《企业会计准则第18号——所得税》（2006）实施评价指标体系研究

摘要：递延所得税资产与负债，由于直接列示在资产负债表中，引起了我国研究者的关注，学者探讨了它们与企业价值的关系。我国学者不断探寻递延所得税资产、递延所得税负债项目的含义及在资产负债表债务法下执行的经济效果影响。以上研究大多是从单个项目角度探讨它们对报表及经济结果的影响，但尚无有从整体角度对《企业会计准则第18号——所得税》（2006）（以下简称CAS 18）实施后的影响进行研究，文章试图从这个角度建立起CAS 18实施评价指标体系，目的是从更全面视角看待CAS 18的影响。

关键词：CAS 18 递延所得税资产 递延所得税负债摘要：递延所得税资产与负债，由于直接列示在资产负债表中，引起了我国研究者的关注，学者探讨了它们与企业价值的关系。我国学者不断探寻递延所得税资产、递延所得税负债项目的含义及在资产负债表债务法下执行的经济效果影响。以上研究大多是从单个项目角度探讨它们对报表及经济结果的影响，但尚无有从整体角度对《企业会计准则第18号——所得税》（2006）（以下简称CAS 18）实施后的影响进行研究，文章试图从这个角度建立起CAS 18实施评价指标体系，目的是从更全面视角看待CAS 18的影响。

关键词：CAS 18 递延所得税资产 递延所得税负债

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）16-0051-03

一、CAS 18研究的目的与意义

CAS 18的实施，是我国采用资产负债表债务法的起始，2014年修订的准则中不包含CAS 18，即自2007年以来，上市公司一直执行的是2006年颁布的所得税准则。大量文献对所得税准则中资产负债表债务法与利润表债务法、所得税费用的计算、暂时性差异的判定、递延所得税对企业净资产影响等作了大量研究。学者们还从CAS 18对企业经营结果、财务状况及盈余管理的影响等角度进行了研究。

对CAS 18研究有以下方面的意义：第一，所得税费用占到税前利润的25%—35%，对净利润指标的影响不能忽视。第二，CAS 18的实施，是我国采用资产负债表债务法的起始，并且一直执行到现在，执行的结果对企业究竟有哪些方面的影响，从哪些角度来进行评判值得研究。第三，所得税准则本身的复杂性，它不仅涉及会计，同时涉及税法，是企业一直关注的工作；在企业的多项业务中，都会涉及对所得税的估算、计算，企业重要的管理判断也要求对所得税因素予以考虑，要求考虑是否发生、哪里发生、什么时间发生及应交所得税的比率。第四，对于我国来说CAS 18与国际会计准则趋同是一种进步的表现，实施CAS 18可有效提高会计信息质量，并且在一定程度上能够提升我国会计的整体水平。

二、文献回顾

递延所得税项目直接在资产负债表中列示，是基于资产负债观及权责发生制在所得税问题上的体现（郝丽娜，2015）。资产负债观下，收益概念是企业期末净资产比期初净资产的净增长额。不论收益是否实现，只要是净资产额有所增加，就当作收益确认。资产负债观下，资产和负债的计量有多个计量基础，收益的确认不需要考虑实现问题，收益包含了未确认损益。权责发生制和收付实现制是会计计量的两个基础，应付税款法与收付实现制具有相似性，首先是因为企业在会计和税法二者之间存在差异，这种差异被称为暂时性差异（永久性差异与时间性差异），然而在应付税款法的实际应用中，是不确认时间性对所得税的影响的，在这种所得税核算方法下，企业的当期所得税费用等于当期应交的所得税。资产负债表债务法，与应付税款法是不同的，是指企业确认暂时性差异对所得税的影响，因此在使用这种方法的情况下，企业的当期所得税费用等于暂时性差异对所得税产生的影响额（递延所得税）和当期应交所得税二者之和。从本质上讲，资产负债表债务法不仅逐渐地确认了利润总额（税前利润）和计税利润（应进行纳税的所得额）间所存在的差异，而且还在转销过程中转回此差额。根据我国所得税准则的要求，上市公司必须使用的资产负债表债务法是类似于权责发生制的一种方法。我国企业应用资产负债表债务法的最大好处是，在研究未来经济资源流入和流出的影响因素时，我们不仅要考虑企业承担的现实义务（应交所得税是基于纳税实质课税原则，按照实质课税要件来反映企业税务负担），还要考虑未来的资产负债状况（递延所得税则反映未来资产负债变动企业将可能负担的所得税水平），从而提高信息的决策有用性。其中权责发生制基础下的暂时性差异产生了资产负债表债务法的研究重要主体——递延所得税。

