自然资源资产负债表土地资源账户核算

乐颜强?常悦美

摘要：国家要求探索编制自然资源资产负债表，是一项崭新的任务。土地资源作为报表披露中的重要内容，其计量与核算都需要科学的理论作为指导；同时，结合现实中可利用的公允价值的估量方法，土地资源的价值能够较准确反映，最终对自然资源资产负债表的整体编制具有重要意义。

关键词：土地资源；自然资源资产负债表；公允价值

中图分类号：F812；F239.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）08-0000-02

在国家批准的《编制自然资源资产负债表试点方案》、《自然资源资产负债表试编制度（编制指南）》指引下，经过对相关自然资源基础资料的搜集整理和审核，必要的补充性调查，8个试点地区进入编制报告的第二个阶段。这一时期的主要任务就是编制出2011年以来各公历年度的自然资源资产负债表、提出修订完善统查制度和报表编制方案的建议。

作为一项全新的任务，试点地区要编制的自然资源资产负债表，主要包括编制土地资源、森林资源、水资源甚至涵盖矿产资源等内容的资产负债表。编制自然资源资产负债表所涉及内容跨度大、涉及面广、所需的计算方法复杂，任务十分繁重，因而需要专业的人才不断探索、各相关部门积极配合协作。

一、研究土地资源账户的意义

土地资源是在一定时间内可以被人类利用、在一定科学技术等条件下能够产生经济价值的土地。根据社会经济理论，土地资源同时具有供给稀缺性、用途多样性、用途变更困难性和资产性等特征。在我国，人均土地资源占有量远低于世界平均水平，最终提供给人们从事创造价值的各项活动的土地面积十分有限，而作为生产要素和生态要素，人们对土地用途的选择与需求日益激增，在一些发达城市可谓“寸土寸金”，土地资源的有限供给与人们的剧增的需求形成了土地资源可持续利用的主要矛盾，这又深化了土地资源的资产特性。从土地资源的特征来看，研究土地资源的理论意义也就更加深远。

土地资源资产负债表中土地资源实物量和质量的统计数据，是国家资产负债表中土地资源价值量核算的基础与依据。同时，通过对土地资源计量、估计核算获得的总量指标，还可与以价值量核算国家自然资源资产负债表中相关数据实结合，为整体报表质量提供可靠保障。十八届三中全会以来，探索编制自然资源资产负债表一方面有利于摸清一个地区的土地资源的“家底”，了解土地的存量以及流量变动情况；另一方面，通过公布该地区的土地资源的占用、消耗、恢复或增值的情况可以作为领导干部考核的一项标准，便于社会监督。

二、目前土地资源账户核算现状

在我国，土地资源归国家或集体所有，具体包括耕地、林地、草地等土地利用情况，以其质量等级分布和变化情况。在之前公布的国家自然资源资产中，土地资源账户信息只以价值量形式在非金融性资产下列示，缺乏在数量、形态、分布与质量的相关信息。同时，土地资源资产价值量等于土地资源资产数量与价格的乘积。进一步看，土地资源资产价格根本上是取决于土地资源资产的质量等情况。

《试点》中指出自然资源资产负债表的土地资源基本平衡关系是：期初存量+本期增加量-本期减少量=期末存量。期初存量和期末存量来自自然资源统计调查和行政记录数据，本期期初存量即为上期期末存量。相比较而言，期初与期末的存量更多涉及到的是统计工作，而核算期间的增减变化量则很难直接获取。究其原因，一是如耕地征用为建设用地等人为因素；二是如洪涝、干旱等自然灾害等引起的自然因素。

三、从公允价值角度核算土地资源

自然资源资产负债表中，对于土地资源的存量账户、流量账户以及综合核算账户均有实物型和价值型两种形式。借鉴企业第39号会计准则，我们同样可以利用估值方法对土地资源进行估算。

估计方法大致包括市场法、收益法和成本法。市场法，又称市场比较法，通过比较相近情况下自然资源的交易价格来确定本地区的自然资源价格，可分为直接比较法和间接比较法。这种方法最简单有效，但使用前提是有较为发育、活跃的资源市场和可比较的参照物及评估指标。在土地市价能够公允反映地区，如某城区尚未开发的闲置土地资源，其价值可以比较已经流入市场经济的地皮确认。替代市场法，是指对不参与市场交易的土地资源，用替代的物品和劳务如意愿评价来确定其价值。市场法对于耕地的价值计量具有很强的适用性。

收益法，是指将未来金额转换成单一现值的估值技术。主要是运用现值技术将未来现金流量折算为现值来确定会计要素的金额。通常包括传统法（通过单一的未来每期预计现金流量和单一折现率计算资产未来现金流量的现值）和期望现金流量法（根据现金流量现值及其发生概率的不确定性，加权计算未来现金流量的现值）。收益法在一定程度上结合林木的生长周期等基数更能计算出林地的计量价值。

成本法，包括生产成本法、净价法和机会成本法等方法。对于土地资源来说，生产成本法就是通过自然资源价格构成因素和表现形式来确定其最终价格。现实中，在无市场价格的前提下，多可以机会成本使用估算自然资源的投入成本所牺牲的替代效用来确定其价值。在使用公允价值估价时，需要一定的输入值，即定价时使用的假设，包括可观察输入值（能够从市场数据中获取）和不可观察输入值（不能够从市场数据中获取）。

一般地，在计量土地资源公允价值时，在考虑法律可行、实物可得以及财务可行的情况下，将土地资源预期用于最佳用途产生经济利益的作为其最终定价。但是，在具体核算时，也应遵循以下原则：

（一）关注经济效用与生态保护核算。土地资源资产核算不仅要计算其经济价值，注意人类的经济活动对土地资源资产造成的减值，也要将各项生态保护活动引起的土地资源质量改善以及由此所产生的资产增值等情况纳入到核算体系中，系统整合归纳土地利用过程中土地资源的价值及其变化。

（二）数量与质量核算兼顾。土地利用变化在直接改变各类土地资源面积的同时，也导致土地的质量和功能发生变化，从而改变了土地资源资产价值。因此，兼顾土地资源数量与质量特征的核算体系才能准确地体现人类活动对土地资源资产的影响。

（三）注重科学性与可行性。编制土地资源资产负债表应建立在科学合理的理论基础之上，借鉴国内外成功的实践经验，根据土地的用途选择尽可能科学准确的价值化方法，同时应兼顾地域特点和数据来源，采用客观详实的基础数据和科学的方法完成核算，逐步探索形成科学的核算理论。在实地计量核算时，选取的估算方法必须要结合土地资源的特点，客观真实地反映土地资源利用状况。

总的来说，土地资源的核算具有深刻的理论与现实意义，从公允价值等经济角度出发，科学的估值技术将会支持包括土地资源在内的各项资源的核算更趋于全面、准确，自然资源资产负债表的编制工作也将实现科学、高效。

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