权责发生制下高校固定资产折旧问题研究

周国光　张翼凌

【摘 要】 《高等学校会计制度》自2014年1月1日实施以来，提出的部分经济活动引用权责发生制和固定资产计提折旧引起了学者们的普遍关注。现行制度中固定资产折旧基于收付实现制，文章从该制度在实施过程中出现的问题谈起，提出了基于权责发生制的固定资产折旧方案，并结合案例对现行的折旧方法和基于权责发生制的折旧方法进行了比较。

【关键词】 高校财务； 固定资产折旧； 收付实现制； 权责发生制

【中图分类号】 G475 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）21-0117-03

一、引言

《高等学校会计制度》（以下简称“新制度”）从2014年1月1日起实施至今已有两年多，新制度的重大改革一是规定了高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或事项采用权责发生制。二是固定资产计提折旧的核算。固定资产的核算依旧以收付实现制为基础，故固定资产的折旧也是在收付实现制的基础上，把计提的折旧冲减净资产，借记“非流动资产基金——固定资产、在建工程”，贷记“累计折旧”，并未像企业会计准则中把折旧金额计入费用。刘盛蓉[1]将此折旧方法称为“虚提”折旧。

二、高等学校固定资产计提折旧面临的问题

从1998年到新制度正式实施之前，高校将固定资产计在取得时一次计入支出，在后续期间则不计提折旧，因此在资产负债表上固定资产的价值均为初始价值。这样的核算方法与高等学校作为非营利组织有关，不会像企业一样考虑收入、成本和利润，因此不计提折旧。随着高校规模的不断扩大，为了满足高等学校进行内部成本费用管理的需要，新制度规定固定资产计提折旧，但是新制度的折旧方法是为了改革的过渡，将折旧冲减净资产，而在权责发生制基础上计提折旧才是最终的目标。笔者从以下方面分析新制度在改革过程中存在的困难。

（一）固定资产计价标准过低使得固定资产范围过于宽泛

自2013年开始施行的《高等学校财务制度》规定：固定资产的单位价值在1 000元以上，专用设备单位价值在1 500元以上的。而单位价值未达到此标准的，但使用时间在一年以上的大批同类物资，作为固定资产管理。此标准在我国经济飞速发展和物价上涨的背景下，标准较低[2]。同时，按此标准划分为的固定资产中，存在着很多经常更换、易于损坏的办公用品，例如饮水机、电脑中包含的价值较高的应用软件，不仅增大了固定资产盘查的难度，而且也提高了折旧年限、金额确定的难度。

（二）没有建立规范有效、系统的固定资产管理系统

在“十三五”规划中，提出了要使若干高校和一批学科达到或接近世界一流水平。因此，学校各个部门、学院都根据自身发展需求，以通过教学评估、硕（博）士点建设评估等指标为目的，各自购置各类固定资产，导致出现严重的固定资产重复购置现象，以及评估过后存在大量固定资产闲置。笔者认为，这些现象的产生部分源于一些高校没有向企业一样建立规范、有效的固定资产管理系统，因此各部门在购置固定资产时无法充分了解到固定资产的拥有和使用情况，浪费了有限的教育经费。由于低效的固定资产管理手段和学校各个部门、学院协调不佳，导致财务人员对固定资产的使用、报废等情况不清楚。以C高校为例，如表1所示。

C高校资产管理处和计财处在固定资产初始计量上存在着一定的差异，账实不符的问题给固定资产补提折旧的工作带来了困难。因此，补提以前固定资产折旧所需的初始价值不能仅依靠计财处的账面价值，还需要其他部门、学院的配合，对固定资产进行清查，做到账实相符，才能开展计提折旧工作。

（三）缺乏详细的折旧方案

1.新制度将高等学校的固定资产分为六类，即房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物。在实际分类中，学校把不同资产归为这六类管理，但是专用设备和通用设备的界限并不明确，制度上并未做出明确的定义，使得一些固定资产重复归类。分类的不明确，使折旧方法、年限选择的工作无法正常进行。

2.新制度规定了固定资产的折旧方法选择年限平均法或工作量法，但是并未准确提出哪类固定资产选用年限平均法，哪类固定资产选择工作量法。这一规定施行之后，各高校根据这一规定和学校固定资产的实际情况选择适合自身的折旧方法和折旧年限，但是在会计信息的横向比较时，就违背了会计信息的可比性原则。财政部、教育部想对高校进行统一的教育成本分析时，无法获取一致可比的信息，影响政府部门的宏观调控。

