政府审计公告质量及其影响因素研究——以河南省为例

●张曾莲 于洋洋 李寅清

政府审计公告质量及其影响因素研究
——以河南省为例

●张曾莲 于洋洋 李寅清

本文从审计结果公告的数量、内容和质量三个方面分析了河南省审计厅2006年至2016年公布的120份审计结果公告。通过与审计署及各审计厅的公告数量对比，发现河南省审计结果公告在数量方面做得不错，类型和领域方面需要改进。通过建立审计结果公告质量评价模型和评分细则，对120份审计结果公告进行评分，发现公告质量存在的很多问题：如公告公布不及时；大多数的公告都没有采用图文并用的表达方式；很多公告的整改情况也不具体；审计发现的问题中有的数据过于笼统，措辞模糊，不具体等。对河南省审计厅审计结果公告的影响因素从公告的外部环境、利益相关者和审计厅自身三方面进行分析，提出了改善建议。

河南审计公告公告数量公告内容公告质量公告动因

一、引言

2003年12月15日审计署公布了我国第一份向公众的审计结果公告——《审计署关于防治非典型肺炎专项资金和社会捐赠款物审计结果的公告》，拉开了我国审计结果公告实践的序幕。具体到河南省审计厅，河南省审计厅于2006年2月21日在其官方网站公布了《河南省审计厅审计结果公告办法（试行）》及河南省审计厅审计结果公告办理规定，并于2006年3月3日在其官方网站公布了河南省第一份审计结果公告——《2004年度省级预算执行及其他财政收支情况审计结果》，截止到2016年3月共公布了120份审计结果公告。

尽管我国审计署和地方审计机关的审计结果公告实践不断向前发展，但由于我国审计结果公告实践的发展时间有限。到目前为止，审计署也仅公告十余年，地方审计机关的公告年限更短，河南省也刚满10年。我国审计结果公告实践方面还存在很多问题，地方审计机关在公告数量、公告类型、内容的可信性、完整性、可理解性、重要性以及公布的及时性等方面还有很多不足之处，审计结果公告质量的高低严重影响社会公众的监督权和知情权。因此，有必要研究地方审计机关的审计结果公告的状况，而河南省审计厅的审计结果公告在地方审计机关中是比较规范的，而且河南省审计厅的政府审计信息透明度高，因此，本文详细分析河南省审计厅审计结果公告的状况，分析其目前存在的问题，以期对河南省审计厅审计结果公告提出改善建议，推动我国地方审计机关审计结果公告的发展。

二、文献综述

我国学术界对审计结果公告的研究起步较晚，但随着审计结果公告实践的深入发展，人们对审计结果公告问题进行了研究，其中对审计结果公告制度的研究最为丰富。

一是国内关于审计结果公告制度的研究可以分为三个部分：第一个也是研究最多的方面是对目前我国审计结果公告制度的现状、存在的问题的分析，并提出改进的建议。例如，雷浩媛（2014），郭燃（2013），刘辉和徐增道（2013），姚君皎（2015），高强和李芙娜（2013），吁雅婷（2010），尚兆燕（2008），景莲（2014），郝春蕾（2013），涂永红（2014）等。第二是分析审计结果公告制度难以实行的原因。例如；张波（2014）等。第三个是分析审计结果公告制度的意义。例如，朱明骁（2014）等。

二是关于审计结果公告内容的研究。有学者是对审计署的审计结果公告进行了研究。例如，欧阳华生（2007），王利娜（2011）等。有的学者研究的是省级审计机关的审计结果公告。例如，宋常，周长信和黄蕾（2009），吴燕（2011），李占伟（2015）等。还有学者是针对某一类公告进行的深入分析。例如，张曾莲（2015）等。

三是有关审计结果公告质量的研究较多，有的学者研究了审计结果公告质量的评价模型。例如，郑小荣（2011、2012），宋常、周长信、赵懿清、陈茜（2010），宋燕（2014）等。有的学者对审计结果公告的影响因素进行研究，发现经济发达情况、地区文化差异等都会对审计结果公告产生影响。

四是对审计结果公告经济后果的研究。一方面是审计结果公告对企业产生的影响。例如，李小波和吴溪（2013），陈宋生、陈海红、潘爽（2014）等。另一方面是对审计结果公告的风险及对政府的影响。例如，张曾莲和高绮鹤（2013），李嘉明和郑开军（2009）等。

