关联交易信息披露及未来趋势

郁启生 唐恩亮 邹丛慧

关联交易信息披露及未来趋势

郁启生 唐恩亮 邹丛慧*

自2013年由二十国集团（G20）委托经济合作与发展组织（OECD）牵头的税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目启动以来，国际税收领域的发展和变化可谓日新月异。

历时两年，BEPS项目于2015年10月发布了15项行动计划的大部分最终成果报告。在之后的短短半年多时间，已相继有数十个国家发表声明，回应BEPS项目的号召，将最终成果中的建议转化为国内税收立法。这是一次史无前例的国际税收合作，不同国家和地区共同协作打击跨国企业的国际避税行为，提升跨境税收规则的一致性，强化实质性要求，确保税收透明度和确定性的提高。预计未来将有更多国家采取措施，切实执行BEPS项目就国际税收问题提出的各项建议。

从目前的发展来看，国际税收规则体系正在发生根本性变化，一个国际税收的新纪元已经到来。

一、后BEPS时代的国际税收图景

进入后BEPS时代，各国政府、国际间政府组织和非政府组织都将工作重心转向实施BEPS各项措施。G20和OECD成员就协定滥用、国别报告、争端解决、有害税收实践四个领域设立最低标准，构建公平国际税收环境。其中，BEPS项目第13项行动计划《转让定价文档和国别报告》中建议的三层文档体系，即主体文档、本地文档和国别报告，被大部分国家列为优先实施的措施，并已进入多个国家的国内立法程序。

2016年2月23日，OECD公布一项新的框架，允许所有相关国家和税收管辖区参与BEPS项目的实施过程。新框架允许有关国家作为OECD财经事务委员会的扩大会议成员参与BEPS项目。作为会议成员，这些国家将与OECD和G20成员国在平等的基础上参与BEPS项目剩余的准则制定工作，同时审查和监督BEPS系列行动计划的实施。

可以预见，在这一开放性框架下，将会有更多国家和地区加入到打击BEPS的行动中。

同时，国际间的信息交换机制也日渐成熟。截至2016年5月，已经有94个国家（包括中国）签署《多边税收征管互助公约》 。①《多边税收征管互助公约》最初由欧洲委员会和OECD于1988年在法国斯特拉斯堡制定。2009年4月，G20伦敦峰会呼吁采取行动打击国际逃避税。2010年5月，OECD与欧洲委员会按照税收情报，通过议定书形式对《多边税收征管互助公约》进行了修订。修订后的公约向全球所有国家开放，于2011年6月1日开始生效。中国政府于2013年8月正式签署了《多边税收征管互助公约》。2016年5月12日，中国、加拿大、印度、以色列和新西兰税务局长在北京召开的第10届税收征管论坛大会上一起签署了《转让定价国别报告多边主管当局间协议》 ，②作为BEPS第13项行动计划国别报告实施方案的重要部分，OECD和G20基于《多边税收征管互助公约》的相关规定，以及共同报告准则（Common Reporting Standard）框架下的《多边主管当局间协议》制定了《转让定价国别报告多边主管当局间协议》。由此加入该协议的国家达到39个。

以上述两份多边协议以及现存的大量双边协议为基础，未来各国的国际税收规则将响应BEPS行动计划报告所提出的主张，即跨国企业的利润应当在经济活动发生地和价值创造地征税。我们认为，如果各国能够采取一致行动，在国际和国内法层面完成BEPS各项行动计划报告的立法建议，国际税收规则体系将更趋公平。国家之间的税务信息交换将成为常态，国际税收关系从竞争走向合作。大型跨国企业在全球的运营情况和税收安排都将透明化，绝大部分激进的跨境避税安排和行为都将无所遁形。

二、中国的步伐

近年来，在国家税务总局的领导下，中国在国际税收领域切实履行了作为负责任大国的使命，通过联合国、OECD等国际组织，积极参与国际税收新规则的制定，在众多场合提出代表新兴市场和发展中国家利益的转让定价观点。习近平总书记在G20领导人第九次峰会上指出：“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力。”这为中国国际税收工作尤其是G20国际税改成果在中国的落实指明了方向，明确了路径。

在2013年BEPS项目启动之初，中国国家税务总局就组建工作组，向OECD提出累计超过1 000条评论和建议，其中很多内容都在BEPS最终成果中有所体现。国家税务总局积极响应BEPS行动计划报告，从2015年开始着手修订2009年发布的《特别纳税调整管理办法（试行）》 （国税发［2009］2号文，以下简称2号文），以期早日完成BEPS最终成果的转化。

