论内部审计职业化——基于SMART原则构建内部审计职业化体系

●熊 莉

论内部审计职业化
——基于SMART原则构建内部审计职业化体系

●熊 莉

构建内部审计职业化体系是我国内部审计的发展趋势，本文阐述了内部审计职业化建设的必要基础，并依据SMART原则提出构建内部审计职业化体系的具体做法，对促进内部审计职业化发展进程具有现实意义。

内部审计 职业化SMART原则 体系构建

进入21世纪，内部审计发展迅捷。和医生、律师一样，在英美等发达国家，作为一种正式的社会职业,内部审计师很受信任和尊重。在中国，内部审计职业化是必然趋势，也是中国内部审计工作目标之一。目前中国内审面临的一个重点课题是如何实现内部审计职业化。

一、内部审计职业化概述

(一)职业化的社会学定义

1933年著名社会学家布兰代斯曾对职业概念做出如下经典描述：“职业是一种正式的工作。为了从事这一职业，需进行必要的以智能为特征的岗前训练，涉及知识和某些扩充的学问，它们不同于纯粹的技能。”社会发展尤其是劳动生产力提高的必然产物是社会分工，由此派生各种各样的工作、行当。但是，从社会学角度分析，只有少数工作或行当能成为职业，其余则不能。这种由工作或行当向职业转化的过程就是所谓的职业化，这是社会学的研究领域之一。从社会学角度分析，职业化是一项艰巨而宏伟的社会工程，所有的行业群体无不向往并追求这一目标，但如愿者寥寥。

1、职业化的基本属性。职业化具有三个属性：一是职业应该是正式的全日制工作；二是职业应该拥有深奥的知识和技能，而这些知识技能可以通过教育培训获得；三是职业应该向它的客户和公众提供优质无私的服务。

2、职业化的四个要件。职业化的四个要件分别是：（1）专业知识与技能；（2）服务理念：（3）职业自治；（4）专业权威。为了赢得社会公众的认可，潜在职业必须向社会提供独特的知识和技能，并且确保公众的利益。作为回馈，社会赋予职业以自律特权。这种交换诞生了所谓的专业权威，一般表现为国家或政府授予职业诸如从业执照等特权。显而易见，专业特长是社会对职业的技术要求，确保公众利益则为道德要求。以上四个要件关系如图所示：

图1

3、职业化的目的。职业化的目的主要是寻求对其专业服务的市场垄断，并且提高其社会地位。对于以知识为基础的职业，社会地位和商业成功之间有必然的联系。这类职业一般提供无形的服务，即不能在购买前通过感官予以鉴别；对于消费者来说，他们托付了自己的财产、命运，所以它离不开信任。通常，人们容易信任那些受尊敬的人。所以，职业需要在商业利益和社会地位之间寻求平衡点。其次，职业化还有一些次级目标。首先，职业需要为自己建立一个特定的专业领地。其次，职业需要培养合格的从业者，即未来的从业者都需要经过恰当的筛选、培训。最后，职业还需要控制教育资源，以及对专业知识的开发和垄断。

(二)内部审计职业化的内容与特征

内部审计职业化指的是把内部审计当成一种正式职业，从获取审计业务、组织开展审计工作、实施审计步骤、搜集审计证据、出具审计报告到定审计人员的资格认定等等每一项环节都按职业化的标准去衡量。

1、内部审计职业化的主要内容。内部审计职业化包括（1）内审组织的行业化、社会化；（2）内部审计执业行为的法律化、规范化；（3）审计人员的专业化、资格化。

2、内部审计职业化基本特征。职业化的内部审计与传统的内部审计相比具有以下特征：

（1）独立性与客观性特征。职业化的内部审计不仅具有形式上的独立性（审计人员具有独立于被审计单位之外的地位、身份和利益），而且具有实质上的独立性，要求审计人员能够自觉秉持公正态度执行审计程序。职业化的内部审计具有客观性，指内部审计人员应该一切从客观实际出发，不凭空猜测、不主观臆断。要求内审人员工作的出发点必须客观，没有偏见，否则就无法获得信任。内部审计权威性就建立在独立性和客观性之上。

