WTO非歧视原则在国际税法领域的适用——评阿根廷金融服务案

崔晓静 丁 颖（武汉大学法学院 湖北 武汉 430072）

WTO非歧视原则在国际税法领域的适用
——评阿根廷金融服务案

崔晓静 丁 颖（武汉大学法学院 湖北 武汉 430072）

内容提要：世界贸易组织（WTO）非歧视原则由最惠国待遇原则和国民待遇原则两大部分组成，这两大原则也是WTO法律体系的基石。非歧视原则是人员、资本和服务得以自由流动的基石，税收政策对贸易自由化也具有重要影响。为了打击日益严重的跨国逃避税现象，国际社会采取了各种措施予以应对，但也增加了识别税收歧视和贯彻非歧视原则的难度。本文结合阿根廷金融服务案，讨论非歧视原则在国际税法领域适用的重点和难点。希望我国通过积极利用国际税收协定，关注国家在国际条约中的承诺，推动国内法更新，实现保护纳税人（特别是非税收居民纳税人）的合法权益和打击跨国逃避税两大目标的平衡。

服务贸易 税收歧视 税收协定 跨国逃避税

在传统观点中，因为针对的客体和采取的措施存在差别，国际税法和国际贸易法一直被视为两个并行不悖的体系。但随着贸易自由化的进一步推进和国际税收新问题的出现，税收问题和贸易问题出现了很多交叉，并产生了一些争议。

特别是进入21世纪以来，跨国逃避税现象日益受到国际社会的关注。在二十国集团（G20）、经济合作与发展组织（OECD）、全球税收透明度及信息交换论坛（以下简称“全球税收论坛”）以及反洗钱金融行动特别工作组（FATF）等国际组织的引领下，一系列应对措施相继出台。《多边税收征管互助公约》提出了税收信息交换的新标准，OECD发布的BEPS行动计划成果正在被各国相继纳入国内税法的体系中，同行评议工作在全球超过120个辖区内相继开展。但在有效打击国际逃避税的同时，一些国家在执行OECD制定的税收信息交换的新标准过程中，所采取的相关措施与WTO非歧视原则相冲突，引发了一些争议，阿根廷金融服务案就是其中之一。

一、阿根廷金融服务案缘起及争议点评析

（一）缘起

为打击逃避税、税收欺诈和洗钱行为，特别是对一些在被称为“避税天堂”的税收辖区的行为予以规制，贯彻税收透明度原则，阿根廷于2000年之后出台了一系列法令，规定了划分基于税收透明度目的的合作方（以下简称“合作方”）和非合作方的标准，并据此出台了一系列与金融、税收、外汇和公司注册相关的措施，使合作方比非合作方得到了更优惠的待遇。2012年12月，被划分为非合作方的巴拿马以阿根廷多项措施违反了WTO项下有关《服务贸易总协定》（GATS）的最惠国待遇义务和国民待遇义务为由，提起了纠纷解决程序。2015年9月30日，WTO争端解决机构就巴拿马诉阿根廷与货物和服务贸易有关的措施案①Report of the Panel， Argentina-Measures Relating to Trade in Goods and Service， WT/DS453/R， 30 September 2015（hereinafter referred to as “Report of the Panel， Argentina-Financial Services”）； Report of the Appellate Body， Argentina-Measures Relating to Trade in Goods and Service， WT/DS453/AB/R， 14 April 2016 （hereinafter referred to as “Report of the Appellate Body， Argentina-Financial Services）. Both reports were adopted by Dispute Settlement Body on 9 May 2016.发布专家组报告；2016年4月14日，上诉机构报告发布。

该案涉及的问题具有复杂性和重要性。首先，阿根廷的一系列措施可以看做是对OECD发布的国际税收软法的国内法转化，而这样的转化却在WTO项下引起了纠纷，因此可以看出OECD和WTO在国际服务贸易领域的互相影响。其次，本案所讨论的服务贸易涉及服务和服务提供者，本身具有特殊性，且GATS具体条款的解释尚未形成明确指引。WTO的报告虽然在当事国之外没有法定约束力，但是WTO有遵循先例的传统。②Japan - Alcoholic Beverages II上诉机构报告中明确说明了先例在WTO法律体系中的作用。因此，本案中关于非歧视待遇原则的解读将是以后同类纠纷参照的重要依据，对本案的讨论和研究对国际税法领域的实践和未来作用也同样具有深远影响。

