处置部分股权投资不丧失控制权的会计处理

徐筱婷

处置部分股权投资不丧失控制权的会计处理

徐筱婷

处置股权投资不丧失控制权

企业持有对子公司投资后，可能会因故处置部分股权，但并不丧失其控制权，这种情况应在股权处置当日区分个别报表与合并报表，进行不同的会计处理。

一、处置部分股权投资不丧失对子公司控制权的会计处理原理

母公司处置部分股权投资不丧失控制权的会计处理，财政部最初是在《财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便［2009］14）号文中给出有关处理意见，直至2014年合并财务报表准则修订出台，上述特殊交易的会计处理予以明确。根据准则，母公司处置部分股权投资不丧失控制权的交易被视为一项权益性交易，母公司个别报表确认的处置收益在合并报表层面要进行调整，即处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。但准则并未对处置日处置股权相对应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额与处置部分股权在母公司个别报表中的账面价值的差额以及长期股权投资内含的商誉如何进行处理给出明确规定。以下将结合案例对处置部分股权投资不丧失控制权的会计处理进行分析。

例1：甲公司于20×6年1月20日以8000万元取得乙公司100%的股权，购买日乙公司可辨认净资产公允价值等于账面价值为8000万元（其中实收资本7000万，资本公积1000万）。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且根据税法规定为应税合并。20×7年1月5日，甲公司处置了持有的对乙公司40%的股权，取得价款4200万元。处置后，甲公司仍能对乙公司实施控制。处置日，乙公司自购买日公允价值持续计算的可辨认净资产为10000万元（假设净资产增加均来源于截止上年末子公司净利润增加导致的留存收益增加）。

1.甲公司个别报表账务处理

（1）确认部分股权投资的处置损益：

借：银行存款4200

贷：长期股权投资3200

投资收益1000

（2）对剩余股权投资改按权益法核算进行追溯调整：

借：长期股权投资1200

（（10000-8000）×60%）

贷：盈余公积120

未分配利润1080此时，个别报表中剩余股权的账面价值为6000万元（8000-3200+1200）。

2.甲公司合并报表账务处理

（1）对于处置价款与处置股权相对应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额200万（4200-10000×40%）调整资本公积：

借：投资收益200

贷：资本公积200

（2）对于处置当日处置股权相对应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额与处置部分股权在母公司个别报表中账面价值的差额800万（10000×40%-8000×40%）调整期初留存收益：

借：投资收益800

贷：盈余公积——年初80

未分配利润——年初720

如何理解上述两笔调整分录是该项业务处理的关键。首先，甲公司处置股权前后其作为母公司的控制地位并没改变，股权比例从100%降至60%，少数股东持股比例从0升至40%，在合并报表中反映为所有者权益项目的此消彼长，该项处置业务属于一项权益性交易，故不会影响损益。

其次，在不含商誉的情况下，上述两笔分录的核算涉及三个量：①处置价款、②处置部分股权相对应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额、③处置部分股权在母公司个别报表中的账面价值。那么，母公司个别报表确认的投资收益就是①-③，该差额可分解为（①-②）+（②-③）。站在合并报表层面，对于分录（1）的差额200万（①-②）即处置日卖价与处置日账面价值之差，本应确认为处置损益，但该项交易属于权益性交易、准则要求不得确认损益而是计入资本公积；或者可以理解为子公司少数股东以4 200万的价格溢价购买子公司价值4 000万的股权，溢价部分应计入资本公积（资本溢价），而个别报表将这部分溢价计入投资收益，合并报表需作调整。对于分录（2）的差额800万（②-③）则是处置部分股权相对应享有子公司在母公司投资期间实现净资产增值的份额，而母公司在其个别报表按照成本法核算长期股权投资未予确认、且该增值是子公司以前年度实现的收益，从合并报表层面应调整期初留存收益。

最后，经过上述处理，母公司个别报表确认的投资收益全部抵销，在合并报表中不存在处置损益，体现权益性交易原则。

（3）处置日编制抵销分录：

借：实收资本7000

资本公积1000

盈余公积200

未分配利润1800

贷：长期股权投资6000

少数股东权益4000

例2：若甲公司处置40%股权的处置价款为3000万元，其他条件同例1。

1.甲公司个别报表账务处理

（1）确认部分股权投资的处置损益：

借：银行存款3000

投资收益200

贷：长期股权投资3200

（2）同例1个别报表（2）。

2.甲公司合并报表账务处理

（1）对于处置价款与处置股权相对应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额-1000万（3000-10000×40%）冲减资本公积：

借：资本公积1000

贷： 投资收益1000

（2）同例1合并报表（2）。

本例可理解为少数股东折价购买股权，即少数股东以3000万的对价购买价值4000万的股权。根据权益性交易原则，上述差额不影响损益、应冲减资本公积；同时，对处置股权应享有子公司净资产价值增值的份额予以调整。经过上述处理，母公司个别报表确认的投资损失全部抵销，合并报表不确认处置损益、体现权益性交易原则。

例3：若甲公司处置40%股权的处置价款为3200万元，其他条件同例1。

1.甲公司个别报表账务处理

（1）确认部分股权投资的处置损益：

借：银行存款3200

贷：长期股权投资3200

（2）同例1个别报表（2）。

2.甲公司合并报表账务处理

本例中，母公司个别报表并未确认投资损益，但合并报表仍进行如下处理：

（1）对于处置价款与处置股权相对应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额-800万（3200-10000×40%）冲减资本公积：