三、河南省审计厅审计结果公告质量分析

（一）河南省审计厅政府审计结果公告的数量分析

1、河南省审计厅公布的政府审计结果公告的数量。由表1可知，2006年河南省审计厅开始公布审计结果公告，但2006年至2009年每年都只有一份、二份或三份审计结果公告公布，公告的数量很少，从2010年开始河南省审计厅公布的审计结果公告的数量开始明显增多，2010年已经有10份审计结果公告公布，到2013年已增长到30份，2014年、2015年公布的审计结果公告的数量也都有二十多份，从河南省审计厅公布的审计结果公告的数量整体来看，河南省审计厅公布的审计结果公告数量呈波动上涨趋势，说明河南省审计厅越来越重视审计结果公告的公开。

表1 河南省审计厅2006年至2016年3月公布的审计结果公告的数量

2、与审计署公布的审计结果公告的数量对比。截止到2016年3月，国家审计署共公布了247份审计结果公告，见表2。审计署从2003年12月公布第一份审计结果公告开始，公告的数量呈波动上涨的趋势，2010年以后公告数量都在20份以上，2011年公布的审计结果公告的数量达到38份之多。将河南省审计厅公布的审计结果公告数量与审计署公布的审计结果公告的数量相比，可以看出，河南省审计厅在公告数量方面的总体做得不错，公告数量的变化趋势方面和审计署一样都是波动增长。但河南省审计厅公布审计结果公告的时间开始的比审计署晚三年。河南省审计厅公布的审计结果公告的数量从2006年至2011年基本都是个位数，只有2010年公布了10份审计结果公告，共2012年开始公告的数量才有明显增长；这与审计署相比有一定的差距，审计署从2003年公布第一份审计结果公告开始，几乎每年都有有所增长，而不是最近几年才开始稳步增长，这说明河南省审计厅在公告实践的前几年在数量方面做的不太好。

表2 审计署2003年至2016年3月公布的审计结果公告的数量

3、与全国30个审计厅公布的审计结果公告数据对比。从各审计厅发布第一份审计结果公告的时间上看，有的审计厅比河南省较早发布了第一份审计结果公告：北京市审计局2003年便发布了第一份审计结果公告，山东省审计厅和四川省审计厅2004年发布了第一份审计结果公告，海南省审计厅、安徽省审计厅以及内蒙古自治区审计厅在2005年发布了它们的第一份审计结果公告，这些省份在发布第一份审计结果公告的时间上都优于河南省审计厅。与河南省审计厅在同一年即2006年发布首份审计结果公告的有江苏省、青海省和新疆维吾尔自治区的审计厅，说明在发布第一份审计结果公告的时间上河南省审计厅与这些省份水平相当。与河南省审计厅相比，发布第一份审计结果公告的时间较晚的有：云南省2007年；黑龙江、河北、上海、浙江、辽宁、山西、广西、陕西和宁夏均2008年；吉林、江西和甘肃均2009；福建、湖南、重庆均2010年；辽宁2013年；天津2014年；广东和贵州2015年；西藏审计厅至今没有开通官方网站，一份审计结果公告也未公布。综上可知，从各审计厅发布第一份审计结果公告的时间来比较，河南省审计厅排名在前列，有5个省份的审计厅公布的时间早于河南省审计厅。

表3 全国其他30个审计厅2003年至2016年3月公布的审计结果公告数量

从各省审计厅公布审计结果公告数量的发展趋势看，河南省审计厅2010年之前公告的数量是低水平波动增长，2010年之后公告数量增多且呈波动增长趋势，而其他很多省份审计厅公告的数量一直处于低水平：辽宁、吉林、黑龙江、天津、河北、江苏、福建、山东、海南、山西、安徽、江西厅等；北京、上海、云南和陕西的公告数量的发展趋势较好。这说明从增长趋势看，尽管有个别省份优于河南省，河南省审计厅的状况总体较好。有的省份不仅每年公告数量很少，而且有中断公布的现象，像北京市审计局2006年至2008年连续三年没有公布一份审计结果公告，而河南省审计厅从公布第一份审计结果公告以来，每年都有公告公布，中间没有中断。