（二）主要争议点评析

本案涉及的争议措施有八项，其中和税收密切相关的是前四项。

措施一规定，为确定所得税的税基，阿根廷纳税人支付给境外非合作方债权人的款项（借贷或基金配售）代表着100％的净收入；而如果债权人位于合作方，净收入被假定为43％。

措施二规定，为了计算收益税，当阿根廷纳税人的收入来自非合作方时，阿根廷税务局会根据财富非合理增长推定，自动依职权决定税基；而当收入来自合作方时，纳税人可以自我评估应税收入，只有当纳税人没有提交确定声明或者提交的声明可疑时阿根廷税务局才会依职权决定税基。

措施三包括适用基于转让价格的评估交易方法，以确定阿根廷纳税人的所得税税基，该措施规定，这种评估方式适用于阿根廷纳税人和非合作方纳税人之间的交易，无论双方是否相关；而如果交易的对象为合作方国民，只有该交易不符合公平市场价格时才适用。

措施四规定，阿根廷实体的支出构成非合作方纳税人来源于阿根廷的利润，该支出应当依据收入实现原则被分配在交易实际发生的财政年度；而支付给合作方纳税人的利润则根据权责发生原则，将支出分配在交易应当发生的会计年度，只有交易双方具有关联关系时才适用收入实现原则。③Report of the Panel， Argentina-Financial Services， paras.7.235-7.273.

针对以上措施，专家组报告和上诉机构报告从以下下几个方面进行了分析：

第一，关于GATS的管辖范围。专家组报告从两个层次进行了分析，首先，两国间是否存在GATS第1.2条意义上的服务贸易；其次，两国间的服务贸易是否受到了措施的影响。专家组认为，本案中的四项措施直接影响阿根廷纳税人的税基计算，来自非合作方的收入在计算时处于不利地位。以措施一为例，该规定无疑会大幅加重阿根廷国民与非合作方金融服务提供者的交易负担，继而会对非合作方跨境提供借款、信贷服务产生极为不利的影响。通过增加阿根廷国民与非合作方服务贸易提供者合作的税收负担，从而影响阿根廷国民的交易选择，继而对非合作方的服务贸易产生不利影响，理应属于GATS的覆盖范畴。

上诉机构报告认定，四项争议措施对GATS项下的服务贸易造成了影响，属于GATS管辖范围。④Report of the Panel， Argentina-Financial Services， paras.7.104-7.112.这无疑肯定了WTO对于涉税问题，特别是国内税问题的管辖权。

第二，关于非歧视原则下“同类”服务和服务提供者的认定。GATS中，非歧视原则具体表现为最惠国待遇和国民待遇。最惠国待遇意味着“每一成员对于任何其他成员的服务和服务提供者，应立即和无条件地给予不低于其给予任何其他国家同类服务和服务提供者的待遇”。⑤中国服务贸易指南网，http://tradeinservices.mofcom.gov.cn/b/1994-04-15/5184.shtml，2016年4月16日访问。国民待遇的提供体现为“每一成员在影响服务提供的所有措施方面给予任何其他成员的服务和服务提供者的待遇，不得低于其给予本国同类服务和服务提供者的待遇”。⑥中国服务贸易指南网，http://tradeinservices.mofcom.gov.cn/b/1994-04-15/5184.shtml，2016年4月16日访问。虽然两个条文的具体内容不同，但关于“同类”服务和服务提供者的判定标准具有一致性。①Report of the Appellate Body， Argentina-Financial Services， paras.6.25.专家组分析了相关争议措施对服务和服务提供者的影响，认为阿根廷税收务当局对于本国国民的税收信息是可以充分获得的，国内税收信息透明度和巴拿马的税收信息透明度区别很大，因此来自两国的服务和服务提供者不具有同类性。专家组肯定了阿根廷的措施是为了通过有效税收信息交换提高税收透明度，消除有害税收竞争，是对本来扭曲的市场竞争条件进行调整，保证市场竞争条件公平性的“防御性”措施，并不违反非歧视原则。②Report of the Panel， Argentina-Financial Services， paras.7.522-7.525.

