东北亚经济一体化中税收情报交换法律制度研究

张博达

天津大学，天津 300072



东北亚经济一体化中税收情报交换法律制度研究

张博达

天津大学，天津 300072

随着经济全球化进程的加快，以地缘关系为基础的东北亚经济合作不断升温，做好东北亚国家之间经济等相关工作的协调与合作，使得各国家利益最大化至关重要。虽然东北亚各国签订了不少有关双重征税和防止偷税漏税的双边协定，但这些协定比较笼统，缺乏可操作性。本文基于东北亚经济圈的发展现状，充分分析东北亚经济圈中的反避税制度构建问题，探讨税收情报交换在区域经济合作中的重要意义。运用比较法的研究方法，分析日、韩等东北亚国家在打击跨国逃税、不合理避税等问题上的法律制度设计，同时借鉴其他非东北亚国家，国际组织的先进经验，提出符合东北亚经济一体化实际情况的税收情报交换合作模式。

税收情报交换；东北亚；税收合作

一、东北亚经济发展现状

在当前区域经济合作盛行，东北亚地区的重要性与日俱增。中国经济的飞速增长，俄罗斯的经济复苏稳定使得东北亚地区的地位得到巩固，日本经济经过长期停滞后也开始复苏，韩国对新发展方向的探索等也取得进展。随着东北亚经济一体化进程逐步深化，需要解决的问题也不断增加，税收体制的协调与合作亦是急需解决的问题之一。目前，东北亚各国在这方面的有所合作，签署不少有关双重征税和防止偷漏税的双边协定，但这些协定比较笼统，操作性不强，所以各国需要建立税收情报交换机制，加强合作，促进东北亚经济一体化的健康、持续发展。

(一)东北亚区域经济发展进程和前景

东北亚经济区主要所指的是包括中国东北、西北、华北地区以及韩国、日本、俄罗斯远东地区、蒙古国和朝鲜，总人口约占世界人口的10%，面积占世界面积的26%，六国的国内生产总值之和约占世界的17%。而且由于地理位的毗邻，各国文化差异不大，具有相近的人文和自然基础。随着经济全球化的不断推进，各国开始逐步加强区域经济合作，改善双边和多边关系。近年来，东北亚经济合作逐步深入，各国在政治、经济、文化领域都有了卓有成效的合作交流，逐渐形成了多重框架、多种机制的区域合作特点，考虑到地缘经济、政治的多重因素，我国对于推动东北亚地区交流合作采取了积极地推动政策。日本、韩国作为东北亚地区经济较为发达的国家，以及同我国有着复杂的历史和现实的原因，参与和推动中日韩三国的合作和发展是我国东北亚合作发展战略中的重中之重，既符合我国利益的需求，也是我国区域合作战略的重点选择。

(二)东北亚经济一体化中的逃税、避税问题

随着东北亚各国区域合作的深入，区域经济贸易往来迅速增加，商业存在以及自然人的流动在各国加剧，跨国公司在地区间投资频繁。这就使得各国在税收征收方面面临诸多困难和挑战。跨国公司常采取传统避税策略如滥用税收协定、转让定价等方式，同时，由于其频繁的筹资投资，以及互联网+下的新型融资工具的发展，投资者通过弱化资本，模糊所得界限从而达到避税目的，这给东北亚地区经济发展带来了阻碍。目前各国并未建立长久有效的跨国税收交换合作机制，在打击逃税、避税问题上缺乏交流合作，东北亚各国并非区域性组织，在税收的协调上形式较为松散。因此，加强各国税收情报交换力度，协调各国税收情报交换工作能有效解决跨区域性税收征收中的诸多问题。

