企业经营利润的司法会计鉴定——以某科技发展有限公司为例

●邹英

企业经营利润的司法会计鉴定
——以某科技发展有限公司为例

●邹英

现代诉讼活动中，司法会计鉴定在经济犯罪、经济纠纷等事件中起到决定性的作用，利润鉴定是其中最为常见的一种鉴定活动，是依法收缴非法获利的重要依据。本文以某科技发展公司案件为例，探讨了利润鉴定顺利有效开展的程序，分析了鉴定活动中特殊情况的处理。

司法会计鉴定 利润鉴定 风险控制

一、司法会计鉴定概述

司法会计鉴定作为司法鉴定的重要组成部分，在现代诉讼活动中发挥了重要的作用，有利于认定案件事实、查明诉讼涉及的财务会计事实。2013年起实施的新的刑事诉讼法也突出了对司法鉴定的重要地位。现代诉讼活动中，经济犯罪和经济纠纷所涉及的财务会计专门性问题专业性强，无论是检察官，还是法官，有时候因为专业知识的限制无法审查全部会计资料，以及确认会计资料所反映的案件事实。这往往需要指派或者聘请精通会计专业知识的人员，运用审计学和会计学的专门知识，依法审查和判断与案件有关的财务事实。

司法会计鉴定的内容很广泛，比如往来款的确认、应纳税额的确认、资金往来明细的确认、利润确认等等。其中，在行贿案件中，根据法律规定要对行贿违法所得进行收缴，这就需要对项目利润、营业额等进行司法会计鉴定。利润鉴定是一项较为复杂的专业活动，司法机关需要指派或者聘请司法会计鉴定人员进行。关于利润的司法会计鉴定，最关键在于确定利润的形成和分配是否正确、合理。而利润的形成及计算的正确与否，又取决于收入与费用是否正确、合理地计算与配比。在司法会计利润鉴定实践中，经常会遇到财务资料不齐全、账册丢失或记账不全等情况，尤其是同时拥有几个子公司的，收入费用情况没有单独记账，这就给司法会计人员带来了一定的难度，需要采用多种方法来确定如何分摊。本文正是以笔者经手的一起单位行贿案件为例，通过了解被鉴定对象的基本情况、确定会计期间、计算利润表发生项、分摊费用、审查真实性几个步骤进行鉴定，来探讨如何更好地开展司法会计利润鉴定活动。

二、案例简述

某科技发展有限公司，成立于2002年8月29日，注册资本500万元，2003年增资7600万元，更名为某科技集团有限公司。该科技集团有限公司由本部、A玻璃有限公司、B玻璃有限公司、C家具有限公司、D物流有限公司组成。2003年10月15日，更名后的科技集团有限公司和某省交通厅签订了《某省某市XX高速公路投资、建设、经营、管理协议书》，协议的主要内容是投资总估算为12.8亿元，特许经营期限是30年，由该科技集团公司独资开发，项目资本金及贷款的比例按国家的规定执行。2011年，经检察院侦查查明，犯罪嫌疑单位某科技有限公司法定代表人李某为谋取不正当利益，在为该公司承接工程项目的过程中多次向国家工作人员行贿，其行为已触犯《中华人民共和国刑法》第三百九十三条之规定，涉嫌单位行贿罪。因办案需要，提请对该高速公路项目的利润进行司法会计鉴定。

经查明，该科技公司本部负责各个项目管理，有详细的财务资料，有年度财务报告；B玻璃有限公司、C家具有限公司、D物流有限公司单独记账；A玻璃有限公司没有账务资料。鉴定材料显示，整个集团的贷款都在本部的财务里面反映。

三、司法会计利润鉴定的开展步骤

（一）与侦查人员沟通，询问财务人员，了解被鉴定对象以及被鉴定单位相关的制度与环境

司法会计鉴定人员在接受委托进行利润鉴定的第一步是和委托单位相关人员，即侦查人员进行充分的沟通，对被鉴定单位、被鉴定对象进行全面的了解，一般来说，了解的内容应该包括但是不限于以下：（1）被鉴定单位的性质、经营内容；（2）被鉴定单位是否为子（母）公司，其关联单位有哪些；（3）被鉴定单位账簿设置情况，包括所用的财务软件、记账的周期和方式、会计科目设置和核算情况、缴纳的税种和方式、是否制作会计报表、报表的周期、内部控制的设计和执行情况；（4）被鉴定对象的基本情况，包括被鉴定对象作为一个投资项目或者运营项目，其起止年月、纳税情况、负责人、工程进展情况等。