上诉机构认为，在本案中，阿根廷方证明了税收信息可获取性的不同会影响消费者的偏好，从而影响合作方和非合作方的服务和服务提供者间竞争关系，使来自不同国家的服务和服务提供者不具有同类性，而巴拿马方却不能举出有效的证据推翻这一论点。因为“同类”服务和服务提供者的存在是产生非歧视待遇义务的前提条件，合作方和非合作方的服务和服务提供者不具有同类性，非合作方和阿根廷国内的服务和服务提供者也不具有同类性，所以，阿根廷没有给合作方和非合作方的服务及服务提供者提供最惠国待遇和国民待遇的义务。③Report of the Appellate Body， Argentina-Financial Services， paras. 6.153.-6.154.

第三，GATS第14条例外的援用。GATS第14条关于例外的规定，即使一国措施违反非歧视待遇，只要符合例外规定，也被视同符合WTO项下义务的行为。GATS第14条例外的成功援引需要遵循很严格的检验程序，涉及对措施目的和措施设计实施全过程的考察。其中，与税收措施直接相关的有第1款下的（c）、（d）、（e）三项，本案中阿根廷援引的（c）项认可了为防止欺骗或诈欺行为目的，背离非歧视原则具有正当性。

根据上诉机构的报告，阿根廷的措施并不存在对违反非歧视待遇的违反问题，因此不需要验证是否符合第14条例外的要求，但本案专家组的分析方法受到了上诉机构的肯定。在验证第14条第（c）项时，专家组认为，阿根廷证明了阿根廷纳税人和非合作方交易者之间存在欺诈性的税收实践，阿根廷打击“避税天堂”和反洗钱措施具有正当性，所采取措施对贸易限制程度也比较有限，例如措施二便于税收主管当局获得位于非合作方交易者的涉税信息，旨在帮助确定阿根廷交易方的税基。

最终，根据上诉机构报告，上述四项争议措施不违反最惠国待遇和国民待遇义务。④Report of the Panel， Argentina-Financial Services， paras. 7.1-7.2.阿根廷金融服务案的专家组报告通过明确非歧视原则适用的条件和非歧视义务豁免的构成要件，明确了非歧视待遇在国际税法领域的适用范围，为服务贸易领域的税收非歧视义务的确定划定了底线，也肯定了G20和OECD对国际税收实务的指导意义。由本案可以看出，WTO并不反对一国对于其他国家的服务和服务提供者进行税收差别待遇，但如果服务和服务提供者具有同类性，即两者具有市场竞争性且可相互替代时，则会违反非歧视原则，但这种违反可以通过援引例外来正当化。例外中承认为了公平有效课税，国内外的税收政策可以具有差异性，但这种差异性必须建立在目的正当性基础上，在实施过程中也必须恪守不对同等条件国家进行歧视的底线。

二、GATS和国际税收协定的关系

在国际服务贸易中，服务的提供和消费往往是同时的，因此提供给服务的待遇和提供给服务提供者的待遇是分不开的。结合阿根廷金融服务案的报告可以发现，对服务提供者的管理和规制往往会涉及如税基计算、税收减免、所得税扣除等税收相关政策，因而税收政策和服务贸易紧密关联。国际税法通过国内法和国际法规范的彼此配合，实现对国际税收关系的法律调整。而GATS和国际税收协定则从不同维度影响国际税收分配关系，并共同对服务贸易的发展产生影响。

结合本案，我们将以OECD出台的《关于对所得和财产避免双重征税协定》（以下简称“OECD范本”）为例，着重分析GATS和国际税收协定在非歧视原则上可能存在的分歧和交叉。