二、东北亚地区税收情报交换制度发展

税收情报交换制度是指，缔约国之间为了方便实施本国税法以及执行税收条约从而选取一定方式来交换所掌握的税收信息，或通过采取情报搜集措施而获取的税收信息的税务互助方式[1]。交换的情报主要是指交换各种涉及税收的情报，以及纳税人的纳税凭证、账户信息等，具体包括一般的涉税资料、有关跨国纳税人的专门情报和一些特殊情报等。税收情报交换制度在区域经济发展中具有重要的意义：首先，税收情报交换对于打击跨国避税逃税有着积极的促进作用，同时也有助于税收的跨境征收管理。不仅是区域经济，从全球范围来看，避税、逃税问题都是违背税收中性原则的，都会导致国际税收秩序混乱。因此，在东北亚地区实施有效的税收征管，必须要加强国家间税务互助合作，税收情报交换就是最有效的方式。

(一)中国与东北亚各国税收条约中关于情报交换的规定

中国同东北亚国家谈判签订对所得避免双重征税和防止偷税的协定(以下简称“税收协定”)，其中1980年中日税收协定是我国对外签订税收协定的开端，此后，经过十几年的努力，先后签订了1991年中蒙税收协定、1994年中韩税收协定、1994年中俄税收协定。这些税收协定都对防逃税避税、税收情报交换做了相应规定。

首先，从条纹结构和工作文本上来看，我国签订的税收协定条纹结构，基本参照联合国范本进行制定，并略加调整补充形成我国对外谈签税收协定的工作文本。其次，税收情报交换适用范围，一般会参照国际上通常做法。然而，尽管我国税务当局一直以来都给予同东北亚地区各国的税收情报交换工作极大重视，同时也在日益完善与外国税务当局的协作，并相应出台了一系列政策法规，但是和西方国家相比，在专项合作协定、情报交换税种、以及具体操作方面仍存在较大差距。

(二)以日韩为代表的东北亚各国税收情报交换发展现状

东北亚地区各国的政治经济发展并非协调统一的，而是差别很大，充满多样性，再加之各国国内环境和国内法律法规的健全程度不尽相同，极大地影响了东北亚各国边境贸易的发展。目前，东北亚地区并没有建立统一的税收情报交换合作机制，而是呈现在少数的双边和多边协定之中，主要有1994年的中韩税收协定、中俄税收协定、1983年的中日税收协定等等，数量较少，内容单一，在当今经济全球化的大背景下具有滞后性。

日本作为曾经的全球第二大经济体，一直以来很注重国际税收情报交换工作，截止到2015年底，日本已经同世界上93个国家和地区签署了64个与税收相关的协议，逐步建立起了由税收情报交换协议、税收协定以及《多边税收征管互助公约》为基础的税收征管合作框架。[2]在有效地打击国际逃税、避税的同时也维护了其国的利益。日本以日美签订的《新税收协定》为依托，同德国、英国等十余个国家建立税收情报交换关系，不仅扩大的本国海外投资的渠道，对于国内经济的发展也起到了促进作用。日本的税收情报交换主要包括三个方面1、执行相关的税收协定中的纳税情报，包括居民纳税人和非居民纳税人在该国的收入情况，关联公司的相关作价情况等。2、健全和税收协定相关税种的法律情报，比如建立防止跨国公司逃税避税的法律制度。3、建立防止逃税、避税的相关情报。比如纳税人隐瞒境外所得、虚增成本费用的情报制度。

日本的税收情报交换程序也更加高效，其税收情报交换工作主要由国税厅国际业务课统一负责，具体包括向国外税务部门提供税收情报、对国外的税收情报进行处理、发送专项税收情报交换请求等工作。

韩国在打击国际逃税、避税以及税收情报交换方面也卓有成效，韩国积极地参与二十国集团(G20)税改，并修改国内立法来符合国际环境，在跨境税源争夺日趋激烈地今天，韩国的税务厅积极地同国外税务机关进行合作，并建立了更加透明的税收情报交换机制，韩国政府努力探索同期的税务合作和税务检查，逐步建立起了完善的跨境税收网络监控，以此来维护本国利益，掌握国外税收情报的主动权。例如韩国同马来西亚、瑞士签署了银行信息交换协议，与美国签订了海外账户税收交换法案，同开曼、维尔京群岛以及巴拿马签订了税收情报交换协议等[3]

