工工资每年上升10%—20%，比例高达41.6%的企业反映“招工难和用工成本上升快”是当年遇到的最主要困难。此时长三角地区熟练工月工资要开到5 000元以上，销售旺季时算上加班费更达到六七千元。因此企业纷纷呼吁适度调整最低工资增长速度，降低“五险一金”缴纳比例。如上海市于2013年10月份，城镇职工基本养老保险中的单位缴费比例由原来的22%调整为21%，单位缴纳基本医疗保险由原来的10%调整为9%，减轻了企业用工成本负担。根据《2015年全国企业负担调查评价报告》，受经济下行压力影响，人工成本攀升、融资难和融资贵、税费负担偏重等是企业反映较突出的问题。据2016年6月《中国经济周刊》记者调查，浙江杭州嘉兴、河南郑州洛阳企业普遍反映，用工成本这几年涨得很快，在企业成本占比中不断上升，技术工人工资近两年上涨更快，目前普通工人月薪4 000元左右，熟练技术工月薪至少6 000元，大多数还要包吃包住，优秀技术工月薪要上万元，特别是在近年来经济效益不理想的情况下，对企业构成较大压力。不同于原材料成本、制度性交易成本等，用工成本特别是其中的工资成本不太可能降低，因此企业只希望能控制其增速不要过猛，同时降低附着在工资上的“五险一金”等有关成本。为此，2016年5月起，国家在保证社保待遇不降低的同时下调社保费率，河南等20个省份符合将养老缴费比例降至19%的条件，但一些企业认为降低1个百分点不解渴，广东和浙江的企业职工养老保险单位缴费费率已降至14%。如何稳住员工，保证员工待遇，已经成为影响企业生存的头等大事。面对每年至少提高10%的人工成本，制造业企业都将人工成本提高的压力当作第一难题。

更为严重的是，企业人工成本的不断趋高，大大削弱了我国企业和产品的国际竞争力，我国制造业作为“世界工厂”的优势地位已在逐渐丧失。如上世纪90年代泰国的单位劳动力成本是我国的5.4倍，现在则是0.7倍，90年代初期印尼是我国的2倍，现在则仅是我国的0.3倍，目前我国普通员工工资加社保大约是印度的2倍，是缅甸、柬埔寨的6—8倍。因此近几年来不少跨国公司纷纷将其生产基地迁至印度和东南亚国家。如何降低企业人工成本已成为我国企业“降成本”的当务之急。

（二）降低人工成本的管理会计对策。

1.加强战略成本决策和控制。面对企业员工个体工资因面临各种刚性因素已不可能再降的局面，利用管理会计手段降低企业人工成本，不能仅局限于当前企业普遍采用的只靠多接訂单、多做多卖、薄利多销来应对，更为重要的是要利用成本管理会计手段加强战略成本决策和控制，运用成本数据和信息，为经营管理的每个关键步骤提供战略性成本信息，以利于企业竞争优势的形成。

2.为实施企业转型升级提供管理会计服务。实施转型升级和“中国制造2025规划”，将价值链的重点转移至“微笑曲线”的两端，利用管理会计职能不断节约成本，挖掘企业潜在价值，提高劳动密集型产品科技含量和附加值，实现提质增效，增强核心竞争力。

3.加强成本企画。以战略的眼光从成本的源头识别成本驱动因素，在产品设计阶段控制成本，对价值链进行成本管理。

4.实施变动成本法。利用变动成本法抓住成本控制的重要环节和关键节点，控制产品质量成本。

5.提高对企业技术创新与管理创新的决策、控制支持效率与效果。当前，降低企业人工成本的主要手段应该是提高劳动生产率，因此企业必须实施创新驱动，实施技术创新与管理创新，从而千方百计提高劳动生产率。近年来浙江等地大力推行的制造业企业的“机器换人”行动和实施基于“互联网+”的网式价值管理模式，取得了较为明显的成效，管理会计要提高这方面的决策、控制支持效率与效果。

6.实施人力资源的管理会计。加强培训，提升员工技能，不仅要注重待遇留人，更要切实做到感情留人、事业留人，为员工创造良好的工作环境和氛围，增强员工对企业的归属感，激发员工的企业主人翁意识和工作主动性、积极性及责任感，因此，人力资源的管理会计问题也成为一个有待深入研究的课题。

7.开展城镇化管理会计实践。各地政府要增加制造业企业的培训补贴，尤其在农民工增速至2015年已连续6年下滑的情况下必须深化城镇化改革，重点实施人的城镇化，妥善解决工人的住房、就医、孩子上学等切身利益问题。在这方面，中观宏观管理会计也必须发挥作用，为各地城镇化的各方面战略决策和控制提供信息支持系统服务。理论界要展开城镇化管理会计的研究。

在供给侧结构性改革中企业管理会计创新问题还有很多，如创新、协调、绿色、开放、共享五大发展理念下均有不少企业管理会计课题需要深入研究。本文仅针对当前很紧迫的两个问题展开一些粗疏探讨，以提出问题，抛砖引玉。S

参考文献：

[1]张惠忠.正确处理财务管理与会计的关系[J].嘉兴学院学报，2005，（4）.

[2]冯巧根.供给侧改革与管理会计创新[J].会计之友，2016，（7）.

[3]左娅.企业用工成本调查：支付1.6万 员工才到手7 300元[J].中国经济周刊，2016，（22）.

张惠忠，1966年生，浙江海宁人。1986年嘉兴学院毕业留校从教，1998年破格晋升副教授，2003年晋升教授。现任嘉兴学院商学院教授、会计系主任、财务管理研究所所长、财务管理专业负责人、学校教学督导委员会秘书长，江西理工大学硕士研究生导师、嘉兴市科创中心创业导师。浙江省“151人才”、中国注册会计师、二级理财规划师。主讲专业课程18门，在《会计研究》《中国软科学》等刊物上发表论文近200篇，主編教材6部，主持完成省级课题4项、参与完成国家级课题1项。曾获得中国有色金属工业总公司“优秀青年职工”“嘉兴市优秀青年”称号，两次被评为“浙江省优秀教师”。主要研究方向：公司财务管理和管理会计问题。