（2）规范性与专业性特征。职业化的内部审计要求从业人员无条件遵循内审行业标准，在执业过程中，有能力正确运用专业知识与经验、一直秉持着内部审计师应有的职业谨慎和职业道德规范。

（3）服务性特征。进入职业化体系的内部审计不单单是监督机制的必要组成结构，更要为企业经营管理和重大决策发挥重要作用，为企业的经营目标而服务。

(三)中、西方国家内部审计职业化发展现状对比

1、西方发达国家内部审计职业化的发展现状。以美国内部审计的发展为例，它借鉴了企业文化和社会科学发展的成就，并且满足持续变化的企业外部环境对完善内部管理和增加价值的要求。在学习和借鉴会计师和其他成熟职业（如律师和医生）的基础上，美国内部审计已经踏上了一条实现职业化的捷径。美国内部审计职业化体系拥有如下特点：

（1）完备的行业制度、准则。1941年于美国成立的国际内部审计师协会（IIA）对内部审计职业化发展起到举足轻重的作用。IIA随即制定了《内部审计职责说明》、《内部审计协会道德规则》等概括和约束协会职业行为的标准。不久又颁布了《内部审计实务》，从职责和独立性到工作范围和工作程序，都做了详细规定，标志着内部审计有了完备的行为准则和衡量标准。自此以后，内部审计无论其规模还是从所提供的服务来看，都作为一种较为成熟的职业被社会所认同。

（2）宽泛的内部审计工作范围。内部审计的工作范围不仅包含了企业的经营、效益和效果等方面，在关注内部控制体系的同时，也开始重视经营风险的评估等领域。形成了管理审计、经营审计和综合审计等体系。

（3）严格的行业准入和后续学习制度。在美国对内部审计职业从业人员有最基本的要求：第一，必须拥有专业技能。资格考试是获得注册内部审计师资格的唯一途径；第二，从业人员必须严格遵守行业协会制定的内部审计师职业道德准则；第三，定期对内部审计师进行继续教育的培训。

内部审计协会这一机构的定位是服务于内部审计人员，服务员于内部审计师的培养和后续学习，帮助内部审计人员尽快适应不断变化的外部环境。

2、中国内部审计职业化发展现状。我国的内部审计职业化建设工作起步较晚，就整体水平而言，与西方发达国家仍存在不小差距。具体表现在：

（1）内部审计的专业实务标准不够明晰。目前的内部审计制度大都是宏观指导性文件，在具体审计实践中审计人员难以操作，难以发挥应有的规范作用。

（2）内部审计人员的专业能力和职业审慎水平有限。由于没有设立行业的准入制和准入标准，导致内审从业人员基本都是无证上岗；另一方面，内部审计人员的后续学习也不够及时，缺乏完整的体系。

（3）内部审计目标与组织的目标不一致。尽管目前审计目标已从查错纠弊向内部控制和风险管理转变，但是实际上大多数内部审计机构的价值取向仍以查错纠弊为主。这种内审目标与组织目标不一致的后果是无法深入参与到企业的目标责任制之中，导致内部审计难以发挥更大作用。

二、构建内部审计职业化体系的基础条件

目前尚不具备推行纯粹社会化的内部审计及完全独立的内部审计体系的成熟条件，内部审计职业化建设应着重加强内部审计的专业性和行业的规范性建设，内审组织体系应强调相对独立。建设内审职业化应具备以下基础条件：

(一)相对独立的内部审计组织体系

审计独立性这一概念不是绝对的概念，而是相对的概念。只要这种独立性仍能保持在社会公众期望的独立性水平之上即可。内部审计的独立性是其权威性的基础，如果没有一个相对独立的内部审计组织体系，那么审计组织在审计过程中无论多么努力工作，在审计专业判断过程中必然掺杂主观意见，难以做到客观公正，不仅审计人员会丧失个人信用，连审计报告也会丧失信任，甚至导致审计职能的弱化。