河南省审计厅从公布第一份审计结果至今共发布了120份审计结果公告，与其他三十个省份相比，公布的审计结果公告总数量排第五位，位居前列。其他公告数量不如河南省审计厅的省份，公告数量大多差别很大，有的省份至今仍为个位数，比如，贵州省审计厅到目前为止仅发布了一份审计结果公告，而西藏审计厅至今没有一份审计结果公告公布。同时也有四个数量上优于河南省审计厅的单位，分别是北京、上海、云南和陕西。因此，从整体来看，河南省审计厅公布的审计结果公告的总量的状况较好。

综上所述，河南省审计厅公布的审计结果公告无论与国家审计署公布的审计结果公告相比还是和处于同一层次的其他省审计厅公布的审计结果公告的相比，在公布第一份审计结果公告的时间上、每年公布的审计结果公告的发展趋势上以及公布的审计结果公告总量上，河南省审计厅的状况都是较好的。

（二）河南省审计厅公布的审计结果公告的内容分析

1、河南省审计厅审计结果公告内容分类。河南省审计厅公布的120份审计结果公告，按照公告涉及的内容的不同分为六类：工程项目类、专项资金类、预算执行及财政收支类、整改情况、企业类以及其他类。从表4可知，2006年至2016年3月河南省审计厅官方网站分别公布了工程项目类的审计结果公告67份，占总公告数的55.8%；专项资金类审计结果公告11份，占总公告数的9.2%；预算执行及财政收支类审计结果公告27份，占总公告数的22.5%；整改情况2份，占公告总数的1.65%；企业类审计结果公告11份，占公告总数的9.2%；其他类的审计结果公告2份，占公告总数的1.65%。从河南省审计厅公布的各类型审计结果公告的数量看，工程项目类的审计结果公告占比最高，一半以上的审计结果公告都属于工程项目类，其次就是预算执行与财政收支类，专项资金类和企业类审计结果公告数量也不多，整改情况的审计结果公告最少，说明河南省审计厅审计结果公告的类别不平衡。从河南省审计厅审计结果公告类别数量变化趋势看，2011年之前各类型的审计结果公告数量都很少，之后工程项目类公告数量增长迅速，其他类型的审计结果公告大多也波动增长，预算执行及财政收支类的审计结果公告尽管数量不如工程项目类的多，但增长趋势最稳定，既不像专项资金、整改情况、企业类的时有时无，也不像工程项目类的突然快速增长。

表4 河南省审计厅2006年至2016年3月公布的审计结果公告的分类情况

2、河南省审计厅审计结果公告类别内容具体情况。一是专项资金类审计结果公告。河南省审计厅公布11份专项资金类的审计结果公告，按专项资金涉及的不同领域分为了四类：三农类、社保资金类、投资项目类和教育类，见表5。专项资金类的审计结果公告主要集中在三农类，共6份，占54.5%，涉及农村环境、土地、扶贫、文化等多个领域，说明河南省对三农问题的重视，保证国家拨付的三农类资金真正为民所用。此外，社保资金类和教育类也都是社会公众关心的领域。二是工程项目类审计结果公告。河南省审计厅公布的工程项目类审计结果公告共67份，按照工程项目涉及的领域不同分为三农类、生态环境类、基础建设类、援建类以及医疗卫生类，见表6。三农类和基础建设类审计结果公告最多分别为26份和24份，分别占38.8%和35.8%；对医疗卫生类的审计结果公告仅一份，这说明河南省审计厅更侧重对三农类和基础建设领域的审计，而对医疗卫生类的审计有所欠缺。三是企业类审计结果公告。河南省审计厅公布的企业类的审计结果公告共11份，大致可分为三类：资产负债损益类、经营状况类以及财务收支类，见表7。河南省审计厅公布的资产负债损益类审计结果公告2份，占18.2%；经营状况类审计结果公告5份，占45.5%；财务收支类4，占36.3%。河南省审计厅公布的企业类的各类审计结果公告比较均衡。

