一、问题解析

一、问题解析

（一）补价的确定笔者认为补价的实质是交易双方因所换出的非货币性资产价值不等，一方给另一方的补足。若具有商业实质，则以公允价值计量，补价应为双方换出非货币性资产公允价值差额。若不具商业实质，则以账面价值计量，补价则为双方依据合同约定补付的货币资金。不论以公允价值计量还是账面价值计量，补价不应含增值税，实务中若补付的货币资金含增值税，在计算换入资产入账价值时应予扣除。

［例1］2008年5月，甲公司和乙公司均为增值税一般纳税入，适用的增值税税率均为17%。为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的发电设备、车床以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的货车、轿车、客运汽车。甲公司发电设备的账面原价为150万元，交换日累计折旧30万元，公允价值为100万元；车床的账面原价为120万元，在交换日的累计折旧为60万元，公允价值为80万元；库存商品的账面余额为300万元，交换日的市场价格为350万元，市场价格等于计税价格，乙公司货车账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为50万元，公允价值为150万元；轿车的账面原价为200万元，在交换日的累计折旧为90万先，公允价值为159.5万元；客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为80万元，公允价值为240万元。乙公司另外以银行存款向甲公司支付补价40万元。假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备，整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费；甲公司换入乙公司的货车、轿车、客运汽车均作为固定资产使用和管理，乙公司换入甲公司的发电设备、车床作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发票。

分析：原题处理如下：40/（100+80+350）=7.55%＜25%，认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。而笔者认为：第一，本题属于多项资产同时交换，案例涉及的非货币性资产交换具有商业实质，且公允价值可以可靠计量，应以公允价值为基础进行相关会计处理。第二，题干中乙公司以银行存款向甲公司支付40万元货币资金并不是补价。甲公司换出资产公允价值总额=100+80+350=530万元，乙公司换出资产公允价值总额=150+159.5+240=549.5万元，应是甲公司支付补价19.5万元给乙公司，而非乙公司支付。第三，如果此题仅考虑库存商品而不考虑固定资产增值税，则乙公司在换入库存商品时应支付增值税350×17%=59.5万元。第四，基于2、3两点，乙公司向甲公司支付银行存款40万元。第五，根据判断标准19.5/549.5=3.55%＜25%，可以认定这一涉及多项资产的交换属于非货币性资产交换。

（二）换入资产入账价值的确定《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》指出，换入资产入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+支付补价（-收到补价）。笔者认为此处应强调的是，公式中应支付的相关税费应理解为为换入资产而发生的相关税费，为换出资产发生的相关税费不应计入换入资产成本，要说明的是相关税费不应考虑增值税和营业税，因为作为一般纳税人增值税可以抵扣，从而增值税不计入资产成本，营业税直接影响当期损益故也不计入资产成本。

［例2］甲企业2011年11月1日用一批自产的库存商品（应税消费品）与乙企业交换一幢经营性出租的厂房，甲企业该批商品的账面价值为400万元，交换日的公允价值为500万元，乙企业该幢投资性房地产按成本模式进行后续计量，其账面价值为480万元（原始价值600万元，累计折旧120万元）交换日的公允价值为5000万元，甲企业该商品适用的消费税税率为10%，企业适用的增值税税率均为17%，乙企业转让厂房应交营业税为公允价值的5%，甲企业拟对换入的经营性出租厂房按公允价值模式计量，乙企业将换入的资产作为原材料使用，双方经判断，此项交换具有商业实质。其他相关税费略。

分析：甲企业为换入厂房作为投资性房地产和乙企业换入库存商品作为原材料，两项资产入账价值原处理如下：

甲企业：

借：投资性房地产585贷：主营业务收入500

应交税费——应交增值税（销项税）85

乙企业：

借：原材料415

应交税费——应交增值（进项税）85

贷：其他业务收入500

而笔者认为：题目认为该交换具有商业实质，同时换入和换出产品公允价值均能可靠计量，所以该题应以公允价值计量进行相关会计处理。然而，从题目的表述中笔者认为该交换为非等价交换，甲企业库存商品+应交增值税销项税共585万元，乙企业投资性房地产公允价值为500万元，所以乙企业应补付甲企业85万元的货币资金该交换才是等价交换。乙企业应补付85万元货币资金给甲企业，由补价的定义，笔者认为补付的85万元货币资金不能视为补价。

