营改增背景下混合销售的界定及涉税风险的防范

吴迎恺　丁琴

营改增背景下混合销售的界定及涉税风险的防范

吴迎恺丁琴

不良债权处置是上市企业一种高效、经济的资产处置模式，对我国社会主义市场经济的稳健发展有着十分重要意义。随着上市企业不良债权处置而诱发的经济纠纷持续增多，此类问题因其社会影响广泛而引起学术界广泛关注。通过梳理中国华融资产管理股份有限公司浙江省分公司处置上市企业不良债权的脉络，本文分析了国内上市企业不良债权处置过程中存在的法律风险，并据此提出防范上市企业不良债权处置风险的法律策略，即建立上市企业不良债权处置的法律观念、健全上市企业不良债权处置法律风险防御系统、完善上市企业不良债权处置的法律机制、设定上市企业不良债权处置追责机制。

上市企业不良债权法律风险

我国在1994年税制改革后，针对销售货物和提供服务分别征收增值税和营业税。但是，在实际的经济活动中，销售货物和提供服务可能存在着交叉，为了解决增值税和营业税的征税范围问题，提出了“混合销售”的概念。

自2016年5月1日起，我国对提供建筑业、生活服务业劳务、转让无形资产、销售不动产由征收营业税改为征收增值税，营业税退出历史舞台，从而解决增值税和营业税长期平行征收而带来的重复征税问题。但是，由于营改增后，对提供应税服务等新纳入增值税征收范围的服务实行的是不同的税率和征税办法，仍然有必要区分提供应税服务和传统的货物销售、增值税劳务之间各自的征税范围。

一、混合销售的判定原则

原《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》中关于混合销售的概念是这样规定的，《增值税暂行条例实施细则》第五条：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。在《营业税改征增值税试点实施办法》（财税2016[36]号文，以下简称36号文）中第四十条规定如下：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。可见，两者在判定的基本原则上是一致的。

而与混合销售相对应的概念，则是兼营，所谓兼营销售货物和服务，是指纳税人的经营范围中，既包括传统意义上的销售增值税“有形动产”货物，又包括提供应税服务、转让无形资产、销售不动产等原营业税征税税目。但这里的销售货物和提供应税服务不是同时发生的，而是分两次发生的。

混合销售的定义牵涉到几个；“一项”、“销售”、“服务”、“货物”，结合这几个

，笔者认为要判断一项业务是否属于混合销售，需要注意从以下几个方面把握：

1.必须是销售行为

即必须是有偿经济行为，而不是无偿赠送行为。有偿是指该经济行为能够获得货币、货物或者其他经济利益。其他经济利益，可以是货物、服务、无形资产等一切经济利益。但这里的有偿销售是指对销售货物和提供服务都必须有偿，还是只要其中一项是有偿？目前政策上存在模糊不清的地方。本文在下文述及。

例：提供应税服务（营改增前为营业税劳务）同时又无偿赠送实物。如银行提供金融服务的同时又赠送实物。有观点认为这属于混合销售业务；也有观点认为要注意区分赠送的对象是客户还是非客户；但也有观点不认为构成混合销售；甚至有观点认为对于无偿赠送的实物要视同销售。这些观点并非完全没有道理， 但就目前国税总局出的一些规范性文件看，结合36号文，笔者认为不宜将其认定为混合销售。首先，如前所述，只有同时发生销售货物和销售（提供）应税服务的行为，才是属于混合销售。其次，根据国税函[2007]1322号文、国税函[2007]778号中都提到电信业务经营单位提供电信劳务的同时赠送实务的行为，按照现行流转税政策（指营业税规定）不征收增值税，其进项税额不得予以抵扣，其附带赠送实物的行为是电信单位无偿赠与他人实物的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。在目前36号文确定混合销售的原则和营改增之前基本一致，同时国税总局又没有最新的解释的情况下，对提供应税服务同时又无偿赠送实物的行为，宜参照国税函[2007]778、1322号文不作为混合销售，只对有偿提供的服务征收增值税，对无偿赠送的实物不征收增值税，但其进项税也不得抵扣。但要注意这样处理的前提首先是有偿提供了应税服务，如果是对非服务对象无偿赠送实物，则应视同销售征收销售货物的增值税。

2.必须是一项经济行为

要从两方面理解这一概念：（1）这里的一项是指销售货物和提供劳物的对象是同一单位和个人，同时提供货物、劳务的单位或个人必须是同一人，是一项人对人、点对点的业务。如果分别向两个及两个以上的货物、劳务接受方销售货物和劳务，就是兼营。又如果货物、服务是由两个不同的单位或个人销售的，则更谈不上是混合销售了，应当各自按规定纳税。（2）所谓一项经济行为，必须是在销售货物和销售服务之间建立了一种因果关系。即一种经济业务是随另一种经济业务的发生而发生的，表现在销售货物和提供应税服务的时间和空间上也是相一致的。

例：销售设备并负责安装调试收取安装费，安装调试设备是因销售这个前提而存在的，如果没有销售这个前提，安装设备也不会发生。又如在提供装修服务的同时给客户买窗帘和桌椅等。