2016年7月，中国国家税务总局发布《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（以下简称《公告》），对2号文中关于关联申报及同期资料的相关规定进行了修订，提出新的转让定价遵从要求。

《公告》规定的转让定价遵从要求，体现了以下三个主要特点。

（一）全面借鉴BEPS成果

新的转让定价遵从要求借鉴了BEPS第13项行动计划《转让定价文档和国别报告》，规定转让定价文档由主体文档、本地文档和特殊事项文档组成。其中特殊事项文档直接涵盖了现行2号文中关于成本分摊协议同期资料以及资本弱化同期资料的要求，而国别报告的规定则被包含在修改后的《企业年度关联业务往来报告表》中。

转让定价同期文档中，有关集团整体业务描述的主体文档的要求内容，基本都与BEPS第13项行动计划报告的建议相一致。这有助于跨国企业在集团层面准备了主体文档后，比较容易地制作中文版本的集团主体文档，降低在中国的遵从负担。

此外，新的《企业年度关联业务往来报告表》中的国别报告所要求填报的信息和填报指南也全面借鉴了BEPS第13项行动计划中的模板和具体说明，有利于在未来信息交换过程中，保持与其他国家税收信息交换的统一性。

主体文档和国别报告的申报要求可以使税务机关全面了解跨国集团的运营模式、价值驱动因素和利润分配情况，帮助税务机关应对跨国企业的信息不对称问题。

同时，跨国集团在准备主体文档和国别报告时，也可以对集团整体的转让定价安排和实施情况进行全面审查和评估，及时发现转让定价风险因素。未来，准备转让定价文档和国别报告将不仅是一项税务申报工作，还将成为跨国企业转让定价风险测试和控制的必要手段。同时，转让定价文档和国别报告也可作为帮助跨国企业提高内部治理水平的辅助文件。

（二）反应中国的税务实践与转让定价管理经验

《公告》在本地文档中增加和强调了对地域特殊因素的分析和考察，要求企业在进行交易定价影响要素的分析时，考虑无形资产的影响以及成本节约、市场溢价等地域特殊因素；在进行价值链分析时，分析地域特殊因素对企业创造价值贡献的影响和归属。

地域性特殊因素是中国税务机关在长期反避税实践中总结出来的，代表新兴市场和发展中国家利益的转让定价新观点。国家税务总局在多个场合通过OECD、联合国等国际组织与其他国家分享了这一观点，表达了发展中国家改变现行国际税收体制、维护本国税基的诉求。

BEPS第8-10项行动计划采纳了国家税务总局的意见，对OECD《转让定价指南》第一章进行了修改，增加了选址节约和其他本地市场特征（D6.Location savings and other local market features）作为可比分析要素。当无法找到可靠的本地市场可比对象时，企业或者税务机关需要针对本地市场特征进行特殊调整。

国家税务总局这次把地域特殊因素写入《公告》，明确要求企业在制定转让定价政策时对其进行充分考量，以合理体现中国的地域特殊因素，如劳动力成本、市场规模、市场竞争程度、消费者购买力等；对企业集团形成的价值贡献，应符合“价值创造与利润分配相匹配”的国际税收原则。

针对价值链分析，《公告》特别提出需要准备本地文档的企业应当就集团内业务流、物流和资金流进行分析，并披露上述三个环节参与方最近会计年度的财务报表。考虑到除了国别报告，BEPS行动计划并未就纳税人是否需要向税务机关披露境外企业集团的财务信息做出规定，企业需要特别关注本地文档中对于价值链分析以及境外企业财务报表的要求。此外，还需要进一步研究当境外关联企业根据本国法律，无法向其他国家政府机关披露包括财务报表在内的相关商业信息时，如何解决国际法的冲突问题。我们建议中国税务机关积极探索当该情况出现时，根据公平原则，中国企业需要承担何种后果。

（三）适度平衡相关因素

《公告》中的部分规定体现了国家税务总局对税务信息收集和纳税人申报负担之间的平衡，以及国际税收透明度要求与国家信息的保密性要求之间的平衡。

根据《公告》规定，若企业所属集团未准备主体文档的，则只有年度关联交易总额超过10亿元的企业需要特别准备主体文档。这一门槛要求将使得大部分存在关联交易的企业免于准备主体文档，从而有效降低纳税人准备同期资料主体文档的负担。

新的《企业年度关联业务往来报告表》要求纳税人披露更多更详细的企业经营和财务相关信息，如企业内部组织结构，分部财务数据等，便于税务机关运用大数据进行评估。这在一定程度上增加了纳税人的申报负担。