表5 专项资金类审计结果公告审计领域分类统计表

表6 工程项目类审计结果公告分类统计表

表7 企业类审计结果公告统计表

3、河南省审计厅审计结果公告内容的类别与审计署对比。通过对审计署2003年至2016年官方网站上公布的247份审计结果公告分类，见表8。通过与审计署的审计结果公告内容分类的状况相比，河南省审计厅在审计结果公告内容的类别上不如审计署的多，河南省审计厅的审计结果公告没有违法违纪处理类的审计结果公告；河南省审计厅各类审计结果公告的占比也不如审计署的均衡，河南省审计厅仅工程项目类一项的公告数量占比即过半，而审计署的审计结果公告单类最大占比仅为38%；从各类公告的发展趋势看，河南省审计厅的状况也不如审计署。

表8 审计署2003年至2016年3月审计结果公告内容分类情况

综上所述，河南省审计厅审计结果公告内容上整体不错，公告的类型很多但和审计署相比，仍有有许多需要改进的地方，比如，审计结果公告的类别以及各类型审计结果公告的数量不均衡方面。

（三）河南省审计厅审计结果公告质量评价

首先提出审计结果公告质量评价模型及评分细则，然后通过专家评分确定质量评价模型和评分细则的权重，接着对河南省审计厅的120份审计结果公告进行评分和分析。

1、审计结果公告质量评价模型及评分细则。审计结果公告质量是对审计结果公告中所披露的审计结果信息的基本要求，是审计结果公告的使用者评价审计信息应具备的基本特征，主要包括可理解性、及时性、可信性、完整性、准确性和重要性等。根据宋常、郑小荣和张曾莲等提出的政府审计结果公告质量评价模型，得出审计结果公告质量的评价模型，见图1。为了更好地对政府审计结果公告质量进行量化，制定评分细则（见表9），对政府审计结果公告质量评价结构图中的最后一层次的内容进行量化。本评分细则采用四分制的评分方式，每项内容的分数越高说明该项内容的质量越高。

图1 政府审计结果公告质量评价结构①

2、审计结果公告质量评价模型各层级权重的确定。为了更客观地评价审计结果公告的质量，本文设计了审计结果公告质量评价模型各要素相对重要性情况的专家评分表，让四位不同的专家评分，并利用层析分析法的思想处理评分结果，得到审计结果公告质量评价模型各层级的权重。各层级评分过程不一一展示，下面以确定可理解性各部分权重为例进行说明，见表10。通过处理4位专家的评分结果，得到的评分结果矩阵如下：A专家评分结果：[(1，5，7),(1/5，1,3),(1/7，1/ 3，1)]T，把A专家的评分结果代入excel,得到CR=0.056＜0.1说明A专家的评分通过一致性检验；B专家评分结果：[(1,1/3,3), (3,1,5),(1/3,1/5,1)]T，同理得到CR=0.033＜0.1，说明B专家的评分通过一致性检验；C专家评分结果：[(1,1,1/3),(1,1,1/3), (3,3,1)]T，同理得到CR=0＜0.1,说明C专家的评分通过一致性检验；D专家评分结果：[(1,1/7,1),(7,1,5),(1,1/5,1)]T，同理得到CR=0.0108＜0.1,D专家的评分通过一致性检验。运用几何平均法将各专家的评分综合平均，得到最终的判断矩阵，代入excel，计算得到可理解性中X4、X5、X6的权重分别为32.94%、46.53%、20.53%，并且CR=0.000157＜0.1，通过一致性检验。同理，可确定其他各层级的权重：基础质量、形式质量与核心质量的权重分别为33.79%、14.46%与51.75%；及时性与可理解性权重分别为29.13%、70.87%；完整性、准确性与重要性的权重分别为28.64%、49.60%与21.76%；及时性中X2与X3的权重分别为33.69%与66.31%；可理解性中X4、X5与X6的权重分别为32.94%、46.53%与20.53%；完整性中X7与X8的权重分别为56.82%与43.18%；准确性中X9与X10的权重分别为70.87%与29.13%。最终得到带权重的审计结果公告质量评价表11。

