透过42号公告看新国际税制环境下中国转让定价监管趋势

郭心洁 李沁波 董佳寅 （上海德勤税务师事务所 上海 200002）

透过42号公告看新国际税制环境下中国转让定价监管趋势

郭心洁 李沁波 董佳寅 （上海德勤税务师事务所 上海 200002）

6月29日，国家税务总局发布《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，简称“42号公告”）。42号公告回应了经济合作与发展组织（OECD）在税基侵蚀与利润转移的行动计划（简称“BEPS行动计划”）第13项中提出的建议，在所附的《企业年度关联业务往来报告表（2016年版）》（简称“关联业务报告表”）中增加了国别报告申报表，同时明确了同期资料报告应该包括主体文档、本地文档和特殊事项文档三个层次的文档准备。42号公告的发布是中国积极参与国际税制改革的成果体现。目前中国经济正在经历“从资本输入到资本输出”、“从要素驱动到创新驱动”、“从世界工厂到世界市场”、“从创造现代化到全价值链现代化”等诸多变革。中国税务机关正通过积极参与国际税收规则制定，更加主动地争取中国在全球价值链分配中应获得的合理份额，同时促使国际税收规则向更为合理均衡的方向发展；而充分的信息披露是中国税务机关在新国际税制环境下积极参与国际合作，对跨国企业集团的转让定价进一步加强监管的必要前提。42号公告对关联业务报告表和同期资料进行了规范，这两项内容是税务机关管理跨国企业集团关联交易转让定价的重要途径之一，我们可以从42号公告对纳税人提出的披露要求观察税务机关在新环境下对转让定价进行监管的思路，并尝试对跨国企业集团如何应对42号公告带来的诸多挑战提出建议。

一、42号公告在信息披露合规要求方面的重大变化

1.国别报告——完善全球税收情报交换的信息基础

42号公告公布了新的关联业务报告表，其中除了加入多项更为详尽的关于企业组织结构、运营情况、关联交易方面的披露要求之外，最为重要的是引入了BEPS行动计划第13项提出的国别报告模板。国别报告主要是为了解决跨国企业集团在全球经营的税收信息在各国税务机关之间存在的信息不对称问题。通过国别报告结合在全球范围内建立有效的税收情报交换机制，可以有效提高大型跨国企业集团的全球税收信息透明度，从而尽量防止大型跨国企业集团利用信息不对称及其他国际税收体系的不完善之处进行不当税收筹划而对各国税基造成侵蚀。从这个角度来看，国别报告的制度设计是全球税收情报交换的信息基础。42号公告中对国别报告的申报规定为中国参与《转让定价国别报告多边主管当局间协议》，建立更完善的税收情报交换体系奠定了信息申报制度基础。

就国别报告披露内容而言，42号公告与第13项行动计划基本一致。但是，对于跨国企业集团内非最终控股企业提交国别报告义务的规定，两者之间存在一些差异，具体体现如下：

第一， 非最终控股企业在满足某些特定条件时是否需要主动申报国别报告

42号公告规定非最终控股企业如果未被跨国企业集团指定为国别报告的报送企业，在满足某些特定条件时①42号公告第八条：企业虽不属于本公告第五条规定填报国别报告的范围，但其所属跨国企业集团按照其他国家有关规定应当准备国别报告，且符合下列条件之一的，税务机关可以在实施特别纳税调查时要求企业提供国别报告：（一）跨国企业集团未向任何国家提供国别报告。（二）虽然跨国企业集团已向其他国家提供国别报告，但我国与该国尚未建立国别报告信息交换机制。（三）虽然跨国企业集团已向其他国家提供国别报告，且我国与该国已建立国别报告信息交换机制，但国别报告实际未成功交换至我国。，税务机关可以在实施特别纳税调查时要求企业提供国别报告。而BEPS第13项行动计划中的国别报告立法范本则规定在满足某些特定条件时②BEPS行动计划第13项，国别报告立法范本第二条：在满足以下条件时，跨国企业集团内非最终控股企业的某一成员实体应在…期限当日或之前向…申报…国别报告。（i） 该成员实体在×国构成居民企业；以及（ii） 符合下列条件之一：（a） 跨国企业集团最终控股企业在构成居民企业的税收管辖地没有申报国别报告的义务；（b） 最终控股企业构成居民企业的税收管辖地与×国之间已签署了相关国家协议，但在…规定的国别报告申报期限之前，双方尚未有已生效的合格主管税务机关协议；或者（c） 最终控股企业构成居民企业的税收管辖地出现国别报告自动信息交换的体系失效，且税务机关已告知在×国构成居民企业的上述成员实体。，非最终控股企业需要主动申报国别报告。从这一细节来看，42号公告相对BEPS行动计划似乎放宽了在满足特定条件下，非最终控股企业的主动申报义务要求。