第一，国际税收协定和GATS可能存在以下潜在冲突：一是GATS和国际税收协定中对法人的国别认定存在差别。根据OECD范本第3条，国民是指按照该缔约国现行法律取得其地位的所有法人、合伙企业和团体，而GATS第28条则规定可以通过实际控制人国籍来确定法人的国籍，定义上的差异可能会蕴含潜在冲突。二是纠纷解决方式存在差异。OECD范本第25条规定相互协商程序为解决争议的主要途径，在协商无效时可应当事人请求寻求仲裁予以解决，GATS则主要通过纠纷解决机制来解决国家和国家间的相关纠纷，WTO则依靠自身的纠纷解决机构。目前，纳税人和税务当局之间的纠纷最主要的解决方式仍是当地救济，纳税人想要寻求协定层面的救济，需要获得税务当局的支持，而且漫长的协商程序也意味着低效率。三是两者交叉可能带来经济扭曲效应。服务贸易承诺的好处可能受到税收协定的限制，税收协定的调整也会影响当事人的经济决策，从而影响贸易的正常流动。以非居民纳税人为例，自然人流动是服务贸易提供的一种重要方式，而在OECD范本第24条项下，非居民与常设机构无关的服务提供是不能得到非歧视原则的保护的。①OECD， Public Discussion Draft on Application and Interpretation of Article 24 （Non-Discrimination）， pp. 24-30， http://www.oecd.org/ tax/treaties/38516170.pdf， last visit on April 16， 2016.

第二，国际税收协定和GATS适用范围不够确定。由于税收政策对服务贸易的重要影响以及国际税收协定和服务贸易承诺的交叉，因此在GATS的文本中，最惠国待遇和国民待遇义务中豁免了有关直接税措施的义务，一定程度上承认了国际税收协定在此领域中的优先性。实践中，也有国家间约定税收协定优先适用。②Article XXIX（6） of Canada-United States Tax Convention Act.但这样的指引并不明确，国际税收协定能否适用主要看措施是否落入其管辖范围，而实践中服务贸易相关措施本身具有复杂性，争议措施是部分还是全部落入国际税收协定范畴有赖于法律解释，而这样的解释存在着一定程度的灵活性。③Catherine Brown文。

第三，GATS和国际税收协定在打击跨国逃避税问题上具有一致性。非歧视原则并不是打击逃避税行动的阻碍，但打击跨国逃避税在追求直接有效应对措施的同时，也需要注意实施方法和实施过程，避免“殃及池鱼”，确保与非歧视原则义务之间的平衡。在GATS第14条关于例外的规定中，特别在脚注6（iii）中承认了成员国打击逃避税行为具有正当性。OECD范本第24.4条是关于非居民应纳税财产中可扣除部分的规定，这一条曾引起学者关于非歧视原则和防止资本弱化规则是否存在冲突的讨论，然而在OECD范本注释2008年的修订中，明确说明OECD范本第24.4条不应该被视为对防止资本弱化原则的限制。④2014 OECD Commentary， Article 24， para. 79.实践的进步推动立法的革新，落实非歧视原则和打击逃避税行为是问题的两个方面，必须全面看待国际税法中出现的新问题。

三、应对政策建议

针对目前国际税收领域非歧视原则适用存在的问题，考虑到我国在不同条约项下的义务和国内立法现状，以及借鉴其他国家的实践经验，笔者建议如下：

第一，应当积极发挥国际税收协定的作用。税收待遇，特别是直接税待遇对跨国投资会产生直接作用，与纳税人的利益关系也十分紧密，很容易产生税收筹划的空间。⑤Hugh J. Ault ＆amp; Jacques Sasseville， Taxation and Non-Discrimination［J］: A Reconsideration， World Tax Journal， Vol 22， No. 22010， pp. 101-125.但由于不同税收辖区的税率和税基计算方法不同，加上税收信息不透明，对跨国交易主体课税的成本较高，也很难对其激进的税收筹划进行追踪和打击。而国际税收协定可以有效促进税收信息的收集和共享，是调整国家间税收分配关系最为有效的途径。同时，国际税收协定在适用上具有一定优先性。根据GATS第14条例外条款，WTO成员国可以因为直接税课征目的而违反最惠国待遇原则，也可以为了遵守国际税收协定背离国民待遇原则，只要措施本身没有构成武断或不合理的歧视。

截至2015年12月，我国已对外正式签署101个避免双重征税协定，其中97个已生效。⑥国家税务总局官网，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html，2016年4月16日访问。众多的国际税收协定带来遵从压力的同时，也赋予我国税收当局更明确的权利。国家税务总局我国应当积极利用这些国际税收协定，落实税收信息交换，并积极利用双边磋商机制，增强税务机关对本国国民在跨国税收关系中的支持和保护。同时，为了更加明确服务贸易中的非歧视待遇义务，可以参考美国的做法——在美国与加拿大签订的税收协定中，直接规定除非双方税收主管当局一致同意，否则GATS有关国民待遇的规定不适用，并规定由双方税收主管当局经相互协商决定有关争议措施是否属于税收协定管辖的范畴。我国也可以借鉴这样的方式，对税收协定项下非歧视原则义务与GATS项下非歧视原则义务的关系进行明确。

