我国政府预算会计和政府财务会计的协调

●谢丽平 刘 叶

我国政府预算会计和政府财务会计的协调

●谢丽平 刘 叶

《政府会计准则——基本准则》于2015年10月出台，标志着我国政府会计体系框架正式形成，一段时间内，我国政府预算会计和政府财务会计将在较长时期内并存。由于二者之间的差异性和互补性等原因，在后续的政府会计改革中，协调好二者的关系十分必要。本文通过对二者协调的原因及内容的探讨，提出了协调的有关措施，以期促进政府会计改革在和谐中进一步深化和基本准则的贯彻落实。

政府预算会计 政府财务会计 协调

一、引言

长期以来，我国的预算会计制度体系，主要由财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计准则构成，规范了各级政府管理部门在预算执行过程中的会计核算，在计划经济时期和经济转轨时期对于满足国家宏观调控和加强财政资金管理都起到过重要作用。而我国目前的政府会计体系并不是纯粹的预算会计体系，也不是西方的政府会计体系，而是混合了政府财务会计和政府预算会计，系统性和完善性较欠缺。随着经济体制的不断完善，政府公共领域改革不断推进，这种体系的弊端日益显现。所以国务院于2014年12月，批准了财政部制定的 《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，确立了政府会计改革的指导思想、总体目标、基本原则等重要内容。

随着政府会计改革的稳步推进，2015年10月 《政府会计准则——基本准则》（以下简称“基本准则”）的颁布、新修订的《财政总预算会计制度》的印发通知等一系列的改革措施都表明，我国政府会计改革的目标是构建统一、科学、规范的政府会计标准体系和权责发生制政府综合财务报告制度，要建立适度分离又相互协调的政府会计体系，我国的会计环境和会计目标也决定了两者将在较长时期内并存。但两者之间还存在许多差异，这就需要在政府会计进一步的改革中，注意协调二者之间的关系，利用二者的互补性，产生协同效应，以提高政府会计的信息质量，建立现代财政制度，科学评价政府绩效和提升政府工作透明度。所以深入探讨政府预算会计和政府财务会计二者的协调问题是十分有意义的。

二、协调的原因

（一）二者的并存性

基于公共受托责任的观点，公共受托责任的解除是政府会计最本质的目标，而公共受托责任有两个方面，一是合规性受托责任，二是绩效性受托责任，他们需要分别由预算会计和财务会计进行反映和解除。

从基本准则确立的“3+5要素”的会计核算模式可以看出，预算会计的基本原理：预算结余=预算收入-预算支出。政府预算会计的基本原理表明它能记录和反映政府预算执行的整个过程，与预算资源的流动性相契合，强化对政府预算执行的监督和控制，确保政府及其部门遵守政府预算，提供预算和实际的对比信息，便于预算资源的提供者了解和评价政府预算资源受托责任的履行情况，以解除合规性受托责任。

而政府财务会计的基本原理：资产-负债=净资产；资产-负债=净资产+收入-费用。政府财务会计的基本原理表明它能更为全面、完整、系统和连续地反映政府的经济活动，并追踪政府各种经济活动的长远影响和结果，突出反映政府拥有和控制资源的存量及其状态，以提供更全面的财务状况、运行情况，以及现金流量等信息，从而促进政府及其部门管理者更有效地开展财务管理活动，并有利于政府外部的利益相关者了解政府财务受托责任，科学评价政府绩效，以解除绩效性受托责任。

由于政府财务会计和政府预算会计在基本原理和功能上有所不同，能够满足政府会计目标的不同方面，因此，从建立一个完整的政府会计系统角度来说，两者缺一不可，必须并存。并存性是二者协调的前提和基础。

（二）二者的差异性和互补性

政府预算会计和政府财务会计在基本原理和功能上的差异，决定了二者在较长时期内共存，为全面、连续和系统地反映、监督政府预算执行活动，及政府财务状况、运行情况和现金流量信息等发挥各自的作用。但二者在以下几个方面也存在差异，同时也存在联系并有一定的互补性，这为协调提供了具体的着眼点，所以一定要把握好二者之间的关系，积极进行协调，以发挥互补优势。

从受托责任的基础看，政府预算会计存在的基础是因预算资源受托而形成的受托责任，而预算资源立法机关按年批复，具有年度性；政府财务会计存在的基础是因全部公共资源受托而形成的受托责任，并以政府存续的整个期间为前提，具有可持续性和长期性。所以，从空间和时间角度看，政府财务会计赖承担的受托责任范围要比政府预算会计的存在基础广。这就决定了二者在区分受托责任时的侧重点各有不同，对于预算资源的受托责任更侧重合规性，受托责任是否履行；而对于全部公共资源的受托责任更侧重绩效性，受托责任的履行是否到位。所以，在日后实际工作中贯彻落实基本准则时，一些难以界定的受托责任可以人为协调，并确定由政府财务会计承担。