从上述案例来看，已经对被鉴定单位有了一定的了解，发现被鉴定对象在科技集团本部的账务里面进行核算，这就需要进一步对被鉴定对象进行了解。经与被鉴定单位的财务人员以及其他相关人员沟通后发现，2003年12月31日，该科技集团公司成立了高速公路开发有限责任公司，注册资本为1000万元，科技集团公司占股95%,专门负责该高速公路的投资、经营和管理。2009年7月22日，公司注册资本变更为75380万元，科技集团公司占股55%。2010年12月21日，科技集团公司与A交通基建投资有限公司签署《股权转让合同》，将高速公路开发有限责任公司55%股权转让给A交通基建投资有限公司，转让价78655万元。

高速公路开发有限公司负责的项目为该高速公路的投资、经营、管理，2003年至2009年，科技集团公司汇款至高速公路开发有限公司共24笔，总金额为47226.846万元，为该高速公路项目的直接成本。这在集团本部的财务账务上是单独记载和核算的。

（二）确定会计期间

根据对被鉴定对象基本情况以及其账务处理情况的了解，合理确定利润鉴定的会计期间。值得注意的是，有些项目可能开工的日期往往并不是以会计期间计算的，要考虑前期投入和支出，以实际开支日起计算。同一个项目中，不同的费用发生的起止时间也不一样。例如，该高速公路项目，第一笔直接投入款项是2003年12月，但实际上2002年就有为此项目支出的管理费用，2002-2003年投标、中标过程中，母公司管理人员就有相当数额的差旅费用支出以及工资薪金支出。因此，该案管理费用期间就应当从2002年开始起算。

（三）对照利润表计算发生项

在全面了解被鉴定对象的相关情况后，按照利润表里的内容，对照被鉴定对象自身的情况，来找发生项目，并初步确定其金额。按照利润表的顺序，税前利润总额=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动净损益+投资收益+营业外收入-营业外支出；净利润=利润总额-所得税。针对每个被鉴定对象的特征，利润计算的项目内容不同。

在该案例中，对于科技集团公司来说，高速公路项目利润的发生额有：营业收入，即为科技集团公司与A交通基建投资有限公司签署《股权转让合同》的转让价78655万元；营业成本，即为科技集团公司对该高速公路的直接成本支出47226.846万元；由于该高速公路的建设属于BOT形式，目前才建成收费2年，未发生营业税金及其附加；销售费用、资产减值损失、公允价值变动净损益、投资收益、营业外收入、营业外支出等均未发生；管理费用有发生，但是在账务上没有分开处理，需要采取一定的方法予以分配计算；科技集团公司在银行有贷款，并且是全部用于所有项目的支出。

（四）采用特殊的方式分摊费用

在实际利润鉴定中，尤其是某个项目的利润鉴定，往往涉及到需要对相关的期间费用进行分摊。被鉴定单位的项目有很多，有的就是所有的成本费用都下设二级、三级明细科目将其分摊至各个项目，例如笔者曾经参与的一个彩印公司某种卷烟盒子的项目利润鉴定，该彩印公司就在相对应的明细账来核算每一种彩印产品的成本费用；有的只是对直接成本有分级核算，至于管理费用、财务费用、销售费用等都是统一核算，没有分开核算，导致我们无法直接从财务会计资料分离出被鉴定对象的相关费用。由此，必要时，我们利润鉴定时需要采取一定的方法对管理费用、财务费用以及销售费用等进行分摊。

笔者认为，我们可以借鉴审计中几种常用的方法：

1、销售费用的分摊。首先要分析销售费用的构成，计算各个构成部分占整个销售费用的比例，再根据最大比例部分来确定对销售费用影响最大的因素。例如，如果销售费用中销售人员的工资薪金占比销售费用的总额为80%，那么可以考虑根据参与被鉴定项目的销售人员所占整个销售人员的比例的方法来分摊各个年度的销售费用；如果广告费用等占比销售费用较大，则可根据被鉴定对象销售金额占比年度销售额的比例来分摊销售费用等等。