(二)与组织一致的审计目标

在企业管理当局要求内审部门提供更富建设性服务，内部审计部门自身也希望扩大审计效果以巩固提高其地位这两个动因的共同驱使下，内部审计的审计理念也在不断发生变化。当前，内部审计走到了十字路口，需要对未来进行选择。一条是墨守成规，依然遵循以财务和业务为导向的内部审计道路，但这条道路容易使内部审计走向退化；另一条道路则是介入公司治理，发挥管理导向和公司治理导向的内部审计方式。这种发展创建了新的以价值主张为主的审计理念。内部审计机构应当充分发挥其职业专长，在市场动荡和危机中为组织发现症结，剖析起因，帮助组织渡过难关。

(三)专业化的内部审计队伍

根据内部审计增加价值的新理念主张，内部审计领域将不断渗透到经营各个环节，尤其是介入风险管理领域和生产经营管理领域，这要求内部审计人员不仅仅精通财务，也要具备多种知识体系、较好的职业道德、良好的沟通能力。公司治理需要高质量的内部审计，内部审计人员能力素质的高低将影响到内部审计组织地位与权威的提升。

(四)先进、规范的行业标准

中国内审协会从2000年开始着手制定中国的内部审计准则和内部审计师职业道德规范，首批准则和规范已于2003年6月1日正式施行。截止2014年12月，中国内审协会已经制定并颁布实施了基本准则6批和29个内部审计具体准则，颁布实施了4个实务指南。

三、基于SMART原则构建内部审计职业化体系

构建内部审计职业化体系是一项艰巨宏伟的社会工程，同时也是一项需全体审计人员不断努力奋斗才可能实现的长期目标。因此，在规划内部审计职业化体系时，我们借鉴了目标管理领域的“黄金原则”——SMART原则。

(一)SMART原则简述

SMART原则由管理学大师Peter Drucker提出，用于帮助指导制定目标和管理目标。它由五个英文字母构成：Specific（具体的），Measurable（可衡量的），Attainable（可实现的），Relevant（相关的），Time-based（有时限的）。指在构建体系、制定目标时，制定者所应该遵循的五项原则。依据SMART原则，构建内部审计职业化体系在表述上必须满足以下要求：（1）内部审计职业化体系必须是明确的，内容是清晰的，达成措施是具体的；（2）内审职业化体系每项内容是否建成，整个体系是否建设成功必须是可以衡量的，如果无法衡量，就无法判断构建体系这项目标是否已经实现。当然，衡量标准应该遵循“能量化的量化，不能量化的质化”；（3）构建内部审计职业化体系这一目标应是可实现的，这个体系应该建立在实实在在的现实基础之上的，不是脱离现实的空谈，我们不能构建不切合实际、脱离中国国情的内审职业化体系；（4）构建内部审计职业化体系必须和组织的目标高度相关，职业化体系构建必须紧密围绕企业自身需要和目标，必须有助于组织目标的实现，否则构建这个体系失去意义。（5）构建内部审计职业化体系必须具有一定的时限性，同时这种时限性对构建体系起到积极促进作用。

(二)构建内部审计职业化体系的途径

在SMART原则的指导下，从以下五个方面着手构建内部审计职业化体系。

1、推进内部审计规范化建设

（1）加快内部审计相关的法律法规建设。目前审计署颁发的 《审计署关于内部审计工作的规定》是内部审计唯一的规范性文件。讨论许久的《内部审计条例》至今仍未颁布，这势必导致内部审计工作得不到应有的重视。内部审计工作需要相关的法律条例来明确内部审计机构的地位、结构，明确内部审计人员的法律责任和义务，这样才能在法律层面上保障其独立性。因此，加快《内部审计条例》、和《内部审计法》的立法工作，便于让内部审计机构和人员依法依规实施审计程序，内部审计职业才具有权威性。