非混合销售例子，如物业公司帮助业主开展不动产租赁并代业主收取水电费，由于物业公司不是房屋的所有权人，其帮助业主招租其实只是提供的一项物业管理服务之一，代收水电费与物业管理服务之间并没有必然的联系，因此这是两项不同的兼营业务，不能作为混合销售。但对于业主来说，其向承租人收取租金并收回代垫的水电费，由于提供不动产租赁服务是发生代收代垫水电费的前提，因此笔者认为这两项业务是一项混合销售业务。

3.必须是销售货物和提供应税服务两者的组合，两者缺一不可

同时发生销售货物和转让无形资产或者同时发生销售货物和不动产，就目前的政策来看，不能被认定为是混合销售。如果只是销售了两种不同的货物，或者提供了两种不同的应税服务，就更谈不上混合销售行为了。

例：A房产开发公司在销售自行开发的商品房的同时，为促进销售，无偿赠送家电，由于其中主要是销售不动产业务，因此无论家电是否收费，均不能视为是混合销售。又如B房产开发公司，在销售精装修公寓的同时一并向客户配套销售家具、家电，也不能认为是混合销售，而应当认为是兼营而分别适用不同的税率。

二、混合销售的税务处理

混合销售和兼营虽然是两个相对不同的概念，但由此造成的税务处理结果是截然不同的。

对于混合销售的处理，36号文的规定与之前发生了一些细微的变化。

原《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》中规定，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。对销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为以及财政部、国家税务总局规定的其他情形，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。

但现36号文仅规定，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税，删除了原规定中关于销售自产货物并同时提供建筑业应税劳务应当分别核算销售额的规定。

对于兼营的处理，则是要求分别核算销售货物和应税服务的销售额，分别按不同的税目和税率纳税，否则从高适用税率，不同于混合销售按照纳税人所从事的主营业务只征一种税的处理。

三、混合销售税务风险的防范

混合销售是一个看似简单，但却有着较为深刻内涵的税法概念。实务中，对一项业务是否属于混合销售，专家、中介机构、税务机关、企业财务人员，由于各自的理解水平和认知角度的不同，带来的解读是不一样的，可能引起纳税争议。为防范涉税风险，作为企业财务人员，要做到以下几点：

1.注意业务知识的不断学习和积累，正确判断和处理经济业务。实务中的商业模式千变万化，作为企业财务人员要结合前述的三个原则加以正确判断，灵活运用。对应税与非应税的范围，混合销售与兼营都要有正确的认识。既要防止不正确的判断，使企业无意中少缴税款，又要防止错误处理，给企业带来不必要的税收负担。

2.端正态度，尤其要注意把握商业实质。一些企业刻意规避商业实质，进行所谓的税收筹划，人为地将一项混合销售业务分解为两项业务，如分解为销售货物和提供安装服务两项业务，从而达到少缴税款的目的。

3.注意正确的税务处理。只会判断是否属于混合销售业务是没有用的。如前所述，对于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的，原《营业税暂行条例》和36号文的处理规定是不一致的，原规定要求必须分别核算两种业务的销售额并分别交纳增值税和营业税，而36号文则只要求作为一项业务处理，只适用一种税率。如甲公司主营生产销售铝合金门窗，兼营铝合金门窗安装业务。某月，甲公司销售给乙公司铝合金门窗取得产品销售收入23400元，同时取得为乙公司安装所销售门窗的劳务收入7020元，按36号文，甲公司正确的处理应是按全部收入23400+7020=30420元，按17%的税率，交纳增值税26000元（30420/1.17＊0.17）。

4.注意税企之间的恰当沟通，增进税务人员对企业业务的了解。企业财务人员需要提高沟通能力，做好企业业务的解释工作。

5.签订完善的经济合同，正确反映企业开展的业务实质。要从合同条款中能体现判断是混合销售还是兼营的必要的要素。同时，在可行的情况下，分别反映销售货物和提供应税服务各自公允的交易价格。

四、建议

就政策制定者而言，建议不断补充完善相应的政策，如前面提到的有偿提供应税服务同时无偿赠送实物的情况，由于其本质上并非真正的赠送，而是合同法上的一种附条件的赠送，目前所得税上已不作为赠送处理，而是视为其收入已包含在业务收入中。如果在征收增值税时又要另当别论，则会造成两者处理逻辑上的不一致，使得纳税人难以理解。又如，就理论而言，混合销售分别核算销售货物和提供应税劳务的交易额，分别纳税更加公平，这在原《营业税暂行条例》中已有体现，只不过这样可能给税收管理带来不便或难以实际做到，而采取了一并处理的原则。但如果纳税人自身已经正确地核算了货物和服务的销售额，建议允许分别适用不同的税目计算缴纳增值税，不笼统地搞一刀切的处理，以免造成高纳低抵或高抵低纳的情况。

作者单位：杭州恒辰会计师事务所杭州余杭供销控股集团有限公司