政府部门内部控制规范体系构建

山东管理学院会计学院　张蕾蕾

政府部门内部控制规范体系构建

山东管理学院会计学院张蕾蕾

随着我国经济的不断增长，政府监督、政府宏观调控、政府行使公共职能等行为逐渐成为我国政府在新形式下不断调整自身的重要手段。实际上，我国政府内控管理无论从法律法规条文角度，还是目前的准备工作角度来看，都属于空白地带。如何构建具有科学化和合理性的政府内控机构，在当前错综复杂的市场前景下确定立法和内部审计等成为亟待解决的问题。本文以此为切入点，就政府内部控制应该采取的方法进行相应梳理。

政府部门内部控制监督

一、政府部门权利范围的界定

中国改革开放和国际化潮流为我国政府的内控工作带来了很多麻烦，譬如政府各项职能模糊，多角度交叉范围大；行政管理和风险评估工作未及时跟到位，以致政府的平衡效力失衡，单凭市场自行调节运转，并不能解决当前的贪污腐败等问题。，按照《十二五规划纲要》的要求，不断落实内部改革、职能转化、内部控制机制的调整、风险评估制度的执行等工作，对于政府内部监控系统来说，首先要对行使各项政府职能的部门进行权责范围的界定，继而才能按照当前各部门的实际表现和权责范围进行相应的部门业务处理。由于我国国情比较特别，政府部门相对于其他国家来说架构更为复杂，因此在界定政府内控职能前，要先对政府部门和政府之间的关系、政府部门的权利范围等加以界定。

（一）政府与政府部门之间的关系政府和政府部门作为由我国宪法所直接释义的概念范畴，在我国《宪法》中有这样的记录，各个委员会和各个部门受到我国国务院所支配，其各项责任同时由国务院所规定，对于不属于各个部门和各个委员会所管辖的内容如行政工作，也同样由政府部门领导，从工作的实质来看，各个部门和各个委员会主要按照国家现行的法律和法规的限定范围来行使部门权限，对于各项命令和规章以部门权限为基础发布指示。对于地方政府和政府部门之间的关系，以《地方组织法》的相关规定为基准，主要按照地方实际工作的具体展开需要，在精干原则的驱使下来建立各级的地方政府部门，当然在此过程中无论是设置地方政府部门还是分配职责及权限都必须遵守国家相关的法律规定。

政府是一个比较宏观的概念，而政府部门则相对分化了政府的职能和职责，从总体意义上看，政府部门虽然可以分担政府各类和各项职责，但是并不能代表主权意义而存在，政府部门只是整个政府宏观概念的微观体现。

（二）不同性质政府部门职能的划分在文化环境、政治环境、技术环境和法律及经济环境等影响下，就我国政府各部门的实际性质来说，按照社会学理论要求，不同组织的社会法人按照不同的性质可以划分成三大类：以政治为先的政治部门、以企业为主的企业部门、以公共事业为主要工作方向的非营利部门。三者之间属于互相辅助紧密相连的关系，其中政治部门中按照实际工作要求分为司法机关、权力机关以及行政机关，企业部门则按照是否公司制进行两级划分，公共事业方面则是按照慈善、行业、社会服务等团体进行职能划分。此外按照《事业单位登记管理暂行条例》的要求，除以上三个部分以外还额外的划分出事业单位。事业单位包含文化、教育、卫生和科技等方面，主要以国家的财政辅助为运营的基础，但是作为社会的服务组织因为缺乏竞争压力和考核标准等，存在着大量的职责不清的问题。

事业单位的社会职能按照是否具有公益性进行划分，同样可以为分三大类，如以政府职能为主体的单位、以公益行为为主体的组织、以生产经营为主体的部门，具体如图1所示：

图1　事业单位的三部分协调运行图示

图1显示，环境主要是事业单位各项工作得以协调运行的基础，也是内控工作展开的基础。当然，并非所有事业单位均如图1中所示的性质分明，如学校，既需要保障政府的职能运作，又需要通过公益行为为学生提供义务培养，在国家财政拨款不足的情况下，还要开辟第三产业以生产经营的方式进行创收，在此过程中，这三部分之间要保持外部控制的联系，而每个部分之间均保留着内控关系。目前为止，我国仅有企业部门出台了相应的内控要求和规范，其他两种组织形式均未涉及，仍处于摸索中的空白阶段。

二、政府部门内部控制范围与框架

（一）政府部门内控范围的界定政府部门的内控必须建立在明确掌握政府部门自身特点的基础上，如对政府部门目标、法律权限、委托代理关系、资金来源等方面特点的疏导，政府部门的职责权限以行政管理为主要研究理论进行延展，则需要对政府部门的各项职能进行梳理并对行政管理部分的职能予以提升，该部门的效率直接关系到政府部门的职能属性及财政预算双向评估下的任务值是否能妥善完成。此处需要区分的是，政府和政府部门对于政府部门的要求和目标不尽相同，政府主要侧重于社会价值的最大化，政府部门从自身部门职责属性入手则更侧重如何去具体执行以及具体执行过程中所面临的各项标准。政府部门的目标控制等同于分解了政府的整体目标，当政府部门的各项目标达成后政府目标才能有整体完成的保障。