从会计基础和对象看，基本准则中规定政府预算会计的会计基础是收付实现制，而政府财务会计的基础为权责发生制。不同的会计基础对应不同的会计对象，并体现在会计要素上。我国政府财务会计规定了资产、负债、净资产、收入和费用五大要素，表明其关注的对象是经济资源及其运动；而政府预算会计规定了预算收入、预算支出和预算结余三个要素，可以看出关注的是预算资源的流量，而不是存量。所以在贯彻落实基本准则时，一定要协调好二者的会计基础，以全面反映政府预算资源的运动和经济资源的保值增值。

从会计主体看，基本准则中规定其适用主体是各级政府、各部门和各单位，统称为政府会计主体，所称各部门、各单位是指与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。这可以看出我国是按照组织机构来确定政府会计主体的，因此，在正式执行基本准则时，要根据后续具体准则和应用指南的出台，将二者的会计主体进行协调，尽量达到基本准则的全面覆盖。

从会计报告看，基本准则中规定应当提供政府决算报告和政府财务报告（政府综合财务报告和政府部门财务报告），政府决算报告综合反映的是政府会计主体年度预算收支执行情况，而政府财务会计报告反映的是政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况和现金流量等信息。在应计制程度较高的情况下，政府财务会计能够提供全面、完整、连续和系统的财务信息，满足多种不同使用者的需求；政府预算会计报告仅能提供预算执行情况信息，而且使用者的种类相对较少。两者由于报告的复杂程度，编制的内容、格式的不一样，要在年度报告中对二者对应的信息进行协调，并对有关差异进行说明。

（三）协调的必要性

1、会计信息的差异化要求。不同的会计信息使用者，所需求的会计信息不尽一致。预算会计信息使用者主要是政府内部和其他相关组织，财务会计信息使用者则既包括政府内部也包括社会公众、债权人等其他利益相关者。两者提供的信息重点各异，但有一定联系，只有二者紧密协调，才能多方位提供政府会计信息，满足不同信息使用者的需求，又不产生多余的信息，有助于全面评价政府的受托责任履行情况。

2、会计信息同源但不同质的要求。虽然预算会计侧重年度预算资金的收支和使用，而财务会计既包括年度预算资金，也包括预算年度前后的财务会计信息，但政府的各项活动或事项是二者共同的信息来源。因此，二者生成的会计信息各不相同，但又紧密相连，协调好二者的关系，有利于从不同维度为政府会计信息的使用者提供可靠的、相关的信息。

三、协调的内容

经过上述对协调原因的分析，可以总结出，政府预算会计和政府财务会计可从以下几个方面进行协调：

（一）会计主体的协调

会计主体假设是会计学的第一大假设，当然也是政府会计体系需要解决的根本问题，会计主体的协调是二者在其他方面协调的基础。基本准则已经规定了政府会计的会计主体是各级政府、各部门和各单位，明确了政府会计主体必须是与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队和政党组织等，但是将军队、已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体排除在基本准则之外。

这是一种以组织作为会计主体的做法，考虑了所有使用预算资金的单位和我国公共部门设置的特点，一定程度上对二者进行了协调，其实还可以“基金”作为会计主体，也可以选择将政府整体作为会计主体。在实际贯彻落实基本准则的过程中，还可以针对政府的不同规模和支出机构财务自主权程度采用三种方式进行组合，因为每种方式都有自己独特的优势，可以更好地区分政府预算会计活动和政府财务会计活动。这是对二者的进一步协调，更有利于提供针对性的会计信息，发挥二者的协同效应。

（二）会计基础的协调

会计基础通常分为权责发生制和收付实现制，在二者中间还存在过渡性的修正的收付实现制和修正的权责发生制。政府财务会计主要是为了反映和监督公共资源的使用和产出绩效，既要反映全部资源的流量也要反映存量状况，而预算会计主要是反映和监督预算资源的流量状况。应计程度越高，所能反映的信息就越全面。所以，通常财务会计基础会选择完全的权责发生制或修正的权责发生制，但预算会计一般选择收付实现制或修正的收付实现制。

基本准则中规定预算会计实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。财务会计实行权责发生制。结合基本准则规定的会计要素，我国打算在2017年正式施行基本准则时我国的政府财务会计将采用权责发生制，而预算会计的则给出了一定的选择空间。为了实现目标，在后续两年的改革中要为应计制的应用创造条件，并与预算会计的收付实现制或者修正的收付实现制协调，以全面系统地反映政府会计的信息。