第二， 特定条件的具体规定存在差异

42号公告在描述特定条件时，指出“跨国企业集团”如果按照其他国家有关规定应当准备国别报告，且满足特定条件时，企业作为非最终控股企业有可能在特别纳税调查时被要求提供国别报告；而在描述具体条件时，也使用“跨国企业集团”作为主语。而第13项行动计划在描述特定条件时，使用的主语则是“跨国企业集团的最终控股企业”，并且没有将“按照其他国家有关规定应当准备国别报告”作为前置条件。也即是说，第13项行动计划中主语的定义范围更小，而42号公告的特定条件涵盖范围更广。根据我们的理解，这些特定条件的设定，实际是为了避免针对跨国企业集团国别报告的申报要求在地域上存在漏洞，导致某些跨国企业集团逃避国别报告的准备及申报义务。那么42号公告与第13项行动计划的这些差异是否会造成国别报告申报义务存在漏洞呢？例如，一家中国成员实体企业所属的跨国企业集团收入合计为100亿元人民币，但该跨国企业集团的最终控股企业和其他成员实体企业所在国皆未立法要求该企业准备国别报告。那么如果根据42号公告，这种情况并不满足 “按照其他国家有关规定应当准备国别报告”这一前置条件，因此该跨国企业集团似乎可能逃避国别报告的准备义务；而如果参照第13项行动计划中的规定，由于该跨国企业集团的最终控股企业没有申报国别报告的义务，中国成员实体企业就需要主动申报国别报告，而不需要考虑“按照其他国家有关规定应当准备国别报告”这一前置条件。

虽然上述有关42号公告的论述看上去有一定的道理，但我们认为现实中发生这种情况的机率很小。因为被要求提交国别报告的跨国企业集团规模一般都较大，很难仅在无国别报告申报义务的避税地拥有实体企业或仅在这些地域开展经济活动，因此在当前国际税制变革的大背景下，一般无法满足其经营活动涉及的任何其他国家都不存在应当准备国别报告的规定。通过以上的辨析过程，我们也可以看出通过国别报告结合信息交换机制解决税收信息不对称的难题，有赖于全球各国携手在国别报告立法方面的一致行动。另外，通过上述差异的辨析，我们也可以推测中国未完全参照BEPS第13项行动计划中的国别报告立法范本制定法规，有可能是希望减轻跨国企业集团在特定条件下需要重复在多国提交国别报告的负担。

2. 同期资料中的关联劳务和无形资产披露要求

42号公告规定主体文档在介绍企业集团业务时需要对除研发以外的重要关联劳务做出简要说明，说明的内容包括提供劳务的胜任能力、分配劳务成本以及确定关联劳务价格的转让定价政策。本地文档则需要对劳务内容特性、定价原则、劳务发生后各方受益情况、劳务成本费用的归集方法和计算过程、与非关联劳务在定价原则和交易结果上的异同做出更为具体的说明。可以看出今后在同期资料报告中需要披露更多的关联劳务信息，同期资料报告将会成为税务机关深入了解企业关联劳务情况的一个途径。