表9 政府审计结果公告评分细则②

表10 请您评价表中各因素对可理解性的相对影响程度③

表11 带权重的审计结果公告质量评价表

3、河南省审计厅120份审计结果公告质量评分结果及分析。一是公告的及时性方面。从评分结果可知，河南省审计厅的这120份审计结果公告，只有很少的公告得到4分，大部分的审计结果公告的及时性得分为2到3分，有的甚至无法判断时间，得分仅为1分。《河南省2005年度省级预算执行情况审计结果》等六份审计结果公告无法判断审计结果公告的形成时间。有些审计结果公告在审计结束后的六个月到一年之间才形成，比如《河南省科学院2012年度预算执行和其他财政收支情况审计结果》2013年2月26日至4月20日进行的审计，2013年的12月29日才产生审计结果公告。审计结果公告产生后能够按照编审准则的规定在七个工作日内公告的也不多，大都在公告形成后的一个周至两个月内公布，《2004年度省级预算执行及其他财政收支情况审计结果》在2005年8月5日产生，2006年3月3日才在审计厅官方网站公布。

二是公告的可理解性方面。河南省审计厅公布的大部分审计结果公告都未能完全按照规范的格式编写，只有少部分的公告有封面和目录，比如《国际农发基金贷款河南省信阳市大别山区扶贫项目2012年度财务收支和项目执行情况审计结果》；几乎所有的审计结果公告对审计发现的问题都进行了分类表述；少部分的审计结果公告使用了图表等多样化的表现形式，比如《河南省审计厅关于河南省利用亚行贷款旱作可持续农业项目审计结果公告》。

三是公告的完整性方面。河南省审计厅大部分的审计结果公告要素齐全，但是在内容上面，有很多审计结果公告披露的信息不具体，比较典型的是对整改情况的描述。有的审计公告无整改情况，比如，《已完工世界银行贷款加强灌溉农业三期项目审计结果》；有的公告只是简单的提到了整改情况，但非常不具体，比如《河南省审计厅关于河南省工业学校实验实训楼等45个中等职业教育建设项目专项审计调查结果》在问题整改情况中的描述是:“对审计调查发现的问题，大多数单位进行了认真整改。目前，有些单位已整改完毕，还有一些单位，正在整改中。”没有给出具体整改情况。

四是公告数据的准确性方面。河南省审计厅有的审计结果公告披露的数据少，而且很不具体，只给出了一个数字，并没有具体披露这个数字具体有哪几部分构成。比如，《宛坪高速公路南阳至内乡段建设项目审计结果》中“多计建设成本与费用2263.93万元”、“4家承包商偷漏印花税2.15万元”只有一句总体的概括，没有具体的关于数字的解释。

五是公告措辞的准确性方面。河南省审计厅的很多审计结果公告存在措辞模糊的情况，“部分”、“有的”、“个别”这样的用词很多。比如，《河南省审计厅关于2009年度全省城镇职工和城镇居民医疗保险基金审计结果》中“少数经济状况好的部门（或单位）违反国家医疗保险制度改革政策和属地管理原则，从本单位利益出发，未参加当地社会医疗保险”没有具体指出是哪些单位。还有很多公告有类似的问题，措辞模糊，那么公告给出的信息就不准确、不完整，这样公告的实际意义就会大打折扣。

六是公告的重要性方面。河南省审计厅的审计结果公告很多都集中在了社会公众关心的领域，比如三农类的《全省农村广播电视村村通工程建设资金专项审计调查结果》，但同时也有很多的社会公众关心的领域很少涉及或者还未涉及，比如教育类、食品安全类、医疗卫生类、公共交通类等。

四、河南省审计厅政府审计结果公告影响因素

通过对河南省审计厅审计结果公告的分析发现，河南省审计厅的审计结果公告在很多方面存在问题。

（一）外部环境对审计结果公告的影响

政治环境对审计结果公告的影响。我国的审计体制是行政型的审计体制。审计署作为国务院的组成部门，是我国最高的审计机关。审计署在国务院总理的领导下开展审计工作，地方的各级审计机关受本级人民政府和上一级审计机关的领导，这种审计体制下的审计机关独立性较差。在行政型的审计体制下，审计结果公告的审批程序繁琐。审计机关形成的审计结果向人大报告时，并不是直接报告，而是需要上级审计机关和人民政府审核后才可以，这使得公告很难客观的披露审计发现的问题，这大大削弱了公告的客观性和独立性。