（2）完善内部审计准则体系，提高准则的科学性、适用性和先进性。内部审计在理念、目标、职能和内容等方面发生了很大变化，这同时对内部审计准则提出了新的更高的要求，内部审计准则体系应进行修订和完善以充分反映内部审计发展的最新理念。此外，制定专业实务标准要遵循内审行业国际化的必然趋势,要尽量吸收国际内部审计的先进理念，可以借鉴《国际内部审计专业实务框架》、《国际内部审计协会的内部审计实务标准》；其次是内审制度随着理念的更新和领域的拓展应及时进行相应的完善修订，使得具有较强操作性。

2、加强内部审计队伍建设，健全内部审计职业教育体系

（1）提高内部审计人员的专业水平。主要有四种做法：一是激励内部审计人员自发提高自身素质，内审部门应对其提供时间和经费保障，同时企业应在福利待遇、职务晋级、办公设施等多方面考虑内部审计人员，激励其自身不断提升。二是建立行业后续教育制度，督促内审人员不断进行专业化学习，不断完善知识体系的宽度和深度。三是定期开展业务培训和后续教育，侧重内部审计准则，审计方法和审计程序的运用，规定所有内审人员都要接受每年不少于一个固定学时的审计培训。四是及时撤换不合格或不适合做内部审计工作的人员，促使内部审计人员不断提高职业能力。

（2）加强内审人员职业道德素质教育。加强内审人员的职业道德素质教育对审计工作质量起着关键作用，具体措施如下：一是强化政治思想教育工作，加大内审职业道德的宣传教育力度，营造职业道德建设的浓厚氛围和优良环境，帮助内审人员提高职业道德水平，牢固树立国家利益高于一切观念，忠于职守，保持清正廉洁，谦虚谨慎，坚持原则，服务人民，奉献社会。二是建立监督机制，因地制宜制定和完善内审人员的管理办法。可从以下方面入手：（1）内审机构定期与不定期对内审人员职业道德情况进行检查、评估、鉴定；（2）发动被审计单位和其他社会成员对内审人员职业道德情况进行评议；（3）对于违法违规、同流合污等现象按规定予以行政处罚，严重的追究法律责任。

（3）强化内部审计准入制度。严格实行审计人员准入制度。第一，建立严格的考录门槛。对学历、专业、工作经历、技术职称等设定具体标准，并附加专业技术职称要求，如会计师、工程师、造价师、评估师、网络工程师等；第二，建立审计人员选拔机制。从基层选拔出一批政治思想过硬，工作能力强的优秀人才以充实壮大审计队伍；第三，建立人才引进机制。通过聘任、购买社会服务等方式，引进相关领域的专家，经过岗位培训并达到一定的要求后，吸收到审计队伍中，优化人员组成结构，提高整体专业素质。

（4）完善职业资格制度。根据1992年发布的《审计专业技术资格考试暂行规定》，内审从业人员的职称考试（考评）参照国家审计机关审计人员职称（考评）执行。内审人员与国家审计人员参加一样的考试，获得同样的资格证书。其后，1998年，中国内部审计师学会与国际内部审计师协会（IIA）达成协议，在中国举办CIA考试，目的是及时学习和掌握国际内部审计的先进做法，提高我国内审人员素质。目前应进一步加强的工作：一是设立行业准入制，停止现在的考试和考评通行的现状，和注册会计师一样，只能以考试取得内部审计师资格；二是内部审计师协会充分发挥作用，加强具体指导。今后内部审计工作不再是以接受本单位主要领导的指导为主的局面，而是具体接受内部审计师协会的监管，以加快内部审计的职业化进程。

