会计视角的管理会计学管理属性探析

【摘要】当前管理会计属性不清，探讨管理会计的管理属性，尤其是从其主语会计角度的研究，成为亟待解决的课题。本文通过分析管理会计与财务管理的管理共性，发现管理会计的管理范围须定位于平衡计分卡的企业内部运营维度，即一是应专注于管理控制环节（职能）；二是管理对象可具体化为资产负债表左侧，除货币资金外的资产总体，以及利润表费用要素。甚至是人力资产、环境类因无法货币计算而被排斥在财务会计之外，又属企业管理必需的各类资产、支出；三是管理目标在于提高要素生产率；四是应积极开发经营效率评价指标。

【关键词】管理会计 财务会计 财务管理 人力资产 环境要素

一、引言

早在20世纪初，国际上就一致认同了管理会计+财务会计双足支撑、构成会计学科大类共识。顾名思义，财务会计是财务+会计，而管理会计是管理+会计。而财务、管理、会计名词组合下，又诞生了财务管理专业。随着经济社会发展、企业经营的多元化、跨界化和复杂化，财务会计既专注于保证会计信息质量的准则体系修正和完善，包括我国2006 CAS体系的建立、国际IASB正在制定中的IFRS体系国际趋同，以及包括IAS、SFAS在内的各国准则协调，甚至包括当前政府会计准则建设工程。

财务会计学科发展采用的上内涵式质量提升战略，管理会计学科则更多地表现为单纯的外延扩张。近半个世纪以来，先后提出了小到作业成本管理会计、生命周期成本管理会计、战略绩效评价管理会计、激励与报酬管理会计，以至行为管理会计，大到环境管理会计、社会责任管理会计、战略管理会计、以至国际管理会计，间以事项管理会计、人力资源管理会计、知识资本管理会计，几成无所不包、无所不能的“圣斗士”。管理会计学科职能除了“管理”所辖对象之外，其“会计”主语意义内涵，却在有意无意间被忽略，或者说，被虚置。而这恰恰是管理会计之所以托身会计专业之所由，因而也成为管理会计体系构建无法回避的前置性根本问题。笔者提出了管理会计秉持“会计主体性”倡议（涂必玉，2016），但何为会计主体性？管理会计的会计主体性又何在？因而，从同涉管理的管理会计与财务管理的同与异、同属会计的管理会计与财务会计的联系，乃至作为基础性学科的财务会计的局限性三大维度，厘定管理会计的“会计”本来，关系着管理会计学科的未来，更关切其体系建设的成败。

二、管理会计与财务管理异同

1.管理辨义。

鉴于财务管理与管理会计学科的“管理”共性，要弄清两者的同与异，明确管理定义是必要前提。中外管理学教科书均不乏各种管理概念定义。如美国学者罗宾斯和库尔塔（1996）认为：“管理是指和其他人一起并且通过他人来有效地完成工作的过程。”刘易斯等（1998）指出：“管理是指有效支配和协调资源，并努力实现组织目标的过程。”很明显，这两大定义均指向了管理的双重目标：既要利用资源，如人和其他，完成工作，又要谋求效率。

普伦基特和阿特纳（1997）把管理定义为：“一个或多个管理者单独或集体通过行使相关职能（计划、组织、指挥、协调和控制）和利用各种资源（信息、原材料、货币和人员）来制定并实现目标的活动。”应该说，该定义不仅明确了管理的具体职能环节，更对管理对象作出了一定的属性列举。

两大定义一脉相承，相互配合，作为管理必备要素的对象、职能和目标，毋庸赘言。

2.财务管理学科的管理定位

从管理学定义出发，不难看出，财务管理是对企业的货币资金进行计划、组织、统筹、协调和控制的专属管理学门类。毕竟财务本义是指企业相关的资金活动。因而，原初的财务管理学因此而定位于组织企业财务活动——资金筹集、使用、回收和分配，以及处理企业内外部各种财务关系的学科大框架。换言之，财务管理的管理对象是货币资金。

至于财务管理之管理目标，正如马克思产业资本循环理论所揭示的，资金作为企业的血液，是在避免收不抵支、保证流动性基础上避免资金闲置，从而以加速G——G资金循环和周转效率的方式实现企业利润最大化。正是基于这一目标设定，财务管理预测、决策、预算、控制和分析五大管理环节既紧密围绕资金循环方式，对目标又不离不弃。