第二，应当关注在其他国际公约及协定项下的承诺。多层次多领域的协定互相交叉，我国在不同国际协定项下具体承诺存在差异性和复杂性。从税收政策的角度，我国不仅应该遵守众多多边税收协定，同时还需要关注其他国际公约及协定下的义务，在众多的承诺中，WTO项下的义务特别是入世承诺书的相关内容不容忽视。一方面，WTO为税收非歧视待遇确立了最低的保障水平，我国应当关注其在WTO项下的承诺，避免构成武断且不合理的歧视；另一方面，WTO项下纠纷解决机制也可以是我国寻求税收非歧视待遇落实的有效途径，由于双边税收协定中非歧视原则的适用范围相对有限，非居民纳税人受到的税收歧视在其框架下存在无法获得有效救济的情形，而WTO项下却有最惠国待遇原则作为基石，因此我国在必要的时候可以向WTO纠纷解决机构寻求对本国税收居民权益进行保障。

第三，应当注重我国国内立法的更新和协调。既要落实各国际协定项下的非歧视待遇义务保护竞争中性，也要注重根据国际义务对国内法进行审核和更新。近年来，越来越多的企业“走出去”，也给我国税务机关带来了新挑战。为了公平有效课税，我国出台了一系列加强受控外国企业税务监管的措施，例如为了简化判定由中国居民企业或者由中国居民企业和居民个人控制的外国企业的实际税负，《国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》（国税函［2009］37号）划定了12个非低税率国家，规定设立于这些国家的受控外国企业的未分配或少分配利润，不被视为未分配股息计入中国居民当期所得。这种“白名单”式的管理方法值得提倡，但这份名单涵盖面较窄，也没有规定名单的更新和后续评估措施。考虑到受控外国企业的认定规则具有差异性，据此对位于不同国家的受控外国企业进行差别待遇可能遭遇国际法上的风险，如可能存在对不同国家同类企业的歧视。因此，结合阿根廷金融服务案，GATS项下的义务在于保障竞争机会的平等而非盲目促进竞争，政府在采取措施时应当比较受影响企业的营业范围和产品特质，考虑不同国家企业之间是否存在贸易竞争的可能性，细化税收措施的同时避免对某一类服务或产品做出特别规定。此外，为了更好地发挥“白名单”的功能，应该增强配套措施，如可以授权国家税务总局根据每年情报交换情况和相关国际组织同行评议结果对名单进行跟进和调整，从而实现落实非歧视原则义务的同时最大限度发挥反避税措施的作用。

［1］ 廖益新.国际税法学［M］.北京：高等教育出版社，2008.

［2］ Report of the Panel， Argentina-Financial Services.

［3］ Report of the Appellate Body， Argentina-Financial Services.

责任编辑：王 平

The Application of WTO Non-Discrimination Principle in International Tax Law: A Review on a Financial Services Case in Argentina

Xiaojing Cui ＆amp; Ying Ding

WTO non-discrimination principle consists of the most-favored-nation treatment principle and the national treatment principle， which form the basis of WTO legal systems. The non-discrimination principle serves as the cornerstone of the free movement of people， capital and service； however， tax policy also plays an important role in trade liberalization. International community adopts various measures to address international tax avoidance and evasion， which also increases the difficulty in identifying tax discrimination and implementing the non-discrimination principle. Based on the Argentinean financial services case， this paper discusses the key and difficult points of applying the non-discrimination principle in international tax law. Finally， the paper suggests China make use of tax treaties， focus on the commitments made in international agreements，promote the revision of domestic laws， and achieve the balance between protecting the legal interest of taxpayers （especially nonresidents） and fighting against international tax avoidance and evasion. Key words: Trade in services Tax discrimination Tax treaty International tax avoidance and evasion

F810.42

A

2095-6126（2016）08-0042-05