但是，政府部门的事业部门其中所包括的企业生产经营性质，需要追求企业价值的最大化。按照组织目标的管理理论，组织的整体逻辑观主要建筑在整个企业的追求最大化价值的基础上，在企业的最大化价值要求下，所有管理层、员工、企业的股东和债权人等工作均需要按照这一核心要求来进行工作的布置和分配。以企业的价值要求来反观事业部门的整体要求，当事业部门的性质符合生产经营需要时，势必按照生产经营的最大化需要来布局和进行内控。简而言之，政府部门的性质要求如何直接决定着部门的内控和外控方式和方法。

（二）政府部门内控框架的界定尽管内外部环境对政府各个部门的职责行使以及政府内部控制规范行为具有直接的影响，但是纵观政府部门内部的控制管理系统运作过程来看，如图2所示，在内控过程中，构建完整的政府部门组织架构是整个体系顺利运转的关键。首先，针对政府工作的内部和外部工作目标层面按照治理、权责来确定人员配备、流程及权责，对于内部环境中的职责分配和治理环节，组织架构应该就内部机构需要进行设置，政府部门的组织架构设置主要从治理、决策、监督和执行四个方面入手，尤其是对于监督和决策方面，在架构设置中必须予以区分对待，比如领导办公会议和同为政府部门作为决策而使用的预算委员会，前者由从政府部门的领导中选择人员，并针对重要人事事件等行使政府权力，后者则在前者的基础上增加了其他职能部门和财务部门的主要领导人，除事权外，同时并购了财权的权责范围。

图2　政府部门内部的控制管理系统运作过程

图2仅作为政府部门在进行内部监控中某最为基础的流程分解，按照图中对政府部门内部的控制管理系统运作过程的梳理来看，在外部要求和预算管理及内部管理三方面的总体要求下，针对某一事项政府部门主要从三个方面进行运作：首先在事前规划方面，从预算编制到预算审核将内部环境需要的人力资源部门和监督部分囊括在内，既保障了决策的公开性和科学性，同时对政令的通常和监察对象的廉风建设进行了考评。政府的内控工作离不开人力资源的渗入，在人力资源管理中，人作为被管控的对象又同时作为进行管控的主体，其职业道德素养和专业水平以及个人价值观等均直接影响着内控的质量，可见，加大力度切实加强内部员工的素质和专业能力的培训，并从反腐倡廉角度深入员工内心，在增强服务意识发的同时，以部门文化的形式增强部门凝聚力是当前加强政府部门内控的精神动力所在。

（三）政府部门内控的注意事项在政府内部控制过程中，诸如职责分明是否明确、政府采购是否科学、支付流程是否存在着风险、资产管理的各个环节是否具有不可调和的矛盾，以及财政收支等方面是否存在平衡性等均对政府部门内控目标的制定有着直接的影响。政府作为公共事业的主要承载体，其既面临着资源和资金运转不灵活的风险，又身处在法律和法规等方面不健全的大环境当中，各类滥用职权导致政府部门内部控制失衡的现象屡有发生，由于缺乏竞争对手，在公共资源使用过程中，一些比较大型的项目如土地使用权、公共工程建设等在具体执行中难免会出现为了争夺财富而出现的行贿受贿行为，这些作为当前政府内控过程中的道德风险与非税收入风险一起作为政府部门内控的重点要素而存在，非税收入风险中的许可收费制度、发票、收支管理等项目主要与是否符合项目运行原则和规范有关，而政府部门内控中诸如道德风险此类的要素却与人的思维和行为有直接关系，因此，政府部门内控从实质上讲，其实是一场对人从内而外的监督和管理。

三、政府部门的内部控制原则

政府的内控要求中，按照全面性原则、重要性原则、适应性原则、权责一致的原则以及制衡性原则等，对于不同方面的内控关系及不同方面的评估要求，会制定出不同的准，这也是政府部门在进行内部控制处理时候的主要参凭证。

（一）内控原则的宏观运作全面性直接覆盖到政府部内部控制的整个过程中，包括其内部环境、内部监督、内和外部的风险评估、控制活动以及对内和对外的信息沟等层面，政府包括地方政府的全部业务和权限的使用过，在全面性原则的要求下，其监督和决策以及执行等步也同样按照我国政府部门之间一贯存在的相互监督，却又同时相互协调的关系而进行处理。全面性原则要求被监督的主体要进行单位层级和属性的划分，诸如本部门职能单位、非本部门职能但是作为职能延伸的二级单位，内控监管的其他部门及员工等，从性质角度来看，从政府职能角度出发，诸如行政力此类的可以划分成监督权、决策权以及执行权三个方面，基于政府治理的模式而展开的决策权限的规划里，利益的实现要高于监督和执行。若具体划分，即重大事项由办公会议集体讨论实施，而各个职能和二级职能部门仅仅是按照自身的部门要求来从多角度层面进行监督权限的行使。在内控全面性原则要求下，政府的各个部门的工作均必须从决策到监督的每个流程都务必保障没有空白点和盲区，在力保全员控制、全程控制的同时，对于内部控制的各项内容比如固定资产、专项资金、部门预算、非税收、政府采购等部分的内容也同样需要做到监督有序、执行有力、决策民主。