唯有从这个角度看，尽管伴随着国内资本市场的发育，以及中国经济崛起带来的境外市场国内企业青睐，得风而起的中国企业急功近利、心浮气躁下，经营思维仍停留在工业化早期的规模经济、范围经济层次而热衷于简单化的规模扩张，与此相适应，从以融资为核心的传统财务学，渐成以价值评估、价值创造为核心的现代财务学。且致力于拓展证券、期权等金融工具，甚至衍生金融工具，以及兼并、收购类资本运作、扩张题材，靠拢投资学、公司财务学科，不乏转身微观企业层面金融学暗示，财务管理学科尽情伸展资金运用领域之余，与企业生产经营密不可分的营运资产管理，尤其是流动资产管理，从未消失财务管理学科舞台。

3.管理会计学科的管理定位。

与财务管理明确而具体的资金对象截然相反，管理会计学科不仅至今未达成一个统一的管理会计定义，而只是笼统地定义曰：“处理企业历史经济资料，为企业管理当局提供信息以帮助其开展面向未来的经营管理的会计分支。”甚至有人认为“管理会计就是会计与管理的直接融合”。

唯一涉及管理会计管理对象和管理目标内容的，是全美会计师协会下设的管理会计实务委员会所下的定义，即：“管理会计是向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制，以及确保资源的合理使用和经管责任所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。”很明显，这一定义亦颇类似前述管理学定义，只不过管理会计被定位于为管理提供财务信息，或曰管理工具，而非管理本身。这也与该定义专列“评价”职能相呼应的。

遗憾的是，一方面，鉴于19世纪初，为适应工厂制生产经营管理需要，管理会计与成本会计相伴而生事实、作为管理会计学科经典理论的经济定货量模型的成本最小化目标，及至近年两大学科交相渗透、融合而呈现出成本管理会计一体化趋势，无不昭示着管理会计学科费用最小化管理目标。另一方面，鉴于会计的内在货币计量属性，当前的管理会计学科发展，不无“财务化”偏误。具体表现在：

一是所谓考虑了采购材料价格优惠政策——商业折扣的经济定货量模型，类似模型拓展的材料购买成本考虑，其财务管理“烙印”清晰可见。但在进行不同订货数量总成本反复比较后，经济定货量选择事实上并未改变简单模型预测结果。二是从经营预算到全面预算的拓展，甚至预计资产负债表、预计利润表，乃至预计利润分配表编制；三是产品生产成本控制的价格标准设计及其差异分析；四是成本预测的货币化，以及画蛇添足的资金需要量预测；五是业绩评价的财务指标粘性；六是长期投资决策指标的财务性；七是预测、决策、预算、控制、分析的财务管理环节拿来主义。诸多学者将全面预算归并控制后，直接以基础篇、预测与决策篇、控制与评价篇来提示和总揽相关章节内容。

尽管财务管理学科自身在资金运用外延无限扩张后，仍紧紧系于流动资产管理一般，现代管理会计学科虽没有忘记作为学科基础的变动成本法及本量利分析。但随着现代以知识经济为代表的后工业社会服务商品变动成本微不足道，甚至消失可能，若任由财务化趋向演变愈演愈烈，管理会计学科或难免被财务管理学科吸收而不存在。明确管理会计基于会计学科属性规定的管理可能性、可行性。

三、管理会计与财务会计联系

一向以来，管理会计与财务会计的区别，得到了超乎寻常的重视。一方面，人们从服务对象角度对两者进行了区分，即财务会计，无论是早期的满足所有者考量经营者受托责任履行用，还是当前的满足资本市场投资者增加、持有、减少企业股份类决策有用观，为企业外部人员提供财务信息，尤其是以标准化了的“四表一注”为代表的财务报告义务，从未动摇。与此同时，管理会计则是面向企业内部管理者，以辅助管理者开展经营决策为首要。在此，如果说财务会计学科专属的会计确认、计量、记录和报告，可以被某些学者简单化地鄙薄为民间俗称的记账、算账、报账的话，管理会计却因傍上了管理而既自高于财务会计，又因其内容的相对数学化而不可避免地在实践层面出现理论与行为相脱节，甚至与财务会计渐呈背道而驰态势。

前述全美会计师协会下设的管理会计实务委员会下的定义，虽然将管理会计窄化为管理提供相关财务信息工具局限，在一定程度上涉及了管理会计与财务会计的联系。但一方面，产品生产成本信息天然的财务会计核算特性，或既易固化管理会计成本管理局限，又难免管理会计成本会计延伸误解；另一方面，基于财务报表的财务状况、经营成果财务评价指标，及其综合性运用的固有财务管理学科属性，或增益管理会计学科的财务化倾向。因而，仍属就会计论会计的浅表化层次。