3、努力践行“四大审计理念”。努力践行“四大审计理念”。中石化审计局倡导的“四大审计理念”对推进内部审计职业化发展起到积极作用。在“四大审计”理念的引领下，内部审计的视角不再局限于以往熟知的财务管理等领域，开始对企业的经营管理、生产管理（包括生产安全、节能减排、产品质量）和人力资源管理进行全方位关注，提供具有前瞻性、创新性、高附加值的审计成果。 “四大审计”理念是指导思想，指导进一步建立健全各项法律法规和审计制度；“免疫系统”理念是工作方针，充分体现了内审由传统的查错纠弊转变为源头治理和过程控制的预防性内审方式；“监督与服务并重”理念是工作方法，摒弃过去内部审计人员居高临下的现象，各个业务部门与内部审计工作的合作更加有效，共同分析和解决审计中发现的问题，与被审计单位建立良好的合作伙伴关系。较之原来的“警察与小偷”，这种“伙伴”关系能更好地满足内部审计增加组织价值的期望；“审计增加价值”理念是最终工作目标，审计主体不仅是监督者，更是组织目标的参与者、推动者，可以更有效地帮助组织实现价值增值目标。

4、健全内部审计绩效考核体系。绩效考核的目的是最大限度地提高员工的工作能动性。第一步，科学合理地构建内部审计关键绩效指标体系，将内部审计机构视作一个责任中心，为了让内审机构和审计人员充分认知组织对自己的期望和要求，可以把组织的管理目标、组织对内部审计部门的期望值等分解为绩效指标；第二步，建立一个内部审计评价体系，这个体系不仅强调独立的内部审计质量考评，并且同时也注重内部审计增值绩效考核，使得内部审计工作成果清晰明朗；第三步，评定具体工作成绩，并依据指标体系对审计人员的工作业绩予以相应考核。

5、制定内部审计愿景。引用国际内部审计师协会主席斯蒂芬·歌菲特的一句话：“与其他成熟职业相比，内部审计职业仍处在继续演进的阶段。目前，内部审计面临挑战——外部环境的多种变化，因此制定内部审计的愿景尤其重要。”美国注册会计师协会（AICPA）考虑到愿景对促进行业发展的重要作用，于上世纪末发布了《注册会计师愿景》。另外，许多大公司都规划了自己的愿景，例如中国石化的愿景是：“建设成为人民满意，世界一流的能源化工公司”。如果没有愿景作为宏观指导，内部审计的发展将缺乏方向。较之发展更好的民间审计，发展滞后的内部审计更需要有自己的愿景，更需要愿景的指导与激励。从微观上讲，这是内部审计职业化的需要；从宏观上讲，这是缩小企业与社会期望差距的需要，更是应对监管环境变化的需要。

一言蔽之，目前应该凝聚共识规划内部审计愿景。这里，我们提出如下中国内部审计未来10-20年的发展愿景：“专家型的审计人员，有价值的审计机构。”上述愿景充分体现了审计人员和审计机构人在内部审计职业化进程中的角色期待。其中“专家型的审计人员”是内部审计人员应具备的核心价值观；“有价值的审计机构”则体现了内部审计工作的终极目标。两者的关系是层层递进、逐步实现的。

四、结束语

构建内部审计职业化体系是一项全新的工作，没有现成的工作路子，也没有完全相同的模式可以复制，需要在实践当中去探索。西方发达国家的内部审计职业化建设虽然积累了一些成功的经验，但是国情不同，要把国外的成功模式转化成中国的路子，需要与实践磨合。因此，我们应该本着总结、借鉴、探索三结合的方式：首先总结我国开展内部审计20多年来的丰富经验；同时，借鉴国外的先进做法；在此基础上探索出具有中国特色的内部审计职业化路子。

（作者单位：中国石化集团公司审计局武汉分局）

1．贝利、格拉姆林．2008．内部审计思想[M]．中国时代经济出版社。

2．陈佳俊、贺颖奇等．2009．当代国际内部审计的变化与中国内部审计的发展机会[J]．审计研究，1。

3．贾成海．2014．审计独立性问题研究[M]．中国文史出版社。

4．尹维劼．2011．现代企业内部审计精要[M]．北京：中信出版社。

5．袁小勇．2012．内部审计怎样才能有所作为[M]．经济科学出版社。