（二）内控原则的风险预防该原则的出现主要集中在风险规避领域，政府部门的内部控制也面临着各个高风险领域的业务职能行使和重要事物的风险规避问题。基于此，在政府行使政府部门职能时，对于产生重要风险影响的关键点就可以从预防角度出发，比如预算方式的使用，从预算调整、预算分析、预算审批、预算流程、预算编制、预算决策等多层面具体解析各项职能行使时所带来的风险，在此过程中预算作为风险发规范主线，还可以与政府的资金管理、日常采购、合同和资产管理等业务关节相关联，围绕部门工作的运行，将与其有关的各项风险因素均划分到内部控制的轨道中来，按照制度和内部管控体系的形式来行使国家和政府部门职能，在此过程中最为突出的问题即如何保障各个风险点均得到有效的融合和监督。

（三）内控原则的统一化内部管控的模式和方法必须以当前部门的现有规模及风险管理水平等相适应，在管控的过程中以灵活性要求为基础，各个步骤同时要按照具体管控对象的具体变化而不断调整，比如我国的政府按照四级进行划分，同样的，政府的职能部门也是围绕这四级被划分开的部门进行延展和完善，对于一些比较容易出现重大事故的区域如交通运输部门，由于其本身具有高风险性，在业务范围极其广泛和复杂的前提下，其风险涵盖量就远远超过其他政府部门，正因如此，对其进行内部控制时，不但要根据业务水平和风险评估能力来进行，更需要按照此类业务内部控制的实际需要，建立起长期的、可持续的、发展的内控体系，并在内外部客观环境下，不断的进行资源优化和管控对象的调整。政府在履行职责和进行内控时，任何涉及到财权的决策都必须与物权的决策保持相匹配的原则。政府部门按照预算来划分出部门所需要的经费支出后，需要通过各个业务部门或者项目部门将其分配到一线使用场所，并在此过程中完成政府部门权责的自我控制和约束。由于我国国情存在着复杂化和特殊性，即便以公益角度出发而设置的政府部门都无法做到完全按照权责的标准化执行，那么在具体的实践中，只能按照适应性、全面性等要求灵活掌握内部控制的步调。

四、政府部门合理化的内控机制

立法机制和内部审计机制是我国政府当前规范内控行为的必要因素，立法机制是我国政府建立内控管理机制的重要辅助力量，按照各级政府和各级政府的各级部门来配备相应的法律规范及配套指引，可以将我国的政府内控提升到较高的法律层面。

目前可以容纳到指引和规范中的要素主要有内部控制的目标、重要事项、要素、特定概念，指引所覆盖的审计、应用和评价等，这些均可在当前的法律体系中加以体现。对于当前具有统一性主体的政府部门而言，为了进一步落实“精干”的要求，可以采取并归政策，如负责财务预算和资金的财政部、审计署和监察部，三个部门分别从主管、监管和行政监督角度就同一主体行使不同权限，在政府的内控管理体系中，三者可以联合制定、发布关于同一主体的政策和信息。建立内控法治管理体系就务必保障任何作为参考资料的数据和报告的真实性和完整性，尤其是直接关系到政府各部门内部信息披露的问题，要根据信息披露的基本要求和披露机制的职责安排等进行有效沟通。

在审计部分，政府部门实行内控时则需要在明确各部门组织形式和职责安全要求下，进行风险评估和规避，对于涉及到外部审计机制安全的各类因素，建议依然以政府审计为主导，将内外审计以互补的形式来进行职责分配和任务传达，对于政府审计资源与任务额度相差较大的项目，可以以社会的各基层力量为依托，通过社会审计的方式来保障内控。总之，社会审计是政府审计的有效补充，而政府审计需要直接承担社会审计所担负的责任，两者紧密联系又协同促进的构成政府部门内控规范体系的重要组成部门。

［1］张庆龙、彭志国：《政府部门内部控制框架构建的几个理论问题研究》，中国会计学会2012年学术年会论文集。

［2］张亮：《我国政府部门内部控制框架体系的构建研究》，东北财经大学2011年硕士学位论文。

［3］刘光忠：《政府部门内部控制构建与实施研究》，西南财经大学2011年硕士学位论文。

［4］刘永泽、张亮：《我国政府部门内部控制框架体系的构建研究》，中国会计学会2011学术年会论文集。

［5］张弛：《我国政府部门内部控制制度研究》，《商品与质量》2011年第7期。

（编辑杜昌）