（三）会计科目的协调

会计要素的具体化则落实到了会计科目的设置上。基本准则只给出了“3+5要素模式”，具体的会计科目就需要后续具体准则和应用指南进行详细规范。政府预算会计科目设置侧重于付款、核实阶段，以反映年度财政资金收支、预算执行情况作为预算会计科目设置的出发点和落脚点，并按照政府收支分类科目相应设置。政府财务会计按会计要素设置会计科目，侧重于反映公共资源的存量，并兼顾年度财政资金的运用效果。因此，二者的会计科目设置应注意协调，以免重复。

由于会计基础不同，预算收支与收入费用账户的内涵也不一样，在明细科目的设置方面，二者应具有一致性，且收入费用账户分类详细程度应更高一些，从而可更详细地控制预算资金使用，以便二者数据共享。对于一些关键差异，需要编制收支调节表之类的分析调整报表加以阐释和调整，保持数据的对应，也便于进行协调，从而提高政府预算与财务信息的可理解性和有用性，促使政府报告使用者可以科学评价政府绩效和正确决策。

（四）会计报告的协调

政府会计报告是最终政府会计信息的载体，也是政府会计对政府的各项活动和事项的综合会计反映。基本准则规定政府预算会计需要编制政府决算会计报告，以反映年度预算收支执行情况的结果；而政府财务会计要编制政府综合财务报告和政府部门财务报告，以反映各级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的报告，以及各部门具体的财务状况、运行情况和现金流量等信息。

二者覆盖范围明确，可以全面反映政府会计的相关信息，但是二者的报表数据难免会存在差异，需对此需要编制收支调节表进行解释，增强信息的可理解性。从时间角度划分，可以将政府报告分为中期报告和年度报告，由于报告的目的和详细程度不一样，中期政府预算会计报告侧重监督和控制政府预算执行情况，报告主要供政府内部使用，而政府财务会计报告侧重反映公共财务管理的状况，两者之间的协调说明可从简或者省略；但在年度报告中必须进行详细的协调和阐释，这样呈现的最终报告会更加完善、更加清晰，便于更好地满足政府报告使用者的决策需要。

四、协调的配套措施

明确了政府预算会计与政府财务会计需要协调的原因后，对于确保协调的顺利进行还必须有一套完善的配套措施，在协调好两者关系的同时，积极贯彻落实基本准则的精神要义，为今后的顺利实行奠定坚实的基础，以便能够解除政府的公共受托责任，并使社会公众对政府管理的绩效作出科学评价。

（一）切实推进具体准则和应用指南的制定工作

现在已经有了政府概念框架作指导，在未来的改革过程中，必须还需要更加具体和更具操作性的权威规范来指导政府会计主体的工作，所以必须稳步推进一整套规范、合理的政府会计体系建设。政府预算会计和政府财务会计两者的差异性和互补性，为二者的协调奠定了基础，但是为了协调的有效性还必须借助于统一和权威的规范作为手段来进行，

（二）加强对政府会计工作人员的技能培训

我国目前的政府会计主要以预算会计体系为主，政府部门的会计工作人员已经形成了采用收付实现制的固有思维，对于改革后权责发生制的引进比较陌生，但所有的会计工作仍然需要他们来完成，这就要求必须对他们进行针对性的培训，使其了解权责发生制的原理以及其在政府会计中的具体应用，提升政府会计工作人员的整体素质，增强协调工作的灵活性和高效性，为二者的协调和政府会计基本准则的落实提供人员保障。

（三）加快政府会计信息系统的建设

在大数据时代，互联网思维必须更加强化，政府会计信息系统是政府财务会计和政府预算会计数据共享平台，对于两者会计科目的协调，自动实现账户系统的选择，将更加准确和高效。而且政府会计信息系统的建设还包括与国库集中支付系统、政府采购系统和预算编制系统等其他政府经济管理系统的对接，实现跨系统的数据共享，充分利用数据的关联性，为国家预算管理和公共财政管理提供更客观全面的信息。

五、结语

随着我国国有经济体制和公共管理体制改革的不断深入，现有政府预算会计体系缺陷日渐明晰，政府会计改革势在必行。政府会计改革中权责发生制的引入，其必然会与预算会计采用的收付实现制产生摩擦，二者的并存性和差异性等决定了必须对二者进行协调。通过对协调原因的分析，我们可以采用以上措施并从会计主体、会计基础、会计科目和会计报告四大方面对二者进行协调，这将有利于我国基本准则的贯彻落实和政府会计改革的深入推进，从而实现解除政府公共受托责任的目标。

（作者单位：嘉兴市港务管理局计划财务处、武汉

科技大学管理学院）

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