42号公告要求主体文档披露企业集团开发、应用无形资产及确定无形资产所有权归属的整体战略，包括主要研发机构所在地和研发管理活动发生地及其主要功能、风险、资产和人员情况；企业集团对转让定价安排有显著影响的无形资产或者无形资产组合，以及对应的无形资产所有权人；企业集团内各成员实体与其关联方的无形资产重要协议清单；企业集团内与研发活动及无形资产相关的转让定价政策；以及企业集团会计年度内重要无形资产所有权和使用权关联转让情况，包括转让涉及的企业、国家以及转让价格等。通过上述要求披露的无形资产信息，税务机关可以了解到跨国企业集团内无形资产相关的功能风险安排以及产权归属情况，从而方便税务机关判断跨国企业集团内各参与实体的无形资产收益分配是否与各成员实体的经济活动和各成员实体对无形资产所做的价值贡献相匹配，以及中国企业在本地开展的经济活动是否会构成本地无形资产或被认为对无形资产价值创造有重大贡献。譬如跨国企业集团在中国的生产型子公司在产品本地化应用开发方面所做的工作，或者在中国的有限风险分销商所产生的高额市场推广费用，又或者中国的研发中心所从事的委托研发活动，都有可能在未来的同期资料中进行更为详尽的分析，以揭示这些活动是否会对跨国企业集团的无形资产存在重要的价值贡献。

3.同期资料中关于地域特殊因素的披露要求

42号公告结合中国近年来的转让定价管理实践经验，要求企业在本地文档中说明地域特殊因素对交易定价的影响，指出地域特殊因素应从劳动力成本、环境成本、市场规模、市场竞争程度、消费者购买力、商品或者劳务的可替代性、政府管制等方面进行分析，并且要求在价值链分析中包括地域特殊因素对企业创造价值贡献的计量及其归属。

在以往关于地域特殊因素分析的实践中，最直接的方法是使用与分析对象处于相同市场环境中的可比信息进行转让定价分析，这也是BEPS行动计划对地域特殊因素分析的观点。从上述42号公告的规定来看，这种基于可比分析对地域特殊因素整体考量的方法并不一定能完全满足42号公告对地域特殊因素分析的新要求。企业可能仍需要对42号公告列举的各类地域特殊因素进行说明，并在本地文档的价值链分析中对地域特殊性因素从价值贡献角度进行说明。从这些新要求也可以推断，中国税务机关未来可能更多地把地域特殊因素作为一种价值贡献因素结合价值链进行分析，而不仅仅满足于通过可比分析解决地域特殊因素对转让定价的影响。

4.同期资料中提及的价值贡献与价值链

42号公告在主体文档和本地文档中多次提到了价值贡献因素及价值链。比如在主体文档中在对企业集团业务进行描述时，要包括利润的重要价值贡献因素；并且披露企业集团内各成员实体主要价值贡献分析。在本地文档中，企业需要披露价值链分析，分析中应包括企业集团利润在全球价值链条中的分配原则和分配结果。此外，42号公告指出无论企业选择何种转让定价方法，均须说明企业对集团整体利润或者剩余利润所做的贡献。

根据不同企业的特点，供应链中的研发活动、生产活动、营销活动等都可能是重要的价值贡献因素，并且相同活动对于不同行业的价值贡献也可能差异巨大。比如，对于奢侈品销售企业，营销活动可能对集团整体利润或者剩余利润产生的贡献最大，因此营销活动也相应在价值链中应分配到更多的利润。对于劳动力密集型的生产企业，生产活动可能对集团整体利润或者剩余利润产生的贡献最大，因此生产活动应在价值链中分配到更多的利润。而现实商业活动可能更为复杂和多变，因此跨国企业亟需从价值链角度出发对自身的经营活动有全面细致的了解，并据此审视应如何在同期资料中对价值贡献及价值链分析进行披露，并与其自身的转让定价安排相匹配。

二、企业在新法规环境下如何应对挑战

根据42号公告的规定，中国的国别报告报送企业需要在2017年5月31日前向中国税务机关首次报送国别报告。对于同期资料主体文档，42号公告明确了准备期限为最终控股企业会计年度终了之日起12个月内。对于同期资料本地文档和特殊事项文档，准备期限为次年6月30日。同期资料应当自税务机关要求之日起30日内提供。从上述关联申报/国别报告和同期资料报告准备期限可以看出，国别报告和本地/特殊事项文档所面临的准备时间更为紧迫；但是，由于主体文档中的部分内容需要和本地文档保持一致，再加上同期资料报告的语言为中文，这就意味着企业准备主体文档的时间也会非常紧迫。因此，42号公告发布实施后，跨国企业应尽快部署全面的信息收集工作以应对更加广泛和复杂的关联交易信息披露要求，包括新增的《国别报告表》、主体文档以及更加细化的本地文档准备要求。