值得一提的是，无论源自2002年美国的萨班斯法·奥克斯利法案，还是我国财政部、审计署、证监会、银监会、保监会五委于2008年和2010年颁布的《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》所共同构建的企业内部控制规范体系中相关财务会计改革内容，都要求财务会计的内部控制功能不容忽视。

会计部门因其资金管理专门性，处在企事业单位管理的中枢环节。一方面，单位相关一切资金收支结算均须经过出纳。另一方面，几乎全部的经济业务，都必须经过会计核算环节转换为会计信息，并以通用财务报告的形式予以表达。正是财务会计的资金保管、结算和业务核算“二算合一”性质，要求其在单位内部控制中，发挥必不可少的信息交换与沟通传递重要作用。其提供的会计信息是否真实有效，将直接关系到单位内部控制的执行力，也直接关联着单位能否实现既定的管理目标。财务会计在单位中的职能和地位，决定了其在内部控制中的核心和关键作用。

首先，从会计的职能出发，会计本身具有内部控制的作用。财务会计的职能（反映和监督）中，监督职能意味着会计自身必须融入经济业务后，从内部资金管控、资产管理、财务分析、财务绩效评价等方面直接参与内部控制。

其次，从会计人员地位看，会计人员也是最适合的内部控制执行者。单位内部几乎全部的经济业务都会经过会计环节转换为会计信息，会计人员最能够掌握全面的经济活动和财务状况，会计工作性质决定了其内部控制的最佳执行者地位。

最后，从单位内部控制的目的来说，内部控制的最主要目的是为了保障财务信息的真实性、正确性、可靠性、有用性和及时性、维护资产的完整性与安全性。从这一角度出发，财务会计控制即为企业内部控制的核心与基础，可以促进内部控制制度的有效建立。从另一方面来说，建立并执行严格的财务管理制度，也是保证内控机制有效运行的关键。财务会计能否在资金支付环节加以控制，能否为管理会计控制提供真实有效的会计信息，既是内部控制的重点，更关系到内部控制制度的有效执行。

从企业管理角度看，财务会计本身被赋予了重要的管理控制职能。因而，会计概念内含的控制功能，尤其是企事业单位内部控制涵义，是会计主体性所在。结合管理会计成本控制传统，以及管理会计本身“用于管理的会计”定位，不难看出，管理会计的管理职能应该，而且必须专注于控制职能，或曰控制环节。具体来说，就是通过对制度、标准执行的过程性管理，达到节能降耗、提高工作效率，确保制度目标达成，助益企业利润最大化效果。而不能一味高大上，甚至自冕“全能”，滥殇于管理对象、管理过程、管理职能全部。

四、财务会计局限性

会计部门是企事业单位内部控制的中枢与核心，只有正确理解内部控制与会计工作之间的紧密联系，才能正确而充分发挥监督控制职能。建立严密而科学的管理会计控制制度，既能保证会计信息的真实性，又不失为提高物化资金，如材料、人员管理效益的良好途径。对于管理会计而言，避免隐身财务会计之虞，必须明确财务会计的局限性，并予以有效补位，才能与财务会计并驾齐驱、相得益彰之下，充分发挥提高全要素生产率的管理控制效果。

1.财务会计的货币计量假设。

众所周知，会计四大假设之一的是货币计量假设。正是基于该假设，会计信息才具有纵向、横向的可比性，才能为投资者决策所用。管理会计的绩效评价、财务管理的财务分析工具——财务比率才具有了立身之基、存在之根。否则，财务管理的主要内容——企业财务状况、经营成果评价，才不致沦为无本之木、无源之水。财务会计与财务管理的共同基础，或将不在。

2.财务会计信息现代性要求。

早在20世纪50年代，由于跨国公司的迅速发展，工业制造业空心化带来了美国经济的高度服务业化，鉴于服务业劳动密集型特征，劳动者工资国民收入占比脱颖而出，高达四分之三强，几成一柱擎天之势，诸多美国经济学家将目光转向人力资本研究，人力资本被认为企业，乃至国家竞争力主体。从此出发，会计学者和资本市场投资者陆续要求财务会计信息披露企业拥有的人力资源信息。与此同时，从战后废墟上站起来的美日欧等发达国家环境问题日益凸出，生态污染日益威胁人类生存，为实现人与自然和谐相处、保证经济社会可持续性发展，各国政府对企业社会责任履行越来越重视，着手制定法律法规来约束企业不负责任的行为。学者们则相继展开了环境会计研究，以及社会责任会计研究，寄望于财务会计信息能够体现企业相关环境影响、企业对员工、供应商、消费者、社区及政府等利益相关者责任法律遵守情况和履行情况。