作为资产负债表中的资产与负债单项项目的研究，国外研究学者Benjamin（1998）等证实了投资者将递延所得税资产和负债当作真正的资产和负债来看待，研究指出递延所得税资产可以影响股票价格；Lynn（2008）等利用Feltham和Ohison的模型进行实证分析，研究结论是：递延所得税资产与股票价格呈正相关，并且显著，其中将其分为已确认与未确认的递延所得税资产，二者与股票价格都呈正向的相关关系。

Amir（1999）和Sougiannis研究发现，分析递延所得税资产对企业价值的影响有两个效果，共同作用，却相互矛盾：一个是信号作用，递延所得税资产的存在，能够在一定程度上增加未来发生损失的确定性，对股票价格和预期盈亏会产生不利影响；一个是计量效果，即递延所得税资产在未来有抵税的效果，是一项资产。Douglas J.Skinnier（2008）的研究提供了日本银行在金融危机中采用资产负债表债务法的情况时递延所得税（净）资产两种效果的证据。日本于 1998 年开始采用资产负债法核算所得税费用项目，先是公司法允许递延所得税项目在银行业资产负债表中反映出来， 而后在快速推行过程中，日本 MOF（日本财务省）委员会允许将递延所得税（净）资产（递延所得税资产-递延所得税负债）包括在它们的监管资本中，这一规定与其他各国家不同。20世纪90年代早期，随着日本股票和地产泡沫破灭以及经济问题造成日本银行实力的持续下降，银行勉强能够维持监管资本的必要水平。1998 年，主要日本银行确认递延所得税（净）资产 6.6万亿日元，大约占所有者权益的 29%；1998 年之后，递延所得税（净）资产继续成为日本银行监管资本的重要组成部分，2002 年，日本主要银行的递延所得税（净）资产总额达到 7.5 万亿日元，占所有者权益的 60%。Douglas J.Skinnier（2008）指出，没有这些递延所得税（净）资产，银行将会破产。而 2003年 Resona 银行的破产，正是由于审计人员拒绝在它的递延所得税（净）资产的确认上签字而引发。

国内研究学者陈丽花（2009）等发现确认递延所得税资产和负债之后，能够增加净资产和净利润的价值相关性，并且对递延所得税资产和负债对股票价格都有影响，从而证实对资产负债表观的引入可以使资产负债表和利润表的财务信息质量得到很大的改良。有些学者如Defliese认为递延所得税负债不被视为企业的负债，近期转回的可能性较小，递延所得税负债对企业的价值的变化不产生影响，也即不具有价值相关性。秦长顺（2011）以价格模型与收益模型，对递延所得税（净）资产、递延所得税资产、递延所得税负债与在 CAS 18 实施前后企业价值的相关性进行了实证分析，验证了递延所得税资产与递延所得税负债作为企业一项真实的资产与负债对投资者判断企业价值有影响。

对于递延所得税对净利润的影响，赵娟霞（2013）通过实证研究指出递延所得税是进行利润平滑的一种有效措施，也就是对于上市企业的利润平滑行为，通过资产负债表债务法可以发挥明显的增量作用。企业通过计提和转回递延所得税资产（负债），从而使得企业的利润产生变动，使企业实现了在对利润进行处理的情况下实施利润平滑。而所得税费用与利润总额的关系，李薇（2016）通过数据统计发现，2000—2006年我国上市A股企业当年所得税费用占利润总额的比例平均为26.625%，即平均应交所得税为26.625%，与2000年《企业所得税暂行条例》的名义税率33%有较大差异。2009—2014年，所得税费用/利润总额百分比数据就变得非常平滑，应交所得税/利润总额百分比也较平滑。应交所得税/利润总额的比例为24%，这与企业所得税法中制定的25%的税率水平非常接近；从与税法税率的接近程度上看，资产负债表债务法与税法规定的税率差异更小。