法制环境对审计结果公告的影响。由于审计结果公告公开在我国的实践开始于2003年，河南省审计厅2006年才开始，开始时间比较晚，针对审计结果公告的法律法规不多，而且不够完善。目前我国在审计结果公告的准则方面只有审计署在2001年颁布的《审计机关公布审计结果准则》，距离现在时间久远。具体到河南省审计厅，河南省审计厅只在2006颁布《河南省审计厅审计结果公告办法（试行）》，之后就没有进行过修改和完善。法律法规的不完善使得审计结果公告的实践得不到法律的保障，制约了审计结果公告的发展。

经济环境对审计结果公告的影响。随着我国经济的不断发展和对外开放程度的加深，国内外投资者不断增加，投资者选择在哪个地区进行投资时，必然会考虑到投资的风险和投资环境，而审计结果公告一般披露的都是该地区的负面信息，这种公开的信息一般会导致投资者认为该地区的投资环境不太好，进而不选择在该地区投资。当地政府为了经济发展，可能会考虑限制一部分公告的公开，使得审计结果公告的公开率降低以及公告的质量不高。

（二）不同的公告利益相关者对审计结果公告的影响

社会公众对审计结果公告的影响。社会公众作为审计结果公告的受众，一方面社会公众是审计结果公告的接受者，另一方面社会公众对审计结果公告也会产生影响。因为国家审计的涉及到的是对国有资金的审计，而国有资金跟每一位社会公众都有着联系。随着社会公众知识水平和经济水平的不断发展，参政议政的要求不断增强，越来越注重使用自身的知情权和监督权，社会公众的这种变化，会促使审计机关进一步改善自身的审计结果公告。

被审计单位对审计结果公告的影响。被审计单位作为审计机关的审计对象，审计结果公告直接反映了被审计单位存在的各种问题，这些问题都是负面的信息，一般会对被审计单位造成不良的影响。因此，被审计单位一般会为了自身的形象等原因考虑，尽可能的采取措施影响审计机关和政府最终的决定，使审计结果公告能够减轻对被审计单位的影响。

政府部门对审计结果公告的影响。由于我国行政型的审计体制使得政府部门对审计结果公告有着一定的决定权。一方面，政府部门可能会为了本地区经济发展的需要，为了创造良好的投资环境，吸引投资，而降低审计结果公告的公开率，另一方面，被审计单位可能会出于减轻公告影响的原因，对政府部门进行行贿，如果政府部门廉洁程度不够，可能会为了金钱利益而对审计结果公告施加影响。

（三）河南省审计厅对审计结果公告的影响

审计机关财政预算对审计结果公告的影响。政府审计与社会审计的最大的不同点就是社会审计向被审计单位收取审计费用，而政府审计的资金来源于财政预算。这就使得审计机关在制定审计计划的时候不得不考虑到预算的影响。预算会对审计的数量和质量产生影响，进而对审计结果公告产生影响。

审计机关审计人员素质对审计结果公告的影响。审计的具体实施和审计结果公告的形成都是审计机关审计人员工作的成果，专业素质高的审计人员会更科学的开展审计工作，发现被审计单位存在的问题，使得审计结果公告更客观、更可信；专业素质高的审计人员更清楚审计结果公告的编写，会使得审计结果公告的质量提高；同时职业道德更高的审计人员在编写审计结果公告时会保持独立的精神，提高审计结果公告的质量。

审计机关未形成自己的审计结果公告细则。《审计法》和审计署颁布的《审计机关公布审计结果公告准则》这些法律法规一方面时间久远未做更新，另一方面，这是总体性的要求，具体的审计机关应根据自身的特点制定属于自己的细则，明确规定审计结果公告在数量、质量等各方面的要求。目前，河南省审计厅还没有这方面的规范性文件，这也对审计结果公告的质量产生影响。

审计机关自身的不作为可能会对审计结果公告产生影响。审计结果公告披露的一般都是被审计单位存在的问题，尤其是一些社会公众关注的热点问题，在公布这些审计结果公告时，一方面，公众关心的热点问题，一般会产生比较大的影响，审计机关可能会因为怕处理不好，受到牵连和指责而减轻审计发现问题的公告，甚至不愿意公开审计结果公告；另一方面，审计机关可能会因为受贿而减弱对审计发现问题的公布。这些都可能对审计结果公告的数量和质量产生影响。