随着我国改革开放带来的会主义市场经济蓬勃发展，在经济高速增长、物质财富加速积累的同时，与全球第二大经济体地位不相称的是，我国企业在环境保护、消费者利益等社会责任方面暴露出很多问题。如三鹿奶粉事件、双汇香肠事件、山西煤矿崩塌等，钢铁企业集聚带来的“霾伏”扰民，社会影响极其恶劣。正是出于问题的严重性和紧迫性，党中央将生态建设提高到与经济、政治、社会、文化建设同等高度，强调经济发展与自然环境资源保护并重，两者皆不可偏废，坚持走可持续发展道路。

3.财务会计局限后的管理会计选择。

众所周知，代表企业财务状况的资产负债表右侧代表资金来源，包括股东投入的权益性资本和债权人提供的债务资本。左侧资产则是资金运用的结果，如果说财务管理同时关注右侧资金来源管理、左侧货币资金实体管理，以及同时涉及左右的现金收益分配管理的话，管理会计的管理对象就只在资产负债表左侧的具体资产，换句话说，就是除货币资金、债权、股权类投资，以及各种金融资产外的流动与非流动资产。包括利润表中，与资产同质的、同因货币资金付出形成的各项费用要素管理。比如说，基于具体产品质量成本与损失成本平衡基础上的总成本最小化。

对于上述提及的因无法有效进行货币计量，进入财务会计体系，并进而列入资产负债表的各种资产，如人力资产，尤其是智力资产，以及诸如产品生产污染源及其排放数量、企业采取的污染源处理、环境改善努力等事项相关付出，甚至付出后的收益测度，均应纳入管理会计的管理范畴。当然其主要职能仍是控制。这种控制于物而言，是单位物耗最小化；于人而言是有效激励下防止空转现象，力求投入产出比最大化。并且其考核应着力开发基于数量的经营指标，而不再是附着基于货币的财务指标。提高全要素生产率，是管理会计基于控制职能下的根本目标。

只有这样管理会计才有可能与财务管理在划清钱、物界限的基础上真正分离，而无论其是否采纳管理会计管理环节。基于财务会计信息的控制离不开相关标准的制定，而作为管理的标准则非借力预算不可，可谓无预算不标准。对于实际与标准的评价，指望绝对化抛弃财务，既不可能更不可行。早在20世纪90年代卡普兰和诺顿研究提出的平衡计分卡，尽管当前国内管理会计学者无不将之奉为管理会计理论“圭臬”，却既忽略了其战略评价本质，而等同于企业甚至部门评价，集体无视管理会计的其中内部运营维度定位，遑论站在巨人肩膀上的学科发展。

从本质上说，从平衡计分卡内含的财务、内部运营、顾客、学习与成长四大评价维度看，是管理会计、财务管理和管理学学科综合视角下的企业战略评价工具，而非单纯的管理会计拓展。对于管理会计学科而言，其中意义正在于专注内部运营的物质及其流动管理及其非财务指标，或曰经营指标控制评价提示。以及无法经货币计量进入财务会计系统的、又与经营相关的，以“顾客”为代表的社会责任因素管理会计考量的必要性和重要性。

此外，现有管理会计体系的责任会计制度很完善，通过厘清责任，在责权利相统一原则下，紧紧抓住了人这一生产力最活跃、最主动因素，并借助传导到物的管理，有牵一发而动全身之效。需要注意的是，责任会计制度的有效执行，责任主体的有效管理控制，离不开财务会计的车间核算甚至班组核算制度，以及基于财务管理的企业内部银行架构支撑。只有财务会计、管理会计与财务管理紧密配合，互相补充增益，企业管理才有可能取得事半功倍功效。

本文从会计的视角探讨了管理会计的属性，提出了对管理会计属性的认识，认为管理会计的管理范围须定位于平衡计分卡的企业内部运营维度，在这一认识下对管理会计学科属性提出了设想，即应专注于管理控制；管理对象可具体化为除货币资金外的资产总体以及利润表费用、人力资产、环境类因无法以货币计算的各类资产、支出；管理目标在于提高要素生产率。管理会计是为企业或组织管理者提供用于经营决策和财务管理的管理系统。这一认识与设想，可定义管理会计属性，解决管理会计存在的职能不清、目标不明等问题，提供新思路。

参考文献

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