风险导向审计识别关键领域方法探析

黑河学院+尤春明

高水平审计体现在控制风险、精准把脉、应对适当等方面。其中重要环节是如何识别审计中的关键领域，本文对关键领域的重要性、审计人员应具备的素质以及如何识别关键领域进行探讨，以期为审计人员执业提供参考。

一、准确识别关键领域审计人员的素质要求

（一）独立性

独立性是审计职业道德最本质的要求，是审计灵魂。因此，审计人员对独立性的考虑应贯穿审计始终。在面对被审计单位纷繁复杂的信息时，只有审计人员具有透过现象看到本质的能力。反之，独立性如果受到干扰将会影响审计人员的客观性、中立性，使其不能准确抓住审计中的关键领域。因此，会计师事务所在接受业务委托时，对影响独立性的事项应进行评估，并采取必要措施消除影响独立性的因素，否则不能接受业务委托。在执业的过程中，会计师事务所要监督审计人员对独立性的遵守情况。审计人员也应时刻提醒自己保持独立性，一旦发现有影响独立性现象的出现，应该采取措施消除。

（二）专业胜任能力

专业胜任能力要求注册会计师要有能力接受和保持业务委托，这种能力的保持需要注册会计师不断学习，与时俱进。学习不仅是指专业知识的学习，更重要的是审计手段的学习。学习包括对国家经济形势的判断能力、对行业发展阶段的判断、对行业特点的了解、对相关政策法规的了解、对被审计单位上下游产业状况了解等。拥有足够知识和经验的审计人员，才能及时准确地为被审计单位的发展状况把脉，才能准确识别出重点审计领域。要求会计师事务所要建立机制对审计人员进行培训。会计师事务所应该采取有效人力资源政策，激励审计人员主动学习相关知识。审计人员自身也应该关注自己专业胜任能力的提升。

（三）时刻保持职业怀疑态度

保持怀疑态度要求审计人员在执业过程中，对所获取的各种信息主动进行真假判断，具备质疑思维。如考虑审计中获得的内部证据是否有效，是否需要外部证据加以补充；询问得来的证据往往不可靠，审计人员应考虑是否需要询问不同层次的人来相互验证；盘点时审计人员应考虑是否存在货物转移问题等。审计人员在审计中要怀疑信息的真实性，这是审计人员能否识别出重大错报的关键。

二、准确识别关键领域的审计方法

（一）关注企业动机与环境压力

一般来说，当动机与环境压力并存时舞弊的可能性就越大。不同企业有不同的动机伪造报表，表现的形式也不一样。如果行业非常景气，上市公司不会虚增收入，会表现出盈利时多计提减值准备，亏损时转回熨平利润。我国公司法对连续亏损企业有退市或暂停上市的规定，有的上市公司为规避报表连续亏损，舞弊手段表现为每逢亏损年度疯狂计提减值，确保以后年度盈利。减值计提的充分性是审计的关键领域。有的企业以逃避纳税的动机，故意降低收入。这时收入的完整性，费用的发生成为审计的重点领域。有的企业在行业不景气时，存在虚增利润的动机，如煤炭、钢铁行业已经出现产能过剩，这类上市公司存在利润压力，有可能虚增收入、少计提减值准备。这时收入的发生、费用的完整性是审计的重点领域。有的企业面临政策压力也会产生伪造报表。如为实现达到小微企业标准获得税收优惠，企业故意降低资产，谎报员工数量。对企业舞弊动机的了解可以帮助审计人员获得初步的关键领域信息。

（二）熟悉舞弊手段

熟悉舞弊手段要求审计人员具有较强的实务能力。以收入为例，通常舞弊的方式有：通过关联交易高定价销售；伪造客户和销售记录；为客户提供资金，要求客户购买产品，虚增收入；进行虚假销售，销售货款长期挂账。

收入完整性的舞弊可能性有：隐匿发票和销售记录，实行账外账；不开发票销售，这部分不入账；视同销售行为不正确进行账务处理。收入截止的舞弊行为可能有：伪造出入库单，将下一期收入计入本期账上；将本期销售收入计入下一会计期间。使用这些舞弊手段有的是为了虚增利润，有的是为了少计利润。识别被审计单位的舞弊手段主要靠审计人员的执业经验，会计师事务所应该提醒审计人员对新的舞弊手段加以注意。应建立内部制度定期公布常见舞弊手段，供审计人员参考。

（三）关注非财务信息

审计人员可以运用非财务信息寻找关键审计领域，这是行之有效的方法。如某个被审计单位一年内收入递增，但是经查用电量递减甚至为零。这是被审计单位有可能高估收入的信号。某水产养殖企业存货每季度递增，询问后解释为繁殖成活率提高，审计人员可以通过关注饲料的投放量等非财务指标进行验证。公司员工频繁变动，在岗员工工作状态低迷，可能是内部控制出现问题。仓库内存货被厚厚灰尘覆盖，审计人员应关注收入存在的问题。有时非财务信息相对于财务信息更具有可靠性，利用这些信息判断报表中的高风险领域，是寻找重点审计对象、提高审计效率的有效方法。

（四）多渠道证据综合验证

审计人员可以通过多种渠道证据获得高风险领域信息。如对于公司销售情况，审计人员可以对销售经理进行询问后，单独询问库存管理员关于产成品出库情况。两种信息可以相互验证，如果证据相矛盾，则可将收入的存在性作为审计重点领域。又如审计人员询问财务主管被审计单位制单有没有经过审核，通过观察发现会计握有财务主管印章，制单后自己在审核处盖章。这样审计人员既可以发现被审计单位内部控制风险很高，也可看出管理层诚信问题。这种多渠道证据综合验证方法在实施过程中注意单独实施，并且尽量不能让被审计单位知晓所有审计程序，否则容易串供。

（五）关注内部控制薄弱点

通过对内部控制的了解，审计人员可以较快地联系各项认定识别高风险领域。如没有票据连续编号的制度，可能与账户的完整性相关。被审计单位没有定期盘点制度，可能与存货的存在相关等。关注内部控制薄弱点需要审计人员将控制与各项认定相联系，才能准确摸清被审计单位的脉搏。

（六）关注异常指标——注意识别交易动机

有些被审计单位通过形式上没有问题的交易掩盖真实交易的目的，这种舞弊方法很难被识别。审计人员应高度关注异常指标，获取有价值的信息，评估风险高发领域。如关联企业利用销售进行资金转移，典型异常指标是应收账款长期挂账，最后作为坏账冲销。有的为规避税收，故意将投资业务处理为借贷业务，典型异常指标是其他应付款长期挂账，抑或每逢年末企业还款，次年又借入。另外，观察指标异常变化也是识别关键领域的有效方法，如一般企业应收账款的发生额与当期收入比值较为稳定，如某一期间出现异常变动，则表明收入或应收账款出现问题。

（七）关注特别风险

特别风险是指业务复杂，主观估计程度高，涉及关联方等。这些都是风险高发区，审计准则对这方面要求很细，审计人员应对特别风险重点审计，如融资性售后租赁业务，各项资产减值处理等。

三、结论

根据本文论述，识别关键领域的重要性和识别方法总结如下图所示。

在整个审计业务流程中，风险问题贯穿始终，而找到关键风险领域是极为关键的环节，是承接业务中需要考虑的因素（风险太大不能承接业务），也是业务执行前编制计划的依据，同样是审计报告能否做出所要考虑的问题（只有当审计风险控制到低水平才能出具报告，而审计风险中包含着对高风险领域应对情况）。