2、管理费用的分摊。同样要先分析管理费用的构成及其比例，寻找相关性最大的因素。笔者接触的案例中，有按照分管某项目的管理人员的人数来分的，有按照项目金额占比年度项目总额来分摊的，有按照项目时间来分摊的，有按照工程进度来分摊的。在鉴定意见书里，一定要对分摊的依据加以详细的说明。

3、财务费用的分摊。比较复杂，有的可能是循环贷款，有的可能无法分清楚哪一笔贷款是用于哪一个项目，有的涉及到金融类产品的复杂计算，更加需要对相关因素进行分析，确定分摊的方法。在集团公司与全资子公司财务费用的分摊过程中，如果无法分清该笔融资的用途，主要分摊的方法是按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊。

值得注意的是，在实践操作中，往往对相关因素的分析不是很理想，有时候各个因素的影响也无法明确，或者出现几个因素的影响大小难以比较的情况，需要综合采取几种方法分摊期间费用，例如首先对期间费用明细中能够通过财务会计或者当事人或者经手人的认证或其他相关辅助证据确认为被鉴定对象所发生的费用的，就逐一确认；对不能辨认的部分再采取措施进行分摊；或者采取有利于当事人的原则，采用对于当事人有利的比例进行分摊。由此，笔者认为，在鉴定说明里要对此进行明确的提示。

本文采用的案例中，经查证，科技集团本部主要负责项目管理，从2002年至2010年，管理的项目合计有20个，有的已经完工，有的还在建。笔者对2002—2010年的管理费用的构成做了一个简要的分析，管理费用的构成明细如下：

表1

由此可见，工资和业务招待费占比较大。进一步对每年发生的管理费用构成进行分析可以剔除与高速公路项目管理无关的管理费用，譬如发生的咨询费、培训费、“其他”费用中的诉讼费等；工资按照参与高速公路项目人员占比总人员的比例进行分摊；其他费用可采用高速公路项目金额占比整个本部管理的项目总金额来分摊。

至于财务费用，经过查证发现，该公司融资方式有银行贷款、信托贷款、承兑汇票三种，科技集团本部、B玻璃有限公司、C家具有限公司均都有贷款，有明确用于该项目的直接计入，没有明确的则将每年产生的利息按照项目金额占总金额的比例在各个项目之间进行分摊。

（五）审查计算内容的真实性

司法会计鉴定与其他审计不同，它是按照特定目的，在特定范围内，对被鉴定对象有关业务收支或者个人经济活动中的特定事项所进行的审计查证。其结果会对案情的审理以及案件的判决产生重大影响，如果不慎得出不当结论，将给被鉴定对象带来损失。因此，送检的财务会计资料是否存在重大错误、缺失，或者因为被审查单位内控制度不严格而导致财务资料无法客观反映经济活动，这些都需要鉴定人员来审查核对，从而规避或减少鉴定风险。

已经确定了项目利润计算的各项内容，就需要对所计算内容的真实性从司法会计鉴定的层面进行审查，审查的方式主要有：（1）从检材搜集的程序来审查，例如检材是否有相应人员或者单位的印章和签字；（2）从财务会计资料本身是否相互印证来审查真实性，司法会计鉴定人通常不涉及对涉案财务凭证内容真实性的判断，但是对可能影响鉴定意见的财务凭证，应当充分关注其内容的真实性，并对互相矛盾的鉴定材料进行审查；（3）从非财务会计资料等外部资料来印证或者否定所计算项目的真实性，例如从工商部门或者其他部门调去的年报、纳税申报表等，必要时也可以对金额大的进行函证。

本案例中，我们审核了相关的会计账簿、凭证、合同、银行流水等资料，进行相互印证，一一确定其真实性。由于贷款金额较大，计算出来的财务费用较高，引起了司法会计鉴定人员的重视，通过逐一核对贷款合同以及支付利息的凭证发现，有一笔贷款没有合同，被鉴定单位只提供了支付财务费用的自制单据，经鉴定人员函证，该笔贷款实际上并没有发生，在鉴定中予以剔除。■

（作者单位：湖南省长沙市人民检察院）

赵如兰.2012.司法会计鉴定基础理论探讨[J].南京审计学院学报，1。

（本栏目责任编辑：郑洁）