文献评述：对于直接在资产负债表列示的递延所得税资产与负债，最早引起了研究者的关注。与企业价值的关系中，递延所得税资产与负债被当作真实的资产与负债项目看待；学者还注意到了递延所得税资产的信号传递，它可能包含企业对亏损项目的反映，日本金融危机从现实中也证实递延所得税（净）资产的影响。我国学者不断探寻递延所得税资产、递延所得税负债项目的含义及在资产负债表债务法下执行的经济效果影响。以上项目是从单个项目角度看它们对于报表及经济结果的影响，但是对于CAS 18实施后带来的影响尚无从整体的角度讨论对报表的影响，本文试图从这个角度建立起CAS 18实施评价指标体系，目的是从更全面的视角看待CAS 18实施的影响。

三、CAS 18实施评价体系

首先，CAS 18实施结果产生的直接报表项目有：递延所得税资产、递延所得税负债、所得税费用、应交所得税；受到影响的报表项目是净利润。

对于递延所得税资产、递延所得税负债这两项内容，分别以资产负债项目和应计调整项目在资产负债表、现金流量表中列示；所得税费用在利润表中列示；应交所得税在所得税纳税申报表中列示。可见，CAS 18对企业报表的影响是全方位的。它产生的项目及所涉及报表用下页图1表示。

CAS 18产生的报表项目与影响到的报表如图1所示，基于此，在评价体系的构建上，也先是从报表中的项目构建指标，然后再将单独指标根据内在联系分类分析。

以上CAS 18实施评价体系主要从准则产生的项目及对涉及的四张报表影响角度构造了相关指标，它们分别可以从各个角度观测到对企业的关键指标利润总额、净利润、经营活动现金流产生的影响。将单独项目结合后，还可以观测到其他的经济含义（见表1）。

1.利润表中的“所得税费用/利润总额”指标与“递延所得税/所得税费用”指标，反映了所得税费用在资产负债表债务法下的两个组成部分的比例；同时也反映了税法收付实现制与会计法中的权责发生制项目对所得税费用的影响。

2.资产负债表的三个指标，分别反映对企业所有者权益的影响。在文献中我们已经看到学者注意到了递延所得税资产与递延所得税负债对企业价值的影响，但前提是把递延所得税资产与负债当作真正的资产与负债。需要提醒财务报表使用者注意的是：结合现金流量表对递延所得税资产与负债的扣除，它们是不产生现金流的资产与负债，所以对企业所有者权益的影响是应计制下的影响；同时递延所得税资产与负债还有个“信号”作用，能够反映到递延所得税资产中的项目，可能是企业的亏损，也可能是计提减值造成的。

3.由于以上考虑，在对CAS 18实施评价时，对递延所得税项目可以单独考虑。考察指标递延所得税资产标准差，递延所得税负债标准差与递延所得税（净）资产标准差。各指标及含义如表2所示。

四、结论及局限性

所得税准则对于企业报表信息有重要影响，许多研究已经证实了此结论。本文可取之处在于建立了指标，并结合指标含义研究了所得税准则的影响。需指出的是，文章虽然建立了评价指标体系，但对指标的影响还缺乏数据的验证，这是今后研究的方向。Z

参考文献：

[1]郝丽娜.递延所得税会计信息的价值相关性研究[D].西安工业大学，2015.

[2]陈丽花，黄寿昌，杨雄胜.资产负债观会计信息的市场效应检验——基于《企业会计准则第18号——所得税》施行一年的研究[J].会计研究，2009，（5）.

[3]史成泽.资产负债表债务法下所得税会计的完善建议[J].商业会计，2015，（17）.

[4]赵娟霞.基于利润平滑视角的企业所得税会计准则实施效果研究[D].哈尔滨商业大学，2013.

作者简介：

李薇 ，女，西安工业大学经济管理学院，副教授；研究方向：财务会计。