甲企业：换入投资性房地产入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+支付补价（-收到补价）=500万元

借：投资性房地产500

银行存款85

贷：主营业务收入500

应交增值税——应交增值税（销项税）85

乙企业：换入库存商品的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+支付补价（-收到补价）=500万元

借：原材料500

应交税费——应交增值（进项税）85

贷：其他业务收入500

银行存款85

（三）影响当期损益的认定笔者认为，损益的确认与补价没有关系，补价只作为换入资产入账价值的调整。不论非货币性资产交换以公允价值计量还是以账面价值计量，都可能有损益确认。影响当期损益的因素包含以下方面：资产公允价值与账面价值的差；换出资产相当于资产出售或处置，增值税除外；非货币性资产交换涉及金融资产或投资性房地产等资产时，金融资产或以公允价值计量的投资性房地产在持有期间因公允价值的变动计入资本公积-其他资本公积，在非货币性资产交易完成时计入资本公积-其他资本公积的数应转出，从而影响当期损益。

［例3］2009年3月5日，甲公司以其持有的对A公司的一项长期股权投资交换乙公司拥有的一项专利权。在交换日，甲公司的长期股权投资的账面余额460万元，已提减值准备40万元，在交换日的公允价值400万元，乙公司专利权的账面原价600万元，累计摊销100万元，已提减值准备150万元，在交换日的公允价值400万元，乙公司换入的甲公司对A公司的长期股权投资占A公司股份的30%，乙公司打算长期持有。乙公司换出的专利权适用5%的营业税税率。其他相关税费略。

分析：本文对影响当期损益金额进行探讨。原题乙公司处理如下：交换损益=400-（600-100-150）=50万元

借：长期股权投资420

累计摊销100

无形资产减值准备150

贷：无形资产600

应交税费——应交营业税20

营业外收入50

而笔者认为：本题解答不够准确的地方有两处：一是乙公司换入资产入账价值的确认，乙公司为换出无形资产发生的营业税20万元不应纳入换入资产的成本。二是交换损益的确定，影响当期损益认定不全面。交换损益=400-（600-100-150）-400*5%=30万元。

借：长期股权投资400

累计摊销100

无形资产减值准备150

贷：无形资产600

应交税费——应交营业税20

营业外收入30

二、问题总结

一方面，关于补价问题。初学者应重视的是非货币性资产交换涉及的货币资金可能包含两个方面：一是基于等价交换原则，双方因交换的非货币性资产公允价值不等，一方对另一方公允价值差额的补足，即补价；二是换入换出资产涉及增值税进项、销项税额的差额。前者是实质意义上的补价，影响非货币性资产交判断标准和换入资产入账价值的确定。另一方面，关于换入资产入账价值问题。其一，换入资产入账价值=换出资产的公允价值+支付补价+相关税费=换出资产的公允价值+支付的不含税补价+为换入资产发生的相关税费。其二，非货币性资产交换可理解为先卖出后买入，因此，换入资产入账价值=换出资产的公允价值+换出资产支付的增值税销项税-可抵扣的换入资产增值税进项税+补价+为换入资产发生的相关税费=换出资产的公允价值+换出资产支付的增值税销项税-可抵扣的换入资产增值税进项税+（支付不含税补价+换入资产增值税进项税-换出资产增值税销项税）+为换入资产发生的相关税费=换出资产的公允价值+支付的不含税补价+为换入资产发生的相关税费。其三，同理，换入资产入账价值=换出资产的账面价值+支付补价+相关税费=换出资产的账面价值+支付的不含税补价+为换入资产发生的相关税费；其四，换入资产入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+相关税费=换出资产的公允价值-收到的不含税补价+为换入资产发生的相关税费；其五，换入资产入账价值=换出资产的账面价值-收到的补价+相关税费=换出资产账面价值-收到的不含税补价+为换入资产发生的相关税费。

［1］财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解》，人民出版2010年版。

［2］傅荣：《高级财务会计》，清华大学出版社2014年版。

［3］傅荣：《高级财务会计》，中国人民大学出版社2014年版。

（编辑 周 谦）