而国别报告的申报义务，则仅限于合并收入超过55亿元人民币的集团最终控股公司，这一标准与BEPS 第13项行动计划中的国别报告免除标准（7.5亿欧元）基本相同。根据OECD的测算，根据这一免除标准，将有85％—90％的跨国企业集团免于申报国别报告。尽管如此，需要申报国别报告的跨国企业集团仍控制着全球大约90％的企业收入①BEPS第13项行动计划《转让定价文档和国别报告》第53小节。。因此上述免除标准体现了纳税人的申报负担与税务机关的效益之间的适度平衡。

此外，《公告》还规定，最终控股企业为中国居民企业的跨国企业集团，其信息涉及国家安全的，可以按照国家有关规定豁免填报部分或者全部国别报告。但具体哪些跨国企业可以豁免填报国别报告，按照何种依据决定豁免，还有待进一步观察。

三、未来国际税收趋势展望

随着BEPS改革的推进和多边自动信息交换机制的建立，各国税务机关将可以通过转让定价文档和国别报告了解跨国企业在全世界的利润分配和纳税情况，并采用这些资料对跨国企业进行税务风险评估，决定反避税调查对象。

在《多边税收征管互助公约》的框架下，各国税务机关在反避税调查的过程中将更多地进行合作，这也使得未来反避税调查的方法会日趋复杂，由于转让定价调查所导致的针对跨国企业所得税调整的金额也会进一步增加。

大型跨国企业可能在多个国家同时受到反避税调查，因此我们预测税收争议将成为跨国企业在全球范围内面对的主要挑战。而各国税务机关对于BEPS项目中提出的问题及应对措施的建议，也会有各自不同的理解和立场，如常设机构的定义、无形资产的定义、重新定义纳税人交易的权利等等。税务机关针对跨国企业反避税行为认定和立场的不一致将导致跨国企业在全球范围内面临更高的双重征税风险。

双重征税会扭曲跨境交易的税收中性，并可能阻碍国际贸易自由。为解决这一问题，BEPS行动计划方案中也包括了对争端解决机制的讨论，建议各国通过仲裁的方法解决国际税收争议，但对于该建议各国接受程度并不一致。

我们期待各国政府及其税务机关，能够充分重视后BEPS时代跨国企业面临的跨境税收争议增加以及由单边税收调整所引发的国际重复征税问题，尽快推进并落实有效的国际税收争议解决方案，努力维护企业开展跨国经营的税收中性。

四、对中国“走出去”企业的建议

中国正在从资本输入国转变为资本输出国，越来越多的中国企业走出国门，在全球范围内以直接或间接投资的形式参与市场竞争。2015年，中国正式提出“一带一路”战略，旨在从国家和政府层面积极推动中国与沿线国家在基础建设、能源、交通等方面的互联互通。在这一宏观战略指引下，中国企业“走出去”又将迎来新一轮热潮。

但与西方国际大型企业相比，中国很多“走出去”企业在跨国业务收购与经营方面还缺乏国际税务管理经验，公司内部治理和合规性水平也相对落后。而随着BEPS改革的推进，各国的国内税收立法都在发生巨大变化，中国企业若不能及时了解当地税法的更新和变化、提高合规性水平，则会对经营造成潜在风险。

因此，中国 “走出去”企业要充分意识到国际税收合规对企业业务经营、财务资金和企业形象方面产生的重要影响，切实加强对国际税务管理的重视程度，深入了解中国与东道国的税收协定，关注投资国税收政策的发展和变化，并提前进行风险评估和风险管理。在发生跨国税收争议时，企业应当积极主动地应对当地税务机关的质疑，必要时可以启动行政复议和司法诉讼等救济手段。除此之外，中国“走出去”企业也可以寻求中国税务机关的帮助，通过启动相互协商程序来解决遇到的争议，消除双重征税。

五、总结

在后BEPS时代到来之际，中国作为G20主要成员国，以坚定地步伐迈入了国际税收新纪元。税务机关和跨国企业都需要积极关注并适应快速发展和变化的国际税收规则。摆在各国税务机关眼前的工作，一方面是要将BEPS的成果转化为国内立法；另一方面则是促进国家间的税收合作，解决情报交换、争端解决等相关问题。而对跨国企业而言，提高税务合规性和企业内部控制水平则是刻不容缓的任务。

* 郁启生和唐恩亮为普华永道中国税务部转让定价服务合伙人；邹丛慧为普华永道香港转让定价服务经理。

责任编辑：高仲芳