五、完善河南省审计厅审计结果公告的建议

一是健全审计结果公告的法律法规体系。健全的审计结果公告法律法规是完善审计结果公告的保障。目前我国在审计结果公告的准则方面只有审计署在2001年颁布的《审计机关公布审计结果准则》。随着2003年以后，我国审计结果公告实践的不断发展以及公告环境等的变化，应当颁布新的准则以适应我国审计结果公告实践的发展。具体到河南省审计厅，河南省审计厅只在2006颁布《河南省审计厅审计结果公告办法（试行）》，之后就没有进行过修改和完善。建议河南省审计厅应根据《审计法》、《审计法实施条例》、《审计机关公布审计结果准则》等的指导，结合自身审计工作的实际状况，组织有经验的专家，制定出自己的审计结果公告实施细则，同时该细则应该具体可操作，比如，规范审计结果公告的措辞以及相关数据的表述清晰度，不应该笼统、模糊，要让审计人员能够真正做到有章可循。

二是创造廉洁的审计结果公告环境。首先，河南省审计厅自身可通过单位内部宣传栏、单位网站或者微信公众号的方式提高审计人员的廉洁意识，认识到审计结果公告的重要作用，使审计人员做到严于律己，廉洁奉公。其次，接受纪检部门、媒体和社会公众的监督。可通过设定媒体开放日和公众开放日的方式，也可以在官方网站设定监督反馈的区域。最后，加大腐败惩治力度。对于出现腐败问题的审计人员，加大惩处的力度，使审计人员不敢腐败。通过多方面的措施，使审计人员不想、不能、不敢腐败，创造一个廉洁的公告环境，进而提高审计结果公告的可信性。

三是建立审计结果公告的反馈机制。审计结果公告的公布不仅仅是审计机关单方面的事情，它与政府、被审计单位和社会公众都有关系。建议河南省审计厅设立专门的机构，用来收集、整理审计结果公告的反馈意见。政府方面，该机构可以收集政府部门对审计结果公告涉及到的政策方面的信息的反馈，或者其他政府部门可能会有反馈意见的信息；被审计单位方面，因为审计结果公告反映的就是被审计单位存在的问题，被审计单位对审计结果结果的意见更加需要收集，如果审计结果公告中的问题，被审计单位存在异议，可及时通过该机构进行表达；社会公众方面，社会公众是审计结果公告的直接受众，审计机关应当关注社会公众对审计结果公告的意见和建议，多多审查社会公众关心的领域。通过设置该机构，可以使审计机关与社会各界有良心的互动，促使河南省审计厅的审计结果公告得以进一步完善。

四是扩大和平衡审计结果公告的类型及领域。首先，在审计结果公告的类型方面，河南省审计厅应通过与审计署或其他地方审计机关的交流，扩大审计结果公告的类型，增加经济责任类以及违法违纪类的审计结果公告，并且应根据需要和实际情况，尽量平衡不同类型审计结果公告的数量，针对数量很少的公告类型，有意识的增加数量，对公告数量已经很多的类型，适当的控制该类型的数量。其次，在审计结果公告的领域方面，河南省审计厅应增加基础教育、医疗卫生、公共交通等社会公众关心的领域的审计结果公告，增加社会公众关心的领域的审计结果公告的数量有助于真正发挥审计结果公告的作用。

五是提高审计结果公告的质量。首先，应当建立公认的审计结果公告质量评价体系。审计署和地方审计机关可以与高校研究相关领域的专家合作，从理论和实践的领域，建立公认的审计结果公告质量评价体系，用于指导实践，以提高审计结果公告的质量。其次，河南省审计厅可设立专门的机构对审计结果公告的质量进行监督检查。该机构的人员应当是具有丰富的撰写审计结果公告经验的人员，该机构的职责是对审计结果公告的全过程进行指导和监督，保证审计结果公告的质量。同时，对审计结果公告的检查应落实到个人，并建立相应的考核机制，这样能够提高相关人员的责任意识。该机构的人员应该定期整理审计结果公告质量存在的问题，分析原因并给出建议，真正使审计结果公告的质量得到提高。最后，对于河南省审计厅审计结果公告质量中普遍存在的措辞模糊的问题、审计数据不明确具体来源的问题以及整改情况不清晰的问题，建议河南省审计厅制定相关的书写规范，在不涉及商业机密等的情况下，应该具体明确所指的有问题的单位或事项，尽量不使用“个别”、“有些”等模糊的措辞，保证数据不笼统，有明确的具体来源，同时，整改情况也应该具体，而非只是说“被审计单位正在积极整改”这样的没有实际意义的表述。只有清晰完整的审计结果公告才有意义，否则，公众也不明确具体哪里有问题，同时，对有问题的单位也起不到监督的作用。