另外，如前文所述，42号公告要求披露跨国企业集团更多层面的重要关联交易信息，包括无形资产、地域特殊因素、价值贡献因素、价值链分析等，税务机关会从披露的信息中看到集团在不同国家从事的经营活动以及对应各国分配到的利润。因此跨国集团需要通过全面的功能风险分析，对集团整体的供应链进行深入的了解后才有可能在同期资料中对价值贡献因素进行适当的描述。这些工作相对于拥有众多产品线或不同业务板块的大型跨国企业而言无疑充满挑战，因此跨国企业集团需要找到合适的方法对整个集团的业务进行分类汇总以对价值贡献因素进行恰当的分析和披露。

面对这些挑战，企业可从以下几个方面考虑应对措施。

1. 充分利用信息化技术

信息化系统可以为企业在更大范围内高效地收集关联交易信息提供技术上的可行性和方便性。对于在全球广泛开展业务的跨国企业集团而言，在众多国家采用传统方式分别收集国别报告所需要的信息再进行统一汇总，必然会导致效率不高而且数据质量也无法得到保证。而在信息化技术的基础上，采用自动化的数据收集模式可以显著提高相关披露数据的准备效率并实现流程化的管理，以协助企业高效准备国别报告及转让定价同期资料。而且信息化技术还可以进一步应用于关联交易日常的定价管理，比如及时评估转让定价是否需要进行调整，避免由于不能进行年末的一次性转让定价调整而造成的转让定价风险；或者用于分析提示可能存在的税负优化机会。

2. 差异化地应对42号公告的合规性要求

对于在中国设立的外商投资企业而言，42号公告带来的挑战更多的在于如何在海外公司统一准备的主体文档的基础上准备42号公告所要求的主体文档。考虑到主体文档需要提供较多的企业所属集团的全球业务整体情况，因此本地企业需要提前和境外集团总部进行沟通，获取相关集团信息和文档。考虑到跨国企业集团在不同国家开展业务的差异性以及不同国家法律对主体文档要求的差异性，本地企业需要复核境外提供的主体文档，并根据实际情况决定是否需要结合中国企业的经营活动和42号公告的具体要求对集团总部统一准备的主体文档进行修订，以更好地符合42号公告的合规性要求。

对于中国“走出去”企业而言，需要应对的是42号公告所规定的国别报告的申报义务以及如何作为总部提前准备介绍全球运营情况的主体文档，并前瞻性地对相应披露可能带来的潜在风险进行准备。国别报告和主体文档的新披露要求也促使中国“走出去”企业从集团全球运营的角度审视自身的转让定价安排。长期以来，大部分中国企业在转让定价管理方面的能力建设一直未得到充分的发展。例如很多中国“走出去”企业并没有系统的转让定价政策，对集团内各关联公司的功能、风险及资产的分配状况也未有过整体的分析和设定。因此42号公告的出台也有助于中国“走出去”企业尽快提升转让定价管理水平，防范在国际市场经营的转让定价税务风险。

三、结论

42号公告带来的更为细致和全面的关联交易信息及同期资料披露要求以及各国税务机关之间日益完善的信息交换机制，使得税务机关可以更广泛深入地掌握跨国企业集团的关联交易信息，包括价值贡献因素、集团价值链、集团利润分配等重要敏感信息，并基于上述信息对跨国企业集团的关联交易和转让定价进行更为全面评估。这无疑对跨国企业集团的转让定价管理工作提出了更高的要求。此外，通过对42号公告中重要变化的探讨，我们也可以看到中国税务机关在新国际税制环境下进行转让定价监管的新思路和趋势。跨国企业集团如何应对42号公告揭示的这些新变化，在满足合规性要求的同时提前准备以尽量降低潜在的转让定价税务风险，将是跨国企业在未来一段时间面对的重要课题。

责任编辑：李 业