借：资本公积800

贷： 投资收益800

（2）同例1合并报表（2）。

进一步分析可知，母公司个别报表以成本法核算长期股权投资，子公司净资产增值后母公司个别报表并未予以反映，也就不能公允反映该笔股权投资的真实价值，合并报表需追溯调整，以此作为定价基础。从本质上来说仍相当于少数股东折价入股，即少数股东以3200万元购买了价值4000万元的股权，折价部分计入资本公积，同时根据子公司净资产增值份额调整期初留存收益。经过上述两笔分录的调整，合并报表未确认投资收益。综合（1）、（2）两笔分录可知，“投资收益”是过渡科目，其本质是合并资产负债表中所有者权益项目之间的调整，即将资本公积调入留存收益，但不能直接处理为“借：资本公积，贷：留存收益”，因为该笔综合分录是一个最终结果，具体的账务处理还应遵循业务本质、符合逻辑，以“投资收益”为过渡进行相应调整处理。

二、处置部分股权投资不丧失对子公司控制权的会计处理拓展

（一）初始投资包含商誉

当初始投资成本包含商誉时，情况较为复杂。在进行账务处理前应当明确，在未丧失控制权的情况下，商誉并不因处置部分股权而发生变化；在母公司个别报表中，无论是以成本法还是权益法核算长期股权投资，商誉是隐含在长期股权投资初始投资成本中的；当母公司编制合并报表时，商誉是通过权益的抵销“倒挤”出来的。

例4：若购买日乙公司可辨认净资产公允价值等于账面价值为7000万元（其中实收资本6000万元，资本公积1000万元），其他条件同例1。

1.甲公司个别报表账务处理

（1）确认部分股权投资的处置损益：

借：银行存款4200

贷：长期股权投资3200

投资收益1000

（2）对剩余股权投资改按权益法核算进行追溯调整：

借：长期股权投资1800（（10000-7000）×60%）

贷：盈余公积180

未分配利润1620此时，个别报表中剩余股权的账面价值为6600万元（8000-3200+1800）。

2.甲公司合并报表账务处理

（1）针对所含商誉，合并报表层面应将个别报表在确认处置损益时结转的部分商誉予以恢复：

借：长期股权投资400

贷：投资收益400此时，合并报表共计投资收益1400万贷方余额（1000+400）。

（2）对于处置价款与处置股权相对应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额200万（4200-10000×40%）调整资本公积：

借：投资收益200

贷：资本公积200

（3）比照不含商誉时的处理，对于处置当日处置股权相对应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额与处置部分股权在母公司个别报表中的账面价值的差额应调整期初留存收益。此步骤实为在对处置部分股权相对应享有子公司净资产增值份额进行追溯调整，而本例中初始投资成本包含商誉1000万，即处置部分股权在母公司个别报表中的账面价值为3200万（8000×40%），若要取得处置部分股权相对应享有子公司净资产增值份额，应将处置部分股权在母公司个别报表账面价值中所含商誉剔除并予以相应调整：10000×40%-（8000-1000）×40%= 1200（万元）：

借：投资收益1200

贷：盈余公积——年初120

未分配利润——年初1080

经过（2）、（3），投资收益抵销为零，合并报表未确认投资收益。

（4）处置日编制抵销分录：

借：实收资本6000

资本公积1000

盈余公积300

未分配利润2700

商誉1000

贷：长期股权投资7000

少数股东权益4000

对于个别报表确认部分股权投资的处置损益小于及等于零的情况可参考前文予以处理，此处不再赘述。

（二）母公司合并报表的其他账务处理方法

根据准则，对于处置部分股权不丧失控制权的账务处理通常是先在母公司个别报表中进行股权处置的会计处理，然后再在其合并报表中进行调整。以下将结合例4资料，试分析假设母公司未处置子公司部分股权，而是直接将其纳入合并报表、在合并报表中进行处置子公司部分股权的会计处理。

1.将母公司个别报表中处置部分股权的会计处理转回，视为未发生

（1）转回处置部分股权的投资成本：

借：长期股权投资3200

投资收益1000

贷：银行存款4200（2）转回剩余部分股权的损益调整：

借：盈余公积180

未分配利润1620

贷：长期股权投资1800

2.按权益法调整长期股权投资的账面价值

借：长期股权投资3000贷：盈余公积300

未分配利润2700

此时，合并报表中长期股权投资的账面价值为11000万元（8000+3000）。

3.在合并报表中进行处置子公司部分股权的会计处理

根据准则，此项交易属于一项权益性交易、不影响损益，处置价款与处置股权相对应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额调整资本公积；此外，合并报表中所含的商誉在不丧失控制权的情况下，并不因处置部分股权而发生变化，故在核算处置部分的投资成本时不含商誉。处置分录如下：

借：银行存款4200

贷：长期股权投资4000（10000×40%）

资本公积200调整后，编制抵销分录同例4合并报表账务处理（4）。

与前文的处理方法相比，两种方法思路不同、结果一致，在实际工作中可选择使用。

作者单位：陕西警官职业学院

从《财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便［2009］14号）到2014年《企业会计准则第33号——合并财务报表》，母公司处置子公司股权不丧失控制权的会计处理逐步明确和完善，但有关个别报表、合并报表会计处理的区别与联系仍是理解的难点，尤其是合并报表中的调整处理。本文从相关会计处理原理出发，通过案例重点阐述了处置日母公司会计处理的本质和技巧，并对一些问题进行了拓展。