六是提高审计人员的职业胜任能力。首先，河南省审计厅可通过对审计人员进行定期培训的方式，提高审计人员的业务素质，尤其是在现在审计涉及的领域越来越广，不同领域由有其自身的特点，应有针对性的对审计人员进行培训。既可以定期组织专家开展讲座也可以通过网络课堂或者微信公众号的形式，多种形式共同开展，让审计人员方便学习，使审计人员的业务素质跟得上时代的发展和需要。其次，建立针对审计人员的激励制度和考核制度。河南省审计厅可以组织专家成立自己的题库，规定审计人员定期在线参与答题，并将成绩与考核挂钩，对成绩高的人员进行奖励，成绩差的进行记录并纳入年度考核。以此来提高审计人员学习的积极性，达到提高审计人员业务能力的目的。最后，加强与审计署和其他地方审计机关的交流。河南省审计厅可以每年组织审计人员到其他审计机关进行交流学习，通过审计人员之间的交流，可以学习和借鉴别的审计机关做得好的地方，同时，对于审计人员自身在业务方面存在的问题也可能通过交流得以解决。

七是加强审计问责。审计结果公告的目的并不是发现被审计单位的目的，最重要的是以查促改，发现问题后，问题能够真正得到整改才是最终的目的。如果审计问责跟不上，那么所有的制度和规范都将流于形式，可能会造成屡审屡犯的状况。因此，应当加强审计问责，保证审计查出的问题得到真正的整改。河南省审计厅可通过建立问责制度，对查出的被审计单位的问题的整改情况进行跟进，并通过整改公告以及违法违纪处理公告的形式让社会公众参与监督，如果被审计单位不进行整改，超出审计机关权限的，审计机构应加强与相关纪检监察机关的联系，及时让相关部门予以处理。

（本文系国家自科基金青年项目“我国政府会计准则制定的动因、路径、内容与效果研究”〈71302164〉、北京科技大学第四批通识教育核心课程建设项目“政府与非营利组织会计”〈KC2016TS01〉阶段性研究成果）

注释：

①X1代表审计结果公告的证据、结论是否真实、可信；X2代表是否在审计结束后的较短时间内形成审计结果；X 3代表形成的审计结果公告是否及时公布；X 4代表审计结果公告的格式是否规范；X 5代表审计结果公告的内容是否分类表达、表述清晰、便于理解；X6代表审计结果公告是否有图表等多样化的表达形式；X 7代表审计结果公告包含的要素是否全面；X 8代表审计结果公告的具体内容是否完整；X 9代表审计结果公告中的数据是否准确清晰；X10代表审计结果公告中使用的措辞是否表达准确；X11代表审计结果公告是否包含社会公众关心的重大问题。

②关于评分细则的几点说明：一是公告的格式目前并没有统一的规定，以审计署公布的审计结果公告的格式为规范进行的评价。公告的格式按顺序一般包括封面、目录、标题、题注、正文和附件。二是关于审计结果公告应包含的基本要素，参照《审计机关审计报告编审准则》中对审计报告基本要素的规定，公告应包含的基本要素为标题、审计单位和被审计单位名称、审计时间、审计结果公告的内容。三是，关于审计结果公告的内容，根据审计署的相关规定，完整的审计结果公告的内容应包括被审计单位基本情况及审计评价意见、审计发现的主要问题、审计处理处罚及建议、审计整改情况或其他认为需要公告的内容。

③X 4代表审计结果公告的格式是否规范；X5代表审计结果公告的内容是否分类表达、表述清晰、便于理解；X6代表审计结果公告是否有图表等多样化的表达形式。

（作者单位：北京科技大学东凌经济管理学院）

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