3.新制度规定了固定资产的折旧年限应根据资产本身的性质和实际使用情况确定。省级以上财政部门、主管部门对高等学校固定资产折旧年限做出规定的，从其规定。但是，以陕西省为例，《陕西省省属普通高等学校国有固定资产管理办法》并未对固定资产折旧办法、年限做出规定。那么，陕西省高校对固定资产折旧年限的选择只能根据自身拥有固定资产性质和使用情况决定。为了会计信息的可比性，折旧年限的选择还要符合会计法和高等学校会计制度，在执行过程中还要考虑到固定资产所属的实验室、科研项目的年限等因素，故若想同时满足这些要求，折旧年限的选择面临着巨大的困难。

三、高校权责发生制下计提固定资产折旧的方案设计

（一）固定资产计提折旧范围及固定资产折旧表设计

根据学校各个部门、学院的固定资产购置、使用情况，对固定资产计提折旧的支出归于教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出等进行分类。学校按新制度规定，将固定资产分为房屋及构筑物、专用设备、通用设备、家具用具及装具、文物和陈列品、图书及其他固定资产，其中文物及陈列品、动植物、图书和档案、以名义金额计量的固定资产不计提折旧，应计提折旧的固定资产因性能、用途、使用年限的不同，应分大类计提折旧，而折旧支出计入高校的事业支出、经营支出或其他支出，笔者根据以上规定设计固定资产计提折旧表如表2所示。

同时高校的财务部门应做以下账务处理：

1.20×5年1月购置固定资产

借：固定资产——办公设备购置

——专用设备购置

贷：零余额账户用款额度

2.2月计提固定资产折旧

借：教育事业支出——基本支出（项目支出）

科研事业支出——基本支出（项目支出）

贷：累计折旧

3.20×5年12月31日在资产负债表上“固定资产”和“非流动资产基金——固定资产”科目反映“固定资产原价”减“累计折旧”的金额。

（二）对项目余额进行双余额管理

笔者认为，基于权责发生制计提固定资产折旧，可以更好地管理项目金额的使用。高校现行制度的项目余额是基于收付实现制计算的，如可用资金余额=项目收入-支出类科目累计发生额-支付的暂借款-（支付的非流动资产额度-累计折旧）。基于权责发生制下的项目余额=项目收入-支出类科目累计发生额[3]。如表3，在实际工作中既可了解到项目余额，又可知道可用资金余额，前者可用于上级对项目的考核，后者用于项目负责人了解自己有多少可支配资金。

四、案例分析

以C学校为例，假设2015年1月购置办公设备一台，价值25 000元，预计使用10年，预计净残值率为4%，属于项目支出的行政管理支出；专用设备购置固定资产50 000元，折旧年限为8年，净残值率为4%，属于项目支出的科研事业支出，详见表4。

（一）现行制度下折旧的账务处理

1.2015年1月购置固定资产

借：行政管理支出 25 000

科研事业支出 50 000

贷：零余额账户用款额度 75 000

借：固定资产——办公设备购置项目 25 000

——专用设备购置项目 50 000

贷：非流动资产基金——固定资产 75 000

2.2月计提固定资产折旧

借：非流动资产基金——固定资产 700

贷：累计折旧 700

（二）权责发生制下折旧的账务处理

1.2015年1月购置固定资产

借：固定资产——办公设备购置项目

25 000

——专用设备购置项目

50 000

贷：零余额账户用款额度

75 000

2.2月计提固定资产折旧

借：行政管理支出——办公设备购置

200

科研事业支出——专用设备购置

500

贷：累计折旧 700

（三）两种折旧方式对会计报表的影响

如表5，新制度执行的固定资产折旧核算和权责发生制下固定资产计提折旧的核算方法对资产负债表的影响是相同的。在2015年年末资产负债表的固定资产余额均为固定资产原值减累计折旧，为66 600元，而净资产的非流动资产基金——固定资产的余额也为66 600元。对于收入支出表，权责发生制下计提折旧的核算方法，使得本期行政管理支出少计提22 600元，科研事业支出少计提44 000元，故本期减少支出66 600元，本期结转结余增加66 600元。

【参考文献】

[1] 刘盛蓉.对高校“实提”固定资产折旧方案的思考：基于新制度“虚提”折旧的变革[J].财会研究，2014（10）：34-35.

[2] 苏素馨.湖南大学固定资产折旧计提对策研究[D].湖南大学硕士学位论文，2014.

[3] 高滢.高校固定资产折旧：从“虚提”到“实提”[J].财会月刊，2014（5）：19-22.