(三)日本韩国积极参与国际税收规则的制定，主动争取海外税收的话语权

作为经济合作与发展组织(Organization for Economic Co-operation and Development以下简称OECD)的成员国，日韩两国在国际税收征收平台上始终占据着主动权。在国际税收情报交换上也发挥着重要作用。

日本是亚洲最早加入OECD的国家，是OECD重要协定的主要参与国之一，日本主要通过专业人员和常住专家参与OECD的工作。其中来自日本的专家多达62人。财政事务委员会是OECD组织下设机构之一，其委员长是来自日本的浅川雅嗣，他对于推动二十国集团的税改发挥了重要作用。不仅如此，他和其他来自日本税务厅的专家直接参加了财政事务委员会的税收协定范本的修订、税收情报交换等工作，使得日本在国际税收规则的制定上发挥了直接作用。韩国也是很早加入OECD的成员国之一，并在法国设置了办事处作为联络机构，其在OECD会议各个层面积极参与，扩大了韩国在国际税收合作的中影响力。

不仅如此，日韩两国积极加入国际联合反避税中心、亚洲税收管理和研究组织等国际组织，积极参与国际税收规则的制定。日韩两国作为OECD的成员国也在积极地履行着政府开发援助(Official Development Assistance 以下简称ODA)义务，通过加强与发展中国家的税收信息交流，不断增大税收话语影响力。日本国税厅在ODA重要执行机构—日本国际协力机构的资助下，积极同各国开展税务外交，其主要采用的方式是1、向发展中国家派驻税务专家和官员。日本向菲律宾、越南、柬埔寨等国家派遣专家，并在这些国家开设国际税务、税收情报交换等课程，帮助发展中国家培养税务专业人才，并积极向当局政府带去最先进的国际税收理念和改革建议。2、在日本举办发展中国家留学生和税务官员培训研修课程，在日本的国税厅的组织下开设了亚洲国际税收讲座、国际税收讲座等活动，吸纳发展中国家留学生到此深造。[4]

韩国税务厅也积极参与同其他国家开展税务合作交流，采取了多种税务工作交流的方式，比如，由韩国国际协力事业团开展的交流项目，是韩国开展税务合作的重点交换工作之一。韩国也积极的邀请其他国家的来访，比如2008年到2104年韩国接受了大约39个国家共计1000多名税务官员的访问。[5]2014年，韩国与中国、马来西亚、蒙古、德国等多个国家来访的税务官员，对税务合作和税收情报交换等工作进行探讨，交流了非专利税务等税收经验，充分地宣传了本国国际税务合作的先进理念和管理模式。

三、东北亚区域经济税收情报交换制度构建

建立完善的东北亚地区税收情报交换制度，是东北亚各国反避税工作的重要环节，欧盟等发达国家在税收情报交换方面已经有几十年的发展，形成了完善的制度体系，因此可以借鉴其发展经验来指导东北亚地区税收情报交换的制度设计。

(一)欧盟税收情报交换制度借鉴

欧盟作为一个高度发达的经济体，其通过借鉴OECD范本对本地区的税收情报交换制定指导文件，欧盟各国以此为基础来制定本国的税收情报交换法律制度。此外欧盟在自动情报、专项情报以及自发情报交换之外还建立了业务同期检查、授权代表访问等税收情报交换制度。这一些列的制度设计不断推动欧盟各国的税收情报交换工作向更深层发展。同时欧盟利用经济共同体的优势建设了税收情报交换电子网络数据库和各成员国发展本国的税收情报交换机制建设，将跨国纳税人的税务信息整合成数据库的形式，并将数据信息分享给各成员国，为各国搜集税收情报提供了便利条件。

在税收情报交换制度更新方面，OECD组织和欧盟各国也有着显著的成绩。一方面，OECD每年都会举办税收经济论坛，对成员国税收研究成果进行总结，不断完善国际税收范本。欧盟通过发布指导性的税收条例来推动各成员国税收情报交换工作的不断完善，欧盟积极更新税收情报交换数据库，积极促成成员国之间的税收情报交换协议。另一方面，欧盟各国的立法机构每年都会审议本国税收法律制度，并不断修缮相关法律条款，积极推动税收情报交换制度的发展。

欧盟各国全方位、多层次、宽领域的税收情报交换协议主要体现在以下两个方面：首先，与国际避税地谈签的协定众多。欧盟为了防止跨国公司利用国际避税地进行避税，积极同这些国际避税地开展国际税收合作并签订相关税收情报交换协定，通过同国际避税地进行情报交换，及时准确获取跨国纳税人的税收信息，并对其进行有效评估和监管，防止逃税避税现象发生。其次，同国际性银行展开合作。2014年瑞士政府签署《多边税收征管互助公约》，瑞士银行也积极参与合作，宣布给政府提供重要客户信息帮助国家开展反避税调查工作。通过与国际银行的税收情报交换协议，有效获取本国纳税人海外账户信息，对于打击国际逃税避税活动具有重要推动作用。

(二)东北亚地区税收情报交换制度构建

通过借鉴欧盟和OECD组织的税收情报交换机制，笔者认为东北亚区域经济发展中的税收情报交换制度应当包括国内制度构建和区域合作制度构建两个层次。在东北亚各国加强经济合作的进程中，可以从这两个层次进行制度设计从而促进东北区域税收工作交流的发展。各国的国内立法是税收情报交换的基础，但是税收情报交换更需要加强区域合作，合作必须通双边和多边协定进行充分地沟通与协调，包括制度方面的合作和执行方面的合作，制度协调是税收情报交换的基础[6]。

税收情报交换的协调首先应当从制度协调入手，制度协调是执行协调的关键，只有在制度上得到保障，执行工作便能顺利开展。所以各国通过沟通和协调，突破制度壁垒可以从以下几个方面着手。

首先，税收协定模式。[7]各国之间税收情报交换的最为直接的方式就是签订税收协定，如双边和多边协定。税收协定是协调当前各国管辖权冲突以及打击跨国性的逃税避税的重要法律基础。为了适应东北亚经济发展的进程，不仅要从双边协定扩展到多边协定，还要丰富税收情报交换的内容和方式。

其次，区域税收协定模式。东北亚各国之间建立税收情报交换机制，目的是为了带动东北亚地区的经济发展，各国让渡出自己的一部分税收主权，求同存异，相互协调。但由于各国历史文化、经济发展的差异，区域税收协定的进行也应该是阶段性来进行的，比如为方便税收情报交换，首先可以统一部分的税种和税率以及税收征收方式，当发展到较高的层次之后，再去建立税收收入分配和补偿机制来协调某些具体税种。

最后，建立类似于欧盟区域税收组织协调模式。由于税收情报交换机制在技术上存在很多限制，曾经有学者提出过建立世界税收组织的观点，东北亚各国可以结合自身的特点，在交流合作进入较高层次阶段，可以建立区域税收管理委员会类似机构，由各国派驻税收专家和常驻官员组成，形成一个稳定的协调组织，负责区域各国的税收情报交换中转工作审核工作等等，该机构不仅可以起到纽带作用，作为各国的涉外税收情报交换的集合站，也能够增加效率，减少流程。同时该组织还可以对区域各国税收协调工作进行深入的理论研究，并对东北亚各国的税收制度改革提供指导性的参考，促进区域经济的发展。

四、健全我国税收情报交换法律制度

第一、采用可预见性标准。《规程》是我国借鉴其他国家先进成果下的经验积累，同时也对指导我国在东北亚地区税收情报交换工作起着重要指导作用。《规程》规定了6中具体方式，其中，专项税收情报交换、自动税收情报交换以及自发税收情报交换在实践中应用较为广泛，而授权代表访问、同期税务检查以及行业范围税收情报交换三种方式仅用了三个条款进行规定，并未规定具体操作程序。随着东北亚区域经济合作逐步深入，《规程》中的几种税收情报交换方试显然已经无法满足现实需求，为提高同东北亚地区各国的税收情报交换质量和效率，我国可以借鉴OECD中的相关规定，对后三种税收情报交换方式进行完善和创新，以适应目前的经济发展现状。

联合国范本以及OECD范本中对于税收情报交换的规定几乎适用于所有的税种，而且两种范本都采取的是可预见性标准而不是必要性标准，因此税收情报交换的适用范围大大提升，应用性增强。[8]而且我国曾签订的《税收情报交换协议》就是采用的这一标准，2006年之后我国在避免重复征税的双边和多边协定中也都采用了可预见性标准，可见，采用可预见性标准其实是增加了提供国的负担，减小了请求国的义务，情报请求国只需要提供证明所涉税务事项与请求具有关联性即可。因此，从国际发展趋势来看，必要性标准已经基本被可预见性标准所取代。其次我国长久以来作为资本输入国，因此在国际经济合作中往往处于情报提供国的地位，因此我国不应完全采取可预见性标准，否则不利于维护我国利益。因此对于恶意情报获取请求、无关请求、撒网式的请求，我国应当拒绝提供，因此在相关条款的制定上有必要加以限制。

第二、完善《税收征管法》，明确税收情报交换制度。[9]目前我国的《税收征管法》对税收情报交换制度并未做明确的规定，而且很多条款并不适用跨境税收征收管理，因此在借鉴国外税收情报交换的基础之上要对我国的《税收征管法》进行必要修订，以满足国际税收征管合作的需要。

扩大纳税申报主体范围。我国目前《税收征管法》所规定的纳税申报主体为纳税人和扣缴义务人两类，对境外收入纳税主要是纳税人自行申报，然而我国现有诚信机制仍不健全，监管成本高，违法成本低，纳税人逃税、避税现象层出不穷，自行纳税申报漏洞百出。因此可以借鉴欧美国家引入第三方纳税申报制度。

扩大纳税申报内容。我国的《税收征管法》中规定了纳税申报所应提交的具体材料，该条款也给予了税务机关税务机关一定的主动性，但是由于税务机关和纳税人信息的不对称性，以及投资人的涉外投资情况复杂，因此有必要对纳税人的信息进行全面登记，不仅仅包括目前的一些信息，还应当包括纳税人国外银行账户，税务登记资料也应纳入审查范围。

第三、建立优秀的税收情报交换工作专业队伍。加强同东北亚地区各国的税收情报交换工作，必须加快建设专业化的情报稽核队伍，税务稽查工作应当具备高素质的执法能力和侦查经验，因此可以从基层实践工作中遴选优秀的工作人员，择优录取，对其进行必要的岗前培训。简化税收情报交换程序。对于基层的税收情报交换的特殊问题建立越级反应机制，以提高税收情报交换效率。针对跨境交易较为频繁的地区，国家税务总局依据我国建立的多边和双边条约，可以授权地方税务机关直接通边境邻国税务机关进行税收情报交换工作。

[1]邢妍妍.税收情报交换法律机制研究[J].天津财经大学学报，2013.

[2]刘馨颖.日本、韩国：国际税收规则制定的参与者、应用的引领者[J].国际税收，2016(1).

[3]韩国国税厅网站“Opening of the Offshore Compliance Enforcement Center”.

[4][日]日本国税厅网站<国税庁レポート>(各年版)“国際化時代の税務行政”.

[5]<韩国税务厅年报2015年>.

[6]孟树平.经济全球化背景下的东北亚经济一体化[J].东北财经大学学报，2007.

[7]张东明.中日韩三国关系与建立东亚自由贸易区的可行性[J].当代亚太，2006(2).

[8]祝红，刘钊.中日韩三国反避税措施比较与分析[J].涉外税务，2012(2).

[9]黄素华，高阳.国际税收情报交换进入快速发展期[J].国际税收，2014(2).

F

A

2095-4379-(2017)21-0011-04

张博达(1992-)，男，汉族，河北邢台人，天津大学，硕